استاندارد حسابرسي 505
تأییدیه‌های برون سازمانی
(تجدیدنظر شده 1392)
کلیات
دامنه كاربرد
1 . در اين استاندارد، نحوه استفاده حسابرس از تأييدیههای برون سازماني براي كسب شواهد حسابرسي طبق الزامات استاندارد 330[1] و استاندارد 500[2] مطرح مي‌شود. اين استاندارد، رهنمودي درخصوص پرس‌وجو راجع‌به دعاوي حقوقي و ادعاها ارائه نمي‌کند. در استاندارد 501[3]، كسب شواهد حسابرسي کافی و مناسب از طریق اين پرس‌وجوها مطرح شده است.
جایگاه تأييدیههای برون سازماني
2 . استاندارد 500 بيان مي‌كند كه قابلیت اعتماد شواهد حسابرسي متأثر از منبع و ماهيت آن است و به شرايط خاص كسب آن شواهد نیز بستگي دارد[4]. همچنين استاندارد 500 شامل قواعد كلي زیر در مورد شواهد حسابرسي است[5]:
- شواهد حسابرسي کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی، قابل اعتمادتر است.
- شواهد حسابرسي كه حسابرس مستقیماً کسب می‌کند (مانند مشاهده اعمال یک کنترل) قابل اعتمادتر از شواهد حسابرسی است كه بطور غيرمستقيم یا با استنتاج کسب می‌شود (مانند پرس‌وجو درباره اعمال یک کنترل).
- شواهد حسابرسي مستند (اعم از کاغذی، الكترونيكي یا طرق دیگر)، قابل اعتمادتر است.
بنابراين، با توجه به شرايط کار، شواهد حسابرسي حاصل از تاييدیه‌های برون سازماني که حسابرس مستقيماً از مخاطبان تأییدیه دريافت مي‌کند مي‌تواند قابل اعتمادتر از شواهدي باشد كه در درون واحد تجاري ايجاد مي‌شود. هدف اين استاندارد کمک به حسابرس در طراحي، ارسال و ارزیابی تأييدیههای برون‌سازماني براي كسب شواهد حسابرسي قابل اعتماد و مربوط است.
3 . اهميت تأييديه‌هاي برون سازماني به‌عنوان شواهد حسابرسي در سایر استانداردها مورد تاکید قرار گرفته است، براي مثال:
- در استاندارد 330، مسئوليت حسابرس براي طراحي و اعمال برخوردهاي كلي با خطرهاي تحريف بااهميت در سطح صورتهاي مالي و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم به‌گونه‌ای که ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان آنها براي برخورد با خطرهاي ارزیابی شده تحريف بااهميت در سطح ادعاها مناسب باشد، مطرح شده است[6]. به علاوه، استاندارد330 حسابرس را ملزم مي‌كند صرفنظر از خطرهاي ارزیابی شده تحريف بااهميت، آزمونهای محتوا را براي موارد بااهمیت گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا، طراحي و اجرا كند. حسابرس همچنين ملزم است این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا کسب تأييدیه برون سازماني به‌عنوان آزمون محتوا ضرورت دارد یا خیر[7].
- استاندارد 330، حسابرس را ملزم مي‌كند تا برای مواردی که خطر آن بالاتر ارزیابی شده است، شواهد حسابرسي متقاعد‌كننده‌تري کسب کند[8]. بدین منظور، حسابرس مي‌تواند ميزان شواهد حسابرسي را افزايش دهد و يا شواهد مربوط‌تر يا قابل اعتمادتر کسب کند. براي مثال، حسابرس ممكن است بر كسب شواهد به صورت مستقيم از اشخاص ثالث يا كسب شواهد مؤيد از چند منبع مستقل تأكيد بيشتري داشته باشد. همچنین طبق استاندارد 330، تأييدیههای برون سازماني مي‌تواند به حسابرس در كسب شواهد حسابرسي قابل اعتمادتری كه براي برخورد با خطرهاي عمده تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه ضروري است، كمك كند[9].
