مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی
عناصر صورتهای مالی
مقدمه
- در این بیانیه، عناصر صورتهایمالی تهيه شده بر مبنای تعهدی، تعریف می‌شود. اصطلاح عناصر به طبقات کلی از اقلام اطلاق می‌شود که اجزای اصلی صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد. این عناصر، در نتيجه معاملات يا ساير رويدادهاي تأثيرگذار بر واحد گزارشگر به وجود مي‌آيد. اين بيانيه به جاي تعريف اجزاي تشكيل دهنده عناصر، مانند موجودی نقد، سرمايه‌گذاريها و اسناد پرداختني، بر طبقات کلی و ویژگی آنها تأكيد مي‌نمايد.
رويكرد مورد استفاده جهت تعريف عناصر
- رويكرد مورد استفاده در اين بيانيه جهت تعريف عناصر، رويكرد دارايي- بدهي است. دراین رویکرد ابتدا دارایی و بدهی براساس ویژگی ذاتی آنها تعریف می‌شود و سپس بر این مبنا درآمد و هزینه تعریف می‌گردد.
شناخت
تعريف شناخت
- اصطلاح شناخت به فرايند انعكاس يك عنصر در صورتهايمالي يك واحد گزارشگر اشاره دارد. شناخت، متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است.
معيارهاي اصلی شناخت
- معیارهای اصلی شناخت، بهویژگیهایی اطلاق می‌شود که هر قلم باید دارا باشد تا در صورتهای مالی منعکس گردد. اين بيانيه، دو معيار را به عنوان معیارهای اصلی شناخت معرفي مي‌كند. 1) یک قلم باید منطبق با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی باشد و
2) قابل اندازه‌گیری باشد. اصطلاح قابل اندازه‌گيري، به معنای تعیین مبلغ پولی یک عنصر با اطمینان معقول است. - هرچند احراز هر دو معیار اصلی شناخت که در بند 4 عنوان گرديد، ویژگیهای لازم برای شناخت هستند، اما قبلاز تصمیم‌گیری در مورد شناخت، موارد ديگري نيز بايد مدنظر قرار گیرد. از جمله مي‌توان به اندازه‌گیری یک خاصه مناسب، ارزیابی اهمیت و تحلیل هزینه- منفعت شناسایی يك قلم اشاره نمود. بنابراین یک قلم ممکن است دارای معیارهای اصلی شناخت باشد اما به دلیل ملاحظات یاد شده، شناسایی نشود.
- هر قلم که با تعریف یک عنصر منطبقباشد، حتی اگر در صورتهای مالی نیز شناسایی نشود يك عنصر تلقي مي‌گردد. برای مثال ممکن است آن قلم قابل اندازه‌گیری نباشد، یا مبلغ آن با اهمیت نباشد.
دارایی
تعریف دارایی
- دارايي، منبع تحتكنترلي است که براي واحد گزارشگر دارای منافع اقتصادي و یا توان خدمت‌رسانی آتي باشد.
- تعریف دارایی تنها وجود یا عدم وجود یک دارایی را موردتوجه قرار می‌دهد و نحوه اندازه‌گيري و زمان شناسايي آن را مدنظر قرار نمي‌دهد.
ویژگیهای ذاتی دارایی
- تعریف دارایی از ویژگیهای ذاتی آن ناشی می‌شود. اين ویژگیها در ذات داراییها است. يك منبع درصورتی که دارای دو ویژگی باشد، دارایی واحد گزارشگر محسوب مي‌شود. اول اينكه، آن منبع دارای خدمات و یا منافع اقتصادی باشد که بتواند در آینده مورد استفاده قرار گیرد. دوم اينكه، خدمات و يا منافع اقتصادی حاصل از آن منبع، در تاريخ گزارشگري تحت کنترل واحد گزارشگر باشد و در نتیجه، واحد گزارشگر توانایی دستیابی به آن خدمات و يا منافع اقتصادی و منع دیگران از دستیابی به آنها را داشته باشد.
- واحدگزارشگر براي دستیابی به اهداف خود، از منابع مختلف (از جمله؛ منابع مالی، اقتصادی، انسانی و …) بهره مي‌گيرد. با این وجود، این منابع دارایی به شمار نمی‌روند مگر اينكه از ویژگیهای ذاتی دارایی برخوردار باشند.
- علاوهبر دو ویژگی ذاتی عنوان شده در بند 9، بسیاری از منابع دارای ویژگیهای دیگری هستند که در جهت شناسایی آنها به عنوان دارایی کمک می‌کند. دستیابی به خدمات و یا منافع اقتصادی دارایی اغلب از طریق مالکیت قانونی به دست می‌آید، اما این ویژگی در مورد همه داراییها مصداق ندارد زیرا حقوق قانونی مربوط به خدمات و یا منافع اقتصادی می‌تواند بدون کسب مالکیت قانونی نیز به دست آید. برای مثال می‌توان به داراییهای کسب شده از طریق قراردادهای اجاره به شرط تملیک اشاره کرد.
