استاندارد حسابرسی 570
تداوم فعالیت
(تجدید نظر شده 1401)
کلیات
دامنه كاربرد
1 . در اين استاندارد، مسئوليتهای حسابرس در ارتباط با تداوم فعالیت در حسابرسی صورتهای مالی و آثار نتیجهگیریهای حسابرس بر گزارش وی مطرح میشود. (رک: بند ت-1)
مبنای حسابداری تداوم فعاليت
2 . طبق مبنای حسابداری تداوم فعاليت، صورتهاي مالي بر مبنای این فرض تهیه میشود که واحد تجاری، تداوم فعالیت دارد و در آينده قابل پيش‌بيني به فعاليت خود ادامه مي‌دهد. صورتهاي مالي با مقاصد عمومي با بکارگیری مبناي حسابداری تداوم فعاليت تهيه مي‌شود، مگر اين كه مديران اجرایی قصد انحلال واحد تجاری يا توقف عمليات آن را داشته باشند، يا گزینه واقعبینانه دیگری پیش روی آنان نباشد. در مواردی که بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت مناسب است، دارایی‌ها و بدهی‌ها بر این اساس ثبت میشوند که واحد تجاری قادر به بازیافت دارایی‌ها و تسویه بدهی‌ها در روال عادی عملیات تجاری خود میباشد. (رک: بند ت-2)
مسئولیت ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت
3 . طبق الزامات اکثر چارچوب‌های گزارشگری مالی، مدیران اجرایی و ارکان راهبری ملزم به ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت میباشند، و در عین حال ضوابطی را در خصوص موضوعات قابل توجه در این زمینه و موارد افشای مرتبط با تداوم فعالیت مقرر داشتهاند. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری 1[1]، مدیران اجرایی ملزم به ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت میباشند.
4 . از آنجا که مبنای حسابداری تداوم فعالیت، همانگونه که در بند 2 عنوان گردید، یک اصل بنیادی در تهیه صورتهای مالی است، مدیران اجرایی برای تهیه صورتهای مالی ملزم به ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت میباشند.
5 . ارزیابی مدیران اجرایی از توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت، مستلزم اعمال قضاوت در یک مقطع زمانی خاص، در مورد پیامدهای آتی رویدادها و شرایطی است که ذاتا غیرقطعی (مبهم) میباشند. عوامل زیر برای قضاوت مدیران اجرایی درباره پیامدهای یاد شده مربوط تلقی میشوند:
- هرقدر وقوع رویدادها و شرایط مزبور یا پیامدهای آنها فاصله زمانی بیشتری با زمان حال داشته باشد، میزان ابهام مرتبط با پیامدهای آتی آن رویدادها یا شرایط به میزان قابل توجهی افزایش مییابد. به همین دلیل، چارچوب‌های گزارشگری مالی که ارزیابی صریح مدیران اجرایی را الزامی کردهاند (نظیر استانداردهای حسابداری) دورهای را که مدیران اجرایی ملزم به در نظر گرفتن همه اطلاعات در دسترس برای آن دوره میباشند، مشخص کردهاند.
- اندازه و پيچيدگي واحد تجاری، ماهيت و شرايط فعاليت و کسب و کار آن و ميزان تأثيرپذيري واحد تجاری از عوامل برون‌سازماني، همگي بر قضاوت درباره پیامدهای رويدادها يا شرايط مزبور اثر مي‌گذارد.
- هرگونه قضاوت درباره آينده، بر اساس اطلاعات در دسترس در زمان قضاوت صورت مي‌گيرد. رويدادهاي بعدي مي‌توانند به پیامدهایی منتهی شوند که متناقض یا در تعارض با قضاوتهایی است که در زمان انجام آن معقول و منطقی بوده است.
مسئوليتهای حسابرس
6 . مسئولیت‌های حسابرس شامل كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، و نتیجهگیری درباره مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی، و نتیجهگیری در خصوص وجود یا نبود ابهامی بااهمیت درباره توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت براساس شواهد حسابرسی کسب شده است. حتی اگر چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی، به صورت مشخص مدیران اجرایی را ملزم به ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت نکرده باشد، همچنان این مسؤلیت به عهده حسابرس است.