- طبق استاندارد 240 حسابرس ممکن است درخواستهاي تأييديه را طوری طراحی کند که اطلاعات مؤيد بیشتری براي برخورد با خطرهاي ارزیابی شده تحريف بااهميت ناشي از تقلب در سطح ادعاها را کسب نماید[10].
- طبق استاندارد 500 اطلاعات مؤيد كسب شده از يك منبع مستقل از واحد تجاري مانند تأييديه‌هاي برون سازماني ممکن است میزان اطمینان حسابرس را نسبت به شواهد حاصل از سوابق حسابداری یا اظهارات مدیران اجرایی، افزایش دهد.[11]
تاريخ اجرا
4 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهای مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1393 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
هدف
5 . هدف حسابرس از بکارگیری تأییدیه‌های برون سازماني، كسب شواهد حسابرسي مربوط و قابل اعتماد است.
تعاريف
6 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ تأييديه برون سازماني ـ شواهد حسابرسي که حسابرس به طور مکتوب و مستقیم از اشخاص ثالث (مخاطبان تأییدیه‌ها)، به شكل كاغذي، الكترونيكي يا طرق دیگر کسب می‌کند.
ب ـ درخواست بدون پاسخ ـ خودداری مخاطب تأییدیه از ارائه پاسخ یا پاسخ کامل به درخواست تأییدیه مثبت، یا برگشت درخواست تأییدیه تحویل داده نشده.
پ ـ درخواست تأييديه مثبت ـ درخواستي كه به موجب آن از مخاطب تأییدیه خواسته می‌شود به طور مستقیم موافقت یا مخالفت خود را با اطلاعات مندرج در درخواست تأییدیه اعلام یا اینکه اطلاعات درخواست شده را برای حسابرس ارسال کند.
ت ـ درخواست تأییدیه منفی ـ درخواستی که به موجب آن از مخاطب تأییدیه خواسته می‌شود تنها در صورتی پاسخ مستقیم خود را به حسابرس ارائه کند که با اطلاعات مندرج در درخواست، موافق نباشد.
ث ـ مغايرت ـ پاسخي كه نشان‌دهنده وجود اختلاف بين اطلاعات درخواست شده براي تأييد يا اطلاعات موجود در سوابق واحد تجاری با اطلاعات ارائه شده توسط مخاطب تأییدیه است.
الزامات
کسب تأييدیههای برون سازماني
7 . حسابرس برای استفاده از تأييدیههای برون سازماني باید کنترلهای زیر را در خصوص درخواستهاي تأييديه اعمال کند:
الف ـ تعیین اطلاعاتي كه بايد تأييد يا درخواست شود، (رک: بند تـ1)
ب ـ انتخاب مخاطب مناسب، (رک: بند تـ2)
پ ـ طراحي درخواستهاي تأييديه، از جمله درج مناسب مخاطب تأییدیه و اطلاعات لازم برای ارسال مستقیم پاسخها به نشانی حسابرس، و(رک: بندهای تـ 3 تا تـ6)
ت ـ ارسال درخواستها برای مخاطبان تأییدیه و در صورت لزوم پي‌گيري آنها. (رک: بند تـ 7)
ممانعت مدیران اجرایی از ارسال درخواست تأییدیه
8 . اگر مدیران اجرایی از ارسال درخواست تأییدیه توسط حسابرس ممانعت کنند، حسابرس بايد:
الف ـ از مدیران اجرایی در مورد دلايل ممانعت آنان پرس و جو و شواهد حسابرسي را درباره معتبر و منطقی بودن آن دلايل كسب كند، (رک: بند تـ8)
ب ـ پيامدهاي ممانعت مدیران اجرایی را بر ارزیابی خود از خطر تحريف بااهميت (از جمله خطر تقلب) و بر ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان ساير روشهاي حسابرسي، ارزيابي كند، و (رک: بند تـ9)
پ ـ روشهاي حسابرسي جايگزين را براي كسب شواهد حسابرسي مربوط و قابل اعتماد طراحی و اجرا كند. (رک: بند تـ10)
9 . چنانچه حسابرس نسبت به منطقی بودن دلایل مدیران اجرایی براي ممانعت از ارسال درخواست تأييديه متقاعد نشود يا نتواند شواهد حسابرسي مربوط و قابل اعتماد را از طريق روشهاي حسابرسي جايگزين به دست آورد، بايد موضوع را به اركان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد[12]. حسابرس همچنين بايد آثار این محدودیت را بر حسابرسي و اظهارنظر حسابرس، طبق استاندارد 705 مشخص كند[13].