- منابع واحدگزارشگر، اغلب مشهود و قابل مبادله هستند، اما نبود این ویژگی مانع از احتساب يك منبع به عنوان دارایی نمی‌شود. به عنوان مثال در صورتی که واحد گزارشگر بتواند از منافع منابع نامشهود (مانند علائم تجاری) بهره‌مند شود و دستیابی سایر واحدها به آن منافع را منع یا کنترل نماید، آن منابع، دارايی واحد گزارشگر به شمار می‌رود. همچنین یک منبع می‌تواند دارای منافع اقتصادی باشد، حتی اگر واحد گزارشگر نتواند آن منبع را مبادله كند یا به فروش رساند. به عنوان مثال، ماشینی که هنوز می‌تواند خدمات مورد نیاز را ارائه دهد حتی اگر بازاری برای فروش آن وجود نداشته باشد، دارایی محسوب می‌شود.
خدمات و منافع اقتصادی
- یکی از ویژگیهای ذاتي داراییها، توانایی ارائه خدمات یا منافعاقتصادی است. منافع اقتصادی مي‌تواند منجر به جريان ورود وجوه نقد به واحد گزارشگر شود، در حالی که خدمات قابل ارائه توسط یک دارایی می‌تواند به شیوه‌های دیگری نظیر خدمت‌رسانی به عموم محقق شود. به عنوان مثال، داراییهایی مثل پارکهای عمومی، موزه‌ها، و گالریهای هنری، به صورت رایگان یا با حق‌الزحمه‌ای کم یا با مشارکت اختیاری فرصتهای تحقیقاتی، آموزشی و تفریحی برای عموم فراهم می‌کند.
- خدمات یا منافعاقتصادی یک منبع ممکن است توسط واحد گزارشگر و اشخاص ثالث از طریق قراردادهای خاص، به طور مشترک مورد استفاده قرار گیرد. به عنوان مثال، واحد گزارشگر و سایر اشخاص می‌توانند در یک مشارکت خاص با یکدیگر شریک شوند و بر این اساس در منافع موجود در مشارکت خاص سهیم گردند. در این وضعيت، هر يك از طرفين می‌توانند داراییهايی متناسب با حقوق متعلق به خود را داشته باشند.
کنترل
- دومین ویژگی ذاتی یک دارایی، تحت کنترل بودن آن است. كنترل، به توانایی واحدگزارشگر در دستیابی به خدمات و یا منافع اقتصادی موجود در یک منبع و منع دستیابی دیگران (به آن خدمات و یا منافع اقتصادی) اطلاق می‌شود. در مواردی ممکن است واحد گزارشگر به طور فعال، کنترل خود را اعمال ننماید. با این وجود، تا زمانی که واحد گزارشگر توانایی اعمال کنترل بر یک منبع را دارد، آن منبع به عنوان دارایی واحد گزارشگر به شمار می‌رود. واحد گزارشگر در اعمال کنترل، بسته به ماهیت منبع موردنظر، می‌تواند منبع مربوطه را نگهداری یا مبادله کند، از آن برای تولید کالا یا ارائه خدمات استفاده کند، یا آن را برای تسویه بدهیها مورد استفاده قرار دهد.
- در برخی موارد، واحدگزارشگر علی‌رغم استفاده از یک منبع، قادر به اعمال کنترل بر آن نیست زیرا نمی‌تواند دستیابی دیگران به آن منبع را محدود یا منع نماید. اينگونه منابع، دارایی واحد گزارشگر محسوب نمي‌شوند. برای مثال، بزرگرا‌هها برای اشخاصی که از آنها استفاده می‌کنند، منافع اقتصادی فراهم می‌نماید در حالی که، این اقلام، تنها دارایی شخصی محسوب می‌شود که توان کنترل آن را داراست.
- ویژگیهای ذاتی یک دارایی بیانگر این است که توانایی واحدگزارشگر در دستیابی به خدمات یا منافع اقتصادی یک منبع، ناشی از وقوع رویدادی در گذشته است. قصد یا توانایی دولت برای تحصیل یک منبع در آینده، منجر به ایجاد یک دارایی نمی‌شود. برای منابعی که مطابق با تعریف یک دارایی هستند، واحد گزارشگر باید از قبل دستیابی به خدمات و یا منافع اقتصادی یک منبع را کسب کرده باشد و دستیابی واحدهای دیگر به آن منبع یا خدمات اقتصادی را محدود نموده باشد.
بدهی
تعریف بدهی
- بدهی، تعهد فعلی واحدگزارشگر است كه ایفای آن مستلزم خروج منابع از واحد گزارشگر خواهد بود.
- تعریف بدهی تنها وجود یا عدم وجود یک بدهی را موردتوجه قرار می‌دهد و نحوه اندازه‌گیری و زمان شناسایی آن را مدنظر قرار نمی‌دهد.
ویژگیهای ذاتی بدهی
- تعریف بدهی از ویژگیهای ذاتی آن ناشی می‌شود. بدهی واحدگزارشگر دارای دو ویژگی ذاتی است. اول اينكه، بدهی تعهد فعلی واحد گزارشگر می‌باشد. دوم اينكه، ایفای تعهد مستلزم خروج منابع از واحد گزارشگر است.