7 . با وجود این، همانگونه که در استاندارد 200[2] مطرح شده است، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانايي حسابرس در كشف تحريفهاي بااهميت، در مواردی که رويدادها یا شرایط آتی میتوانند مانع از ادامه فعاليت واحد تجاری شوند، بیشتر است. حسابرس نمي‌تواند اينگونه رويدادها يا شرايط آتي را پيش‌بيني كند. بنابراين، نبود هیچگونه اشارهای به موارد ابهام مرتبط با تداوم فعاليت در گزارش حسابرس، نباید به عنوان تضمينی برای توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت محسوب شود.
تاريخ اجرا
8 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهای مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1401 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
اهداف
9 . اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف. كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، و نتیجهگیری درباره مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت در تهيه صورتهاي مالي توسط مدیران اجرایی،
ب . نتيجه‌گيري درباره وجود یا نبود ابهامی بااهميت در ارتباط با رويدادها يا شرايطي كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، بر مبنای شواهد حسابرسی کسب شده، و
پ . گزارشگری طبق این استاندارد.
الزامات
روش‌هاي ارزیابی خطر و فعاليت‌هاي مرتبط
10 . حسابرس هنگام اجراي روش‌هاي ارزیابی خطر طبق الزامات استاندارد 315[3] بايد وجود یا نبود رويدادها يا شرايطي را كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ايجاد كنند، مورد توجه قرار دهد. در انجام این کار، حسابرس بايد این موضوع را بررسی کند كه آيا مديران اجرایی پیش از وی، ارزيابي اوليه‌اي از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت انجام دادهاند يا خير، و: (رک: بندهای ت-3 تا ت-6)
الف. اگر اين ارزیابی اولیه توسط مديران اجرایی انجام شده باشد، حسابرس بايد با مدیران اجرایی درباره این ارزیابی مذاکره کند تا مشخص شود آيا مديران اجرایی رويدادها يا شرايطي را كه به تنهايي يا در مجموع میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، مشخص کردهاند یا خیر و در صورتی که پاسخ مثبت باشد، برنامه‌هاييکه برای مقابله با این رویدادها یا شرایط تدارک دیده شده است مشخص شود، یا
ب . اگر اين ارزيابي اولیه توسط مديران اجرایی انجام نشده باشد، حسابرس بايد با مدیران اجرایی درباره نحوه بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت توسط آنان مذاکره کند و از مدیران اجرایی درباره وجود یا نبود رویدادها یا شرایطی که به تنهایی یا در مجموع میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند، پرس و جو نماید.
11 . حسابرس بايد در تمام مراحل حسابرسي نسبت به شواهد حسابرسي مرتبط با رويدادها يا شرايطي كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، هشیار باشد. (رک: بند ت-7)
بررسي ارزيابي مديران اجرایی
12 . حسابرس بايد ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت را مورد بررسی قرار دهد. (رک: بندهای ت-8 تا ت-12)
13 . حسابرس در بررسي ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت بايد همان دوره‌اي را مورد بررسي قرار دهد كه مديران اجرایی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط يا طبق قوانين و مقررات (در صورتی که قوانین و مقررات دوره‌اي طولاني‌تر را تصریح کرده باشد) از آن براي ارزيابي استفاده کردهاند. اگر ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت دورهای كمتر از 12 ماه پس از تاريخ صورتهاي مالي طبق تعریف استاندارد 560[4]، را در بر گیرد، حسابرس باید از مدیران اجرایی بخواهد دوره ارزیابی خود را حداقل به 12 ماه پس از تاریخ صورتهای مالی افزایش دهند. (رک: بندهای ت-11 و ت-12)
14 . حسابرس در بررسی ارزيابي مدیران اجرایی بايد به اين نکته توجه داشته باشد كه آيا همه اطلاعات مرتبطی كه وي در نتيجه اجرای روش‌های حسابرسي از آن آگاه شده، در اين ارزيابي منظور شده است يا خير.
دوره پس از ارزيابي مديران اجرایی
15 . حسابرس بايد درباره آگاهي مديران اجرایی از رويدادها يا شرايط پس از دوره مورد ارزيابي آنان كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، از مدیران اجرایی پرس و جو نمايد. (رک: بندهاي ت-13 و ت-14)
روش‌هاي حسابرسي لازم در صورت تشخیص رويدادها يا شرايط
16 . در صورت تشخیص رويدادها يا شرايطي كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، حسابرس به منظور تعيين وجود يا نبود ابهامی بااهميت در ارتباط با رویدادها یا شرایط مذکور باید با اجراي روش‌هاي حسابرسي لازم از جمله بررسي عوامل تخفیفدهنده، به گردآوری شواهد حسابرسي كافي و مناسب بپردازد. اين روش‌ها بايد شامل موارد زير باشد: (رک: بند ت-15)
الف. درخواست از مديران اجرایی براي ارزيابي توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت، در مواردی که مدیران اجرایی قبلا ارزیابی مذکور را انجام ندادهاند.