نتايج کسب تأییدیه‌های برون سازماني
قابليت اعتماد تأییدیه‌های دریافتی
- چنانچه حسابرس عواملي را شناسايي كند كه منجر به ایجاد ترديدهايي درباره قابليت اعتماد تأییدیه‌های دریافتی مي‌شود بايد شواهد حسابرسي لازم براي برطرف كردن اين ترديدها را کسب کند. (رک: بندهاي تـ11 تا تـ16)
- اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه تأییدیه‌های دریافتی، قابل اعتماد نيست، بايد آثار آن را بر ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت (از جمله خطر تقلب) و ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان ساير روشهاي حسابرسي مربوط، ارزيابی کند. (رک: بند تـ17)
درخواستهای بدون پاسخ
12 . در خصوص درخواستهای بدون پاسخ، حسابرس بايد روشهاي حسابرسي جايگزين را براي كسب شواهد حسابرسي مربوط و قابل اعتماد اجرا كند. (رک: بندهاي تـ18 و تـ19)
ضرورت دریافت تاييديه مثبت براي كسب شواهد حسابرسي کافی و مناسب
13 . اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه دریافت تأييديه مثبت براي كسب شواهد حسابرسي کافی و مناسب، ضروري است، در این صورت روشهاي حسابرسي جايگزين، شواهد حسابرسي مورد نياز حسابرس را فراهم نخواهد كرد. اگر حسابرس چنين تأييديه‌اي را به دست نياورد بايد آثار این محدودیت را بر حسابرسي و اظهارنظر حسابرس، طبق استاندارد 705 تعیین كند. (رک:بند تـ20)
مغايرتها
14 . حسابرس بايد مغايرتها را براي تعيين اينکه آيا آنها نشان دهنده تحريف هستند يا خير، بررسي کند. (رک: بندهای تـ21 و تـ22)
تأييديه‌هاي منفي
15 . تأييديه‌هاي منفي نسبت به تأييديه‌هاي مثبت، شواهد حسابرسي با میزان متقاعدکنندگی کمتری فراهم مي‌آورد. بنابراين، حسابرس نبايد از درخواستهاي تأييديه منفي به عنوان تنها آزمون محتواي حسابرسي براي برخورد با خطر ارزیابی شده تحريف بااهميت در سطح ادعاها استفاده كند مگر اينكه همه موارد زير وجود داشته باشد: (رک: بند تـ23)
الف ـ حسابرس خطر تحريف بااهميت را پايين ارزیابی كرده و شواهد حسابرسي كافي و مناسب درخصوص اثر بخشي كنترلهاي مربوط به ادعاها را كسب كرده باشد،
ب ـ جامعه اقلامی که برای آنها درخواست تأییدیه منفی ارسال می‌شود شامل تعداد زيادي مانده حساب، یا معاملات كوچك و همگن باشد،
پ ـ انتظار رود تعداد مغايرتها بسيار کم باشد، و
ت ـ حسابرس از شرايط يا وضعيتهايي كه منجر به بی‌توجهی مخاطبان به درخواستهاي تأييديه منفي می‌شود، آگاهي نداشته باشد.