تعهد فعلی
- در این بیانیه، تعهد، به معنای الزام به انجام وظیفه یا ایفای مسئولیت به شیوه‌ای مشخص است. داشتن تعهد فعلی بدین معناست که تعهد درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته ايجاد شده و هنوز ایفا نگرديده است. لذا قصد انجام یک کار در آینده حتی در صورت تأمین اعتبار، تعهد فعلی محسوب نمی‌شود. تعهد فعلی، زمانی ایجاد می‌شود که واحد گزارشگر به واسطه انجام عملي خاص یا وقوع رویدادی مشخص، ملزم به انتقال منابع به دیگران شده باشد.
- بسياري از تعهدات واحدگزارشگر از قوانین و شرایط قراردادها و الزامات حاکم بر آن ناشي مي‌شود که دارای پشتوانه قانونی است. به عنوان مثال؛ واحد گزارشگر بابت دريافت وام، خريد نسيه داراييها، استفاده از دانش و مهارت كاركنان، و … ملزم به ايفاي تعهدات مي‌باشد. با این حال، تعهد قانوني، شرط لازم براي وجود يك بدهي محسوب نمي‌شود بلكه ساير تعهدات نيز مي‌تواند بيانگر وجود بدهي باشند.
ایفای تعهد
- یک تعهد در صورتی می‌تواند بدهی تلقی شود که واحدگزارشگر، هیچ راهی برای جلوگیری از خروج منابع برای ایفای آن ندارد. با این وجود در مورد مبلغ و زمان ایفای تعهد ممکن است ابهام وجود داشته باشد. این ابهامات در اندازه‌گیری بدهی مدنظر قرار می‌گیرد. شرایط یا رویدادهای تعیین کننده زمان ایفای تعهد، طبق قانون یا قرارداد بین واحد گزارشگر و واحد دیگر مشخص می‌شود. در اغلب قراردادها، زمان ایفای تعهد مشخص است اما در برخی موارد، طرفین توافق می‌کنند که ایفای تعهد با وقوع رویدادي خاص یا بنا به درخواست دریافت کننده دارایی یا خدمات انجام شود، که در این حالت زمان تسویه مشخص نیست. اگر در تاریخ گزارشگری، واحد گزارشگر و واحد دیگر، توافق یا تفاهمی در رابطه با تسویه تعهد نداشته باشند و واحد گزارشگر در تصمیم‌گیری پيرامون چگونگی تسویه تعهد آزادی عمل داشته باشد، این تعهد واجد شرایط تعریف بدهی نیست.
- علاوهبر عدم اطمینان پيرامون زمان تسویه تعهد، در رابطه با مبلغ تسویه بسیاری از تعهدات نیز عدم اطمینان وجود دارد. به عنوان مثال، مبلغ موردنیاز برای تسویه تعهد، می‌تواند با توجه به وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی (مانند کاهش در قیمتهای بازار)، محتمل باشد. با این وجود، واحد گزارشگر براساس تحلیل هرگونه عوامل احتمالی تأثیرگذار بر زمان و مبلغ تسویه، متعهد به ایفای تعهد خود است. عدم اطمینان در ارتباط با مبلغ یا زمان تسویه تعهد، در اندازه‌گیری بدهی مورد توجه قرار می‌گیرد.
- غالباً هویت شخصیکه واحد گزارشگر در قبال آن متعهد است، در زمان شناخت بدهی مشخص می‌باشد، اما آگاهی از هویت شخص ذینفع، ویژگی ذاتی یک بدهی تلقی نمی‌شود. به عنوان مثال، ممکن است دولت یک قرارداد بلندمدت از کار افتادگی با کارکنان خود داشته باشد بدون اینکه از هویت هر یک از آنها باخبر باشد.
ارزش خالص، درآمدها و هزینه‌ها
- تعریف دارایي و بدهی از ویژگیهای ذاتی آنها ناشی می‌شود، اما تعاریف مربوطبه ارزش خالص، درآمد و هزینه، برگرفته از تعریف دارايی و بدهی است. از این رو، در ارزیابی این که چه اقلامی مطابق با تعریف ارزش خالص، درآمد و هزینه هستند، باید به تعریف دارایی و بدهی مراجعه کرد.
تعریف ارزش خالص
- ارزش خالص، عبارت از ارزش کل داراییها منهای ارزش کل بدهیهای واحدگزارشگر است.
تعریف درآمد
- درآمد عبارتاست از افزايش در داراييها، كاهش در بدهيها، يا تركيبي از هر دو كه منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره می‌شود.
- تعريف درآمد، تنها وجود یا عدم وجود اين عنصر را موردتوجه قرار می‌دهد و نحوه اندازه‌گیری و زمان شناسایی آن را مدنظر قرار نمی‌دهد.
تعریف هزينه
- هزينه عبارت است از كاهش در داراييها، افزايش در بدهيها، يا تركيبي از هر دو كه منجربه كاهش ارزش خالص طی دوره می‌شود.
- تعريف هزينه، تنها وجود یا عدم وجود اين عنصر را موردتوجه قرار می‌دهد و چگونگی اندازه‌گیری و زمان شناسایی آن را مدنظر قرار نمی‌دهد.