ب . بررسی برنامه‌هاي اقدامات آتي مدیران اجرایی در ارتباط با ارزیابي تداوم فعاليت، از این بابت که آيا احتمال دارد پیامدهای اين برنامهها، وضعیت موجود را بهبود بخشد و همینطور از این بابت که آیا اجرای این برنامهها در شرایط موجود، امکانپذیر است یا خیر. (رک: بند ت-16)
پ . در مواردیکه واحد تجاری، پیشبینی جريان‌هاي نقدي خود را تهیه كرده است، و تجزيه و تحليل اين پيش‌بيني، عاملی عمده در بررسي پیامدهای آتي رويدادها يا شرايط مؤثر بر ارزيابي برنامه‌هاي اقدامات آتی مدیران اجرایی است: (رک: بندهای ت-17 و ت-18)
1 . ارزیابی قابلیت اتكای داده‌هاي مورد استفاده در پيش‌بيني جریان‌های نقدی؛ و
2 . مشخص کردن وجود یا نبود پشتوانه کافی برای مفروضات زیربنای پیشبینی مذکور.
ت . بررسی اینکه آيا پس از تاریخ ارزیابی مدیران اجرایی، واقعیات یا اطلاعات بیشتری در دسترس قرار گرفته است یا خیر.
ث . درخواست تاييديه كتبي از مديران اجرایی و، درصورت لزوم، اركان راهبری در خصوص برنامه‌هاي اقدامات آتي آنان و امکانپذیر بودن اين برنامهها. (رک: بند ت-19)
نتيجهگيريهای حسابرس
17 . حسابرس بايد این موضوع را موردبررسی قرار دهد که آیا شواهد حسابرسي کافي و مناسبی در خصوص مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت برای تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی کسب شده است یا خیر و در مورد مناسب بودن بکارگیری این مبنا برای تهیه صورتهای مالی نتیجهگیری کند.
- حسابرس بر اساس شواهد حسابرسی کسبشده باید در این خصوص نتیجهگیری کند که آیا به قضاوت وی، ابهامی بااهمیت ناشی از رویدادها یا شرایطی که به تنهایی یا در مجموع میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند، وجود دارد یا خیر. ابهام بااهميت در مواردي ایجاد میشود كه میزان اثر بالقوه و احتمال وقوع آن، به اندازهای است كه به قضاوت حسابرس، افشای مناسب ماهيت و آثار ابهام برای تحقق موارد زیر ضروری باشد: (رک: بندهای ت-20 و ت-21)
الف. در صورت بکارگیری یک چارچوب گزارشگری مالی ارائه منصفانه، ارائه منصفانه صورتهای مالی، یا
ب. در صورت بکارگیری یک چارچوب رعایت، گمراهکننده نبودن صورتهای مالی.
کفایت افشا در صورت تشخیص رويدادها يا شرايط و وجود ابهامی بااهمیت
19 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت توسط مدیران اجرایی، اقدامی بجا است اما ابهام با اهميتي درباره تداوم فعالیت وجود دارد، حسابرس باید مشخص کند که آیا موارد زير در صورتهاي مالي به اندازه کافی و به صورت شفاف افشا شدهاند یا خیر: (رک: بندهای ت-21 و ت-22)
الف. رويدادها يا شرايط اصلي پدیدآورنده ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت و برنامه‌هاي مديران اجرایی براي مقابله با آن رويدادها يا شرايط؛ و
ب . وجود ابهامی بااهميت در ارتباط با رويدادها يا شرايطي كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، و در نتیجه ممکن است واحد تجاری قادر به بازیافت دارایی‌ها و یا تسویه بدهی‌ها در روال عادی عملیات تجاری نباشد.