ارزيابي شواهد كسب شده
16 . حسابرس بايد ارزيابي كند كه آيا اطلاعات حاصل از تأییدیه‌های برون‌سازماني، شواهد حسابرسي مربوط و قابل اعتماد فراهم مي‌كند يا خير، یا اینکه آیا شواهد حسابرسی بیشتری لازم است یا خیر. (رک: بندهای تـ24 و تـ25)
***
توضیحات کاربردی
کسب تأییدیه‌های برون سازماني
تعيين اطلاعاتي كه بايد تأييد يا درخواست شود (رک: بند7ـ الف)
تـ1. تأییدیه‌های برون سازماني اغلب براي تأييد يا درخواست اطلاعات درخصوص مانده حسابها و جزئيات آنها کسب مي‌شود. از تأییدیه‌ها همچنين مي‌توان براي تأييد شرايط توافقها، قراردادها يا معاملات بين واحد تجاری و ساير اشخاص يا براي تأييد نبود شرايط خاص مانند توافقهاي جنبي، استفاده کرد.
انتخاب مخاطب مناسب (رک: بند 7ـ ب)
تـ2. تأييديه زماني شواهد حسابرسي مربوط‌تر و قابل اعتمادتری فراهم مي‌آورد كه براي شخص مناسب و مطلع از اطلاعات مورد نظر ارسال شود.
طراحي درخواستهاي تأييديه (رک: بند 7ـ پ)
تـ3. نحوه طراحي درخواست تأييديه مي‌تواند مستقيماً ميزان پاسخ به درخواستها و قابليت اعتماد و ماهيت شواهد حسابرسي حاصل از پاسخها را تحت تأثير قرار دهد.
تـ4. عواملي كه بايد هنگام طراحي درخواستهاي تأييديه مورد توجه قرار گیرد عبارتند از:
- ادعاهاي مورد نظر.
- خطرهاي تحريف بااهميت شناسايي شده، شامل خطرهاي تقلب.
- شکل ارائه درخواست تأييديه.
- تجربه قبلی در مورد آن کار حسابرسی يا کارهای مشابه.
- روش برقراری ارتباط (براي مثال، به شكل کاغذی، الكترونيكي يا طرق ديگر).
- مجوز مدیران اجرایی به مخاطبان تأییدیه یا ترغیب آنها براي پاسخ به حسابرس. مخاطبان ممكن است تنها به درخواستهای تأييديه‌اي كه همراه با مجوز مدیران اجرایی است، پاسخ دهند.
- توانايي مخاطبان تأییدیه براي تأييد يا ارائه اطلاعات درخواست شده (براي مثال، مبلغ هر يك از صورتحسابها یا کل مانده).
تـ5. در درخواست تأييديه مثبت از مخاطب تأییدیه خواسته می‌شود موافقت یا مخالفت خود را با اطلاعات مندرج در درخواست تأييديه اعلام يا با ارائه اطلاعات درخواستی، به حسابرس پاسخ دهد. معمولاً انتظار مي‌رود كه پاسخ به درخواست تأييديه مثبت، شواهد حسابرسي قابل اعتمادی فراهم كند. با این حال، اين خطر وجود دارد كه مخاطب بدون بررسی صحت اطلاعات، به درخواست تأييديه پاسخ دهد. حسابرس مي‌تواند اين خطر را با ارسال درخواست تأييدیه مثبت بدون درج مبلغ (يا اطلاعات ديگر) و درخواست از مخاطب تأییدیه براي درج مبلغ يا ارائه ساير اطلاعات، كاهش دهد. از سوی ديگر، استفاده از اين نوع درخواست تأييديه (تأییدیه سفید) به دليل نياز به تلاش بیشتر مخاطبان تأییدیه ، ممكن است منجر به دريافت پاسخهاي كمتري شود.
تـ 6. براي کسب اطمینان از درستی نشاني مخاطبان تأییدیه، صحت نشاني برخي از مخاطبان يا همه آنها، قبل از ارسال درخواستهای تأييديه، بررسي می‌شود.
پي‌گيري درخواستهاي تأييديه (رک: بند 7ـ‌ت)
تـ 7. چنانچه پاسخ درخواست تأییدیه در مدت معقولی دريافت نشود، حسابرس ممكن است درخواست تأييديه دیگری ارسال كند. براي مثال، حسابرس ممكن است ضمن بررسی مجدد نشاني اوليه و کسب اطمینان از صحت آن، درخواست تأییدیه دیگر يا نامه پیرو ارسال كند.
ممانعت مدیران اجرایی از ارسال درخواست تأییدیه
منطقي بودن دلايل مدیران اجرایی (رک: بند 8ـ‌الف)
تـ 8. ممانعت مدیران اجرایی از ارسال درخواست تاییدیه توسط حسابرس، محدوديت در کسب شواهد حسابرسي محسوب می‌شود. بنابراين، لازم است حسابرس درباره دلايل اعمال این محدوديت، پرس و جو كند. يك دليل رایج، وجود یک دعوای حقوقی يا در جریان بودن مذاكره با مخاطب موردنظر است که ارسال يك درخواست تأييديه در زمان نامناسب می‌تواند حل و فصل آن موضوع را با مشکل مواجه سازد. حسابرس باید درباره معتبر و منطقی بودن دلايل ذكر شده توسط مدیران اجرایی، شواهد حسابرسي لازم را کسب کند زيرا اين خطر وجود دارد كه مدیران اجرایی از این طریق بخواهند از دسترسي حسابرس به شواهد حسابرسي که مي‌تواند نشان دهنده تقلب يا اشتباه باشد، جلوگیری کنند.
پیامدهای ممانعت مدیران اجرایی بر ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت (رک: بند 8ـ‌ب)
تـ 9. حسابرس ممكن است از ارزيابي مطرح شده در بند 8 (ب) به اين نتيجه برسد كه تجديد نظر در ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در سطح ادعاها و تعديل روشهاي حسابرسي برنامه ريزي شده طبق استاندارد 315، مناسب باشد[14]. براي مثال، اگر خواسته مدیران اجرایی براي ارسال نشدن درخواست تأييديه، منطقي نباشد، ممكن است نشان دهنده وجود عامل خطر تقلب باشد كه مستلزم ارزيابي طبق استاندارد 240 است[15].
روشهاي حسابرسي جايگزين (رک: بند 8ـ‌پ)
تـ10. روشهاي حسابرسي جايگزين در این حالت ممكن است مشابه روشهاي مناسب برای وضعیت عدم دريافت پاسخ درخواست تأییدیه به شرح بندهاي تـ18 و تـ19 اين استاندارد باشد. در طراحی و اجرای اين روشها، نتایج حاصل از ارزيابي حسابرس به شرح بند 8 (ب) اين استاندارد، نیز مورد توجه قرار می‌گیرد.
نتايج کسب تأييدیههای برون‌سازماني
قابلیت اعتماد تأییدیه‌های دريافتي (رک: بند 10)
تـ 11. طبق استاندارد 500، حتي اگر شواهد حسابرسي از منابع برون سازماني کسب شود، ممكن است شرایطی وجود داشته باشد كه قابليت اعتماد آن شواهد را تحت تأثير قرار دهد[16]. همه پاسخهاي دريافتي در معرض مداخله شخص ثالث ، دستكاري يا تقلب قرار دارند. اين خطرها، صرفنظر از اين كه پاسخها به شكل كاغذي، الكترونيكي يا طرق ديگر دريافت شود، وجود دارد. عواملي كه ممكن است ایجادکننده ترديد نسبت به قابليت اعتماد پاسخهاي دريافتي باشد عبارتند از:
- پاسخها به‌طور غير مستقيم توسط حسابرس دریافت شده باشد، يا
- این‌گونه به نظر آید که پاسخ توسط مخاطب مورد نظر ارائه نشده است.