کفایت افشا در صورت تشخیص رويدادها يا شرايط و در صورت نبود ابهامی بااهمیت
20 . اگر حسابرس رويدادها يا شرايطي را تشخیص دهد كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند، اما حسابرس بر مبنای شواهد حسابرسی کسبشده به این نتیجه برسد که هیچگونه ابهام بااهمیتی وجود ندارد، حسابرس باید از دیدگاه الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، کفایت اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی در خصوص این رويدادها يا شرايط را مورد ارزیابی قرار دهد. (رک: بند ت-23)
آثار نتیجه گیریهای حسابرس بر گزارش وی
مناسب نبودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت
21 . اگر صورتهاي مالي با بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت تهيه شده باشد، اما به قضاوت حسابرس، بکارگیری مبنای مذکور در تهیه صورتهاي مالي نامناسب باشد، حسابرس بايد اظهارنظر مردود ارائه كند. (رک: بندهاي ت-24 و ت-25)
مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت، در صورت وجود ابهامی بااهمیت
افشای کافی موارد ابهام بااهمیت در صورتهای مالی
- در صورت افشای کافی موارد ابهام بااهميت در صورتهاي مالي، حسابرس بايد اظهارنظر تعدیلنشده (مقبول) ارائه کند و گزارش حسابرس باید شامل بخش جداگانهای با عنوان “ابهام بااهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت” باشد که در آن: (رک: بندهای ت-26 تا ت-29 و ت-32)
الف. به يادداشت توضيحي صورتهاي مالي که موارد مطرحشده در بند 19 را افشا میکند، اشاره شده است،
ب . تصریح شود که این رويدادها يا شرايط نشاندهنده ابهامی بااهمیت است که ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد میکند و این مسئله بر اظهارنظر حسابرس تأثیری نداشته باشد.
افشای ناکافی ابهام بااهمیت در صورتهای مالی
- اگر ابهام بااهمیت موردنظر حسابرس در صورتهای مالی افشای کافی نشده باشد، حسابرس باید: (رک: بندهای ت-30 تا ت-32)
الف. طبق استاندارد 705[5]، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا اظهارنظر مردود ارائه کند.
ب . در بخش مبانی اظهارنظر مشروط یا اظهارنظر مردود تصریح کند که ابهام بااهميتی وجود دارد كه میتواند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کند و این موضوع به اندازه کافی در صورتهای مالی افشا نشده است.
مایل نبودن مدیران اجرایی به انجام ارزیابی یا گسترش دوره تحت پوشش ارزیابی
- اگر مديران اجرایی با وجود درخواست حسابرس، تمایلی به انجام ارزیابی یا گسترش دوره تحت پوشش آن نداشته باشند، حسابرس باید آثار این مسئله را بر گزارش خود مورد توجه قرار دهد. (رک: بند ت-33)
اطلاعرسانی به اركان راهبری
25 . حسابرس بايد رويدادها و شرايط مشخص شده‌ای را كه میتوانند ترديدی عمده نسبت به توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت ایجاد کنند به اطلاع اركان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمام اعضای اركان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند[6]. اين اطلاعرسانی بايد شامل موارد زير باشد:
الف. اینکه رويدادها يا شرايط مذکور، پدیدآورنده ابهامی بااهميت مي‌باشند يا خير،
ب. اینکه بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت توسط مدیران اجرایی برای تهيه صورتهاي مالي مناسب است يا خير،
پ. كفايت موارد افشای مرتبط با تداوم فعالیت در صورتهاي مالي، و
ت. در صورت لزوم، آثار مسائل یادشده در بالا بر گزارش حسابرس.
تاخير عمده در تایید صورتهاي مالي
26 . اگر تایید صورتهاي مالي توسط مديران اجرایی يا اركان راهبری پس از تاریخ صورتهای مالی با تأخیری عمده مواجه شود، حسابرس در مورد دلایل این تأخیر پرس و جو خواهد کرد. اگر حسابرس براین باور باشد که این تأخیر میتواند مرتبط با رویدادها یا شرایط مربوط به ارزیابی تداوم فعالیت باشد، حسابرس باید روش‌های حسابرسی لازم به شرح مندرج در بند 16 را اجرا کند و همچنین آثار نتیجهگیری خود درباره وجود ابهامی بااهمیت را به شرح مندرج در بند 18 مورد توجه قرار دهد.
***
توضیحات کاربردی
دامنه کاربرد (رک: بند 1)
ت-1. در استاندارد 701[7]، مسئولیت حسابرس در خصوص اطلاعرسانی مسائل عمده حسابرسی مطرح شده است. در این استاندارد، تصریح شده است که در مواردی که استاندارد 701 کاربرد دارد مسائل مربوط به تداوم فعالیت را میتوان به عنوان مسائل عمده تلقی کرد و تاکید شده است که ابهامی بااهمیت درباره رویدادها یا شرایطی که میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند ماهیتا جزو مسائل عمده حسابرسی محسوب میشود.
مبنای حسابداری تداوم فعالیت (رک: بند 2)
ملاحظات خاص در واحدهاي بخش عمومي
ت-2. بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت در واحدهاي بخش عمومي نيز مسئلهای مربوط است. براي مثال، در استانداردهاي حسابداري بخش عمومي، موضوع توانايي واحدهاي بخش عمومي به ادامه فعاليت مطرح شده است[8]. خطرهاي مرتبط با تداوم فعاليت، برای مثال، میتواند به این دليل بوجود آید که برخی واحدهای بخش عمومی با هدف کسب سود فعالیت میکنند که در این صورت حمایت دولت کاهش یافته یا متوقف میشود. به همین ترتیب، اینگونه خطرها میتواند از سیاست‌های خصوصیسازی ناشی شود، گرچه به این موارد محدود نمیشود. رویدادها یا شرایطی که میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد بخش عمومی به ادامه فعالیت ایجاد کنند میتوانند مواردی چون نبود دسترسی به منابع مالی برای ادامه فعالیت یا تأثیر تصمیمات سیاسی بر ارائه خدمات توسط واحد بخش عمومی باشند.
روش‌هاي ارزيابي خطر و فعاليت‌هاي مرتبط
رويدادها يا شرايطي كه میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند (رک: بند 10)
ت -3. در ادامه، نمونه‌هايي از رويدادها يا شرايطي كه میتوانند به تنهايي يا در مجموع، تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند، فهرست شده است. این فهرست، جامعیت ندارد و وجود يك يا چند مورد آن لزوما به معنای وجود ابهامی بااهميت نيست.
مالي
- فزوني جمع بدهي‌ها بر جمع دارايي‌ها يا فزوني بدهي‌هاي جاري بر دارايي‌هاي جاري.
- نزديك شدن به سررسيد تسهیلات مالی با شرايط غير قابل تغيير كه دورنماي واقع بينانهای براي پرداخت يا تمديد آنها وجود ندارد يا اتكاي بيش از حد بر تسهیلات مالی كوتاه مدت براي تأمين مالي دارايي‌هاي غیرجاری.
- نشانه‌هاي قطع حمايت مالي اعتباردهندگان.
- منفی شدن جريان‌هاي نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی، طبق صورتهاي مالي تاريخي يا پيش‌بيني شده.
- نامطلوب بودن نسبت‌هاي مالي مهم.
- زيانهاي عمده عملياتي يا كاهش عمده در ارزش دارايي‌هاي مورد استفاده در ايجاد جريان‌هاي نقدی.
- به تعویق افتادن پرداخت سود سهام يا توقف در پرداخت آن.
- ناتوانی در پرداخت بدهی‌ها در سررسید.
- ناتواني در رعايت شرايط مقرر در قراردادهاي تسهیلات مالی.
- تغيير در شرايط خريد كالا و خدمات از اعتباري به نقدی.
- ناتواني در تأمين منابع مالي لازم براي توليد و عرضه محصول جديد يا ساير سرمايه‌گذاريهاي ضروري.
عملياتي
- قصد مديریت براي انحلال یا توقف عمليات واحد تجاری.
- از دست دادن مديران كليدي بدون جايگزيني آنان.
- از دست دادن بازار عمده فروش محصولات، مشتری (مشتريان) اصلی، حق استفاده از مجوز یا امتیاز ساخت یا پروانه فعالیت، یا تأمینکننده اصلي كالا و خدمات.
- مشكلات كارگري.
- كمبود تجهیزات حساس.
- ظهور رقبای جدید و بسیار موفق.
ساير
- عدم رعايت الزامات مربوط به کفایت سرمايه يا ساير الزامات قانونی ناظر بر بانکها و سایر مؤسسات اعتباری.
- وجود دعاوي حقوقي در جريان عليه واحد تجاری كه درصورت صدور رأي علیه واحد تجاری، تحمل نتايج آن احتمالاً خارج از توان واحد تجاری است.
- ایجاد تغييراتی در قوانين، مقررات يا سياست‌هاي دولت که انتظار میرود آثار منفي بر واحد تجاری داشته باشد.
- بروز حوادثي كه بيمه نشدهاند يا از پوشش بيمهای کافی برخوردار نیستند.