تـ12. قابلیت اعتماد پاسخهاي دريافتي از طریق وسایل الكترونيكي مانند دورنگار يا پست الكترونيكي، در معرض خطر است زيرا اثبات اصالت و صلاحیت پاسخ دهنده و كشف دستكاري پاسخها ممكن است مشكل باشد. چنانچه فرايند مورد استفاده توسط حسابرس و مخاطب تأییدیه بتواند محيط امني را براي پاسخهاي دريافتي به صورت الكترونيكي ايجاد كند ممکن است اين خطرها كاهش یابد. اگر حسابرس قانع شود كه چنين فرايندي ايمن است و به درستي كنترل مي‌شود، قابليت اعتماد این پاسخها افزايش مي‌يابد. فرايند الكترونيكي کسب تأييدیه مي‌تواند شامل تكنيكهاي گوناگونی براي تأييد هویت فرستنده اطلاعات باشد (براي مثال، با استفاده از رمزگذاری، امضاهاي ديجيتالي و روشهايي براي تأييد اعتبار تارنما).
تـ13. اگر مخاطب تأییدیه از شخص ثالثي براي هماهنگي و تهيه پاسخ به درخواست تأييديه استفاده كند، حسابرس ممکن است روشهايي را براي برخورد با خطرهاي زير اجرا كند:
الف ـ احتمال ارائه پاسخ توسط اشخاص غیرمرتبط،
ب ـ احتمال آنکه پاسخ دهنده دارای اختیارات لازم برای پاسخ نباشد، و
پ ـ احتمال انتقال نادرست اطلاعات.
تـ 14. طبق استاندارد 500، حسابرس ملزم است در مورد تعدیل يا افزودن روشهايي براي برطرف كردن ترديد نسبت‌به قابليت اعتماد اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسي، تصميم‌گيري كند[17]. حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي اثبات منبع و محتوای تأييديه، با مخاطب تأييدیه تماس بگيرد. براي مثال، زماني كه مخاطب تأييدیه از طریق پست الکترونیکی پاسخ مي‌دهد، حسابرس ممكن است از طريق تماس تلفني با مخاطب تأييدیه، از ارسال پاسخ توسط وي مطمئن شود. زماني كه پاسخ به صورت غيرمستقيم توسط حسابرس دریافت شده باشد (براي مثال، به دليل اينكه مخاطب تأييدیه پاسخ را به اشتباه، به نشاني واحد تجاری ارسال كرده است نه به نشانی حسابرس)، حسابرس ممكن است از مخاطب تأييدیه بخواهد پاسخ را به صورت كتبي و مستقيم برای وی ارسال كند.
تـ15. پاسخ شفاهي به يك درخواست تأييديه به خودي خود در قالب تعريف تأييدیه برون‌سازماني قرار نمي‌گيرد زيرا يك پاسخ كتبي مستقيم به حسابرس نيست. حسابرس ممكن است در صورت دريافت پاسخ شفاهي به يك درخواست تأييديه، با توجه به شرايط، از مخاطب تأييدیه بخواهد، پاسخ را به صورت كتبي و مستقيم برای وی ارسال كند. اگر چنين پاسخي (كتبي و مستقيم) دريافت نشود، حسابرس طبق بند 12، براي پشتيباني از پاسخ شفاهي دريافتي، شواهد حسابرسی دیگری را کسب می‌کند.
تـ16. مخاطب تأییدیه ممکن است محدودیتهایی را برای استفاده از تأییدیه مطرح کند. چنین محدودیتهایی لزوماً قابلیت اعتماد تأییدیه را به عنوان شواهد حسابرسی مخدوش نمی‌کند.
پاسخهای غيرقابل اعتماد (رک: بند 11)
تـ17. چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه پاسخ دريافتي قابل اعتماد نیست، ممكن است نياز باشد طبق استاندارد 315، در ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در سطح ادعا تجديد نظر کند و متعاقب آن روشهاي حسابرسي برنامه‌ريزي شده را تعديل نماید[18]. براي مثال، يك پاسخ غير قابل اعتماد ممکن است بیانگر وجود خطر تقلب باشد كه مستلزم ارزيابي طبق استاندارد 240 است.[19]
درخواستهای بدون پاسخ (رک: بند 12)
تـ18. نمونه‌هايي از روشهاي حسابرسي جايگزين كه حسابرس مي‌تواند اجرا كند عبارتند از:
- براي مانده حسابهاي دريافتني‌ـ آزمون دريافتهاي نقدي پس از پایان دوره مالی، مستندات حمل و فروشهاي نزديك به پايان دوره.
- براي مانده حسابهاي پرداختني ـ آزمون پرداختهای نقدي يا مكاتبات پس از پایان دوره مالی با اشخاص ثالث و ديگر مستندات، مانند برگ رسيد كالا.
تـ 19. ماهيت و ميزان روشهاي حسابرسي جايگزين به حساب و ادعاي مورد نظر بستگی دارد. عدم پاسخ به يك درخواست تأييديه ممكن است نشان‌دهنده وجود خطر تحريف بااهميتي باشد كه قبلاً شناسايي نشده است. در چنين شرايطي، حسابرس ممكن است طبق استاندارد 315 در ارزیابی خطرهای تحريف بااهميت در سطح ادعا تجديد نظر و روشهاي حسابرسي برنامه ريزي شده را تعديل كند[20]. براي مثال، تعداد پاسخهاي كمتر از حد مورد انتظار يا بيش از حد مورد انتظار ممکن است بیانگر وجود عامل خطر تقلبي باشد كه قبلاً شناسايي نشده و مستلزم ارزيابي طبق استاندارد 240 است[21].
ضرورت دریافت تأييديه مثبت براي كسب شواهد حسابرسي کافی و مناسب (رک: بند 13)
تـ 20. در شرايط خاصي حسابرس ممكن است خطر تحريف بااهميتي را در سطح يك یا چند ادعا شناسايي كند كه به دلیل آن، دریافت تأييديه مثبت براي كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، ضرورت یابد. چنين شرايطي مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
- اطلاعات لازم براي تأييد یک یا چند ادعای مدیران اجرایی، تنها در خارج از واحد تجاری در دسترس باشد.
- عوامل خاص خطر تقلب مانند خطر زير پاگذاري كنترلها توسط مدیران اجرایی يا خطر تباني بين كاركنان و يا مدیران اجرایی، مانع از اتکای حسابرس به شواهد درون سازمانی شود.
مغايرتها (رک: بند 14)
تـ21. مغايرتهاي حاصل از تأييديه‌ها مي‌تواند نشان‌دهنده وجود تحريفهای بالفعل يا بالقوه در صورتهاي مالي باشد. زماني كه تحريف شناسايي مي‌شود، حسابرس طبق استاندارد 240 ملزم به ارزيابي این موضوع است که آیا آن تحریف، نشانه تقلب است یا خیر[22]. مغايرتها مي‌تواند مبنایی برای تعیین كيفيت پاسخهاي دريافتي از مخاطبان مشابه يا حسابهاي مشابه باشد. مغايرتها همچنين ممکن است نشان‌دهنده وجود نارسایی كنترلهاي داخلي حاکم بر گزارشگري مالي واحد تجاری باشد.
تـ22. برخي مغايرتها نشان دهنده تحريف نيست. براي مثال، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه وجود مغایرت در تأييديه‌ها، ناشی از تفاوت مقاطع زمانی، تفاوت مبانی اندازه‌گيري يا اشتباهات انسانی در روشهاي کسب تأيیدیه برون‌سازمانی است.
تأييديه‌هاي منفي (رک: بند 15)
تـ23. عدم دريافت پاسخ يك درخواست تأييديه منفي، به طور صريح نشان دهنده دريافت آن توسط مخاطب مورد نظر يا تأييد صحت اطلاعات مندرج در آن نيست. بنابراين عدم پاسخ به يك درخواست تأييديه منفي نسبت به پاسخ به درخواست تاييديه مثبت، به طور قابل توجهي شواهد حسابرسي با میزان متقاعدكنندگي كمتر فراهم مي‌كند. همچنين ممكن است هنگامي كه اطلاعات مندرج در درخواست تأييديه به نفع مخاطبان نباشد احتمال بيشتري وجود دارد که آنها براي نشان دادن مخالفت خود با اطلاعات موجود در آن، به درخواست تأييديه پاسخ دهند و برعكس اگر اطلاعات به نفع آنها باشد احتمال كمتري وجود دارد که به‌درخواست تأييديه، پاسخ دهند. براي مثال، اگر مانده حساب دارندگان سپرده بانكي در درخواست تأييديه كمتر از ميزان واقعي باشد، احتمال بيشتري دارد كه آنها به درخواست تأييديه پاسخ دهند ولي اگر مانده حساب آنها در درخواست تأییدیه بيشتر از ميزان واقعي باشد، احتمال كمتري دارد كه به درخواست تأييديه پاسخ دهند. بنابراين استفاده از تأييديه منفي برای سپرده‌هاي بانكي زماني می‌تواند مفید باشد كه احتمال رود اين مانده‌ها كمتر از ميزان واقعي باشد ولي اگر حسابرس در جستجوي شواهدي درخصوص مانده‌هاي بيش از واقع باشد، احتمال كمتري دارد كه تأييديه منفي مؤثر باشد.
ارزيابي شواهد كسب شده (رک: بند 16)
تـ24. حسابرس ممكن است به منظور ارزيابي اطلاعات حاصل از تأييدیههای برون سازماني، طبقه‌بندي زیر را انجام دهد:
الف ـ پاسخهای دريافتي كه نشان دهنده موافقت مخاطبان با اطلاعات مندرج در درخواست تأييديه است يا اطلاعات خواسته شده را بدون مغايرت ارائه کرده‌اند،
ب ـ پاسخهایی که غیرقابل اتکا به نظر می‌رسد،
پ ـ درخواستهای بدون پاسخ، يا
ت ـ پاسخهای نشان دهنده مغايرت.
تـ25. ارزيابي حسابرس از اطلاعات حاصل از تأییدیه‌ها باتوجه به اجراي ساير روشهاي حسابرسي مي‌تواند در تعيين کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسي كسب شده يا ضرورت اجراي روشهاي حسابرسي بیشتر طبق استاندارد 330 به حسابرس كمك كند[23].
- استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
- استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسي (تجدیدنظر شده 1395)“
- استاندارد حسابرسی 501، ”شواهد حسابرسي‌ـ ملاحظات خاص در خصوص برخی اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“
- استاندارد حسابرسی 500، بند ت ـ 5
- استاندارد حسابرسی 500، بند ت ـ 31
- استاندارد حسابرسی 330، بندهای 5 و 6
- استاندارد حسابرسی 330، بندهای 18 و 19
[8]. استاندارد حسابرسی 330، بند 7 ـ ب
- استاندارد حسابرسی 330، بند ت ـ 53
- 1 استاندارد حسابرسی 240، ”مسئوليت حسابرس درارتباط با تقلب، در حسابرسي صورتهاي مالي (تجدیدنظر شده 1394)“، بند ت ـ 37
- استاندارد حسابرسی 500، بندهای ت ـ 8 و ت ـ 9
- استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 16
2 استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“
.[14] استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 31
.[15] استاندارد حسابرسی 240، بند 24
.[16] استاندارد حسابرسی 500، بند ت ـ 31
[17]. استاندارد حسابرسی 500، بند 11
[18]. استاندارد حسابرسی 315، بند 31
[19]. استاندارد حسابرسی 240، بند 24
[20]. استاندارد حسابرسی 315، بند 31
.[21] استاندارد حسابرسی 240، بند 24