شدت آثار اینگونه رويدادها يا شرايط را اغلب مي‌توان توسط عوامل دیگری كاهش داد. براي مثال، آثار ناشي از ناتواني واحد تجاری در پرداخت به موقع بدهي‌هاي خود مي‌تواند با برنامه‌هاي مدیران اجرایی براي تأمين جریان‌های نقدی كافي از طرق دیگر نظیر فروش دارايي‌ها، استمهال تسهیلات مالی يا افزايش سرمايه، تعديل شود. به همين ترتيب، اثر از دست دادن يك تأمين كننده اصلي كالا و خدمات میتواند از طريق دسترسي به دیگر منابع تأمين کالا و خدمات کاهش یابد.
ت – 4. روش‌هاي ارزیابی خطر، كه در بند 10 الزامي شده است، به حسابرس در تعيين اینکه آیا استفاده مديران اجرایی از مبنای حسابداری تداوم فعاليت میتواند مسئلهای مهم باشد یا خیر، و همچنین تعیین آثار آن بر برنامه‌ريزي حسابرسي كمك مي‌كند. بکارگیری اين روش‌ها امکان مذاکرات به موقع و مفصل‌تر با مديران اجرایی شامل بحث درباره برنامه‌هاي مديران اجرایی و حل و فصل مسائل مشخص شده در ارتباط با تداوم فعاليت را فراهم میآورد.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاری كوچك (رک: بند 10)
ت– 5. اندازه واحد تجاري میتواند بر توانايي آن براي تحمل شرايط نامساعد و غلبه بر آنها تأثیر بگذارد. واحدهاي تجاري كوچك ممكن است قادر به عكس‌العمل سريع براي بهرهبرداری از فرصتها باشند ولي ذخاير كافي براي پایدار کردن عمليات نداشته باشند.
ت – 6. شرايطی که در واحدهای تجاری کوچک اهمیت ویژهای دارند شامل خطر توقف پشتيباني بانكها و حامیان مالی واحد تجاری همراه با خطر از دست دادن تأمين كنندگان اصلي كالا و خدمات، مشتری(مشتريان) اصلي، كاركنان كليدي، يا حق استفاده از مجوز یا امتیاز ساخت يا پروانه فعالیت مي‌باشد.
هشيار بودن در تمام مراحل حسابرسی نسبت به شواهد حسابرسی مرتبط با رويدادها يا شرايط (رک: بند 11)
ت– 7. طبق استاندارد 315، در مواردی که با کسب شواهد حسابرسی بیشتر در جریان حسابرسی، ارزیابی حسابرس از خطر تحت تاثیر قرار می‌گیرد، حسابرس ملزم است در ارزیابی خود از خطر تحریف بااهمیت تجدیدنظر کند و بر همین اساس روش‌های حسابرسی برنامهریزی شده را تعدیل نماید. اگر رويدادها يا شرايطي كه میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند، پس از ارزیابی خطر توسط حسابرس مشخص شده باشند، علاوه بر اجراي روش‌هاي حسابرسي مذکور در بند 16 ممكن است بازنگري ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ضرورت داشته باشد. وجود چنين رويدادها يا شرايطي همچنین مي‌تواند ماهيت، زمان‌بندي اجرا و ميزان روش‌هاي حسابرسي لازم در برخورد با خطرهاي ارزیابی شده را تحت تأثیر قرار دهد. استاندارد 330[9] الزامات و رهنمودهايي را در خصوص اين مسئله مقرر کرده است.
بررسي ارزيابي مديران اجرایی
ارزيابي مديران اجرایی و تجزيه و تحليل پشتوانه آن و بررسي آنها توسط حسابرس (رک: بند12)
ت – 8. ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت، بخش اصلي بررسي حسابرس از بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت توسط مدیران اجرایی است.
ت– 9. حسابرس در قبال تجزيه و تحليل پشتوانه ارزیابی در صورتی که توسط مدیران اجرایی ارائه نشود، مسئوليتي برای رفع نواقص پشتوانه ارزیابی ندارد. با وجود این، در برخي شرايط، عدم ارائه تجزيه و تحليل تفصیلی به عنوان پشتوانه ارزيابي مدیران اجرایی ممكن است مانع از نتيجه‌گيري حسابرس در خصوص مناسب بودن یا نبودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت توسط مدیران اجرایی در شرايط مذکور نشود. براي مثال، در مواردي كه سابقه عمليات سودآور و دسترسي آسان به منابع مالي وجود دارد، مديران اجرایی میتوانند ارزيابي خود را بدون تجزيه و تحليل تفصیلی انجام دهند. اگر سایر روش‌های حسابرسی، حسابرس را برای نتیجهگیری نسبت به مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی در شرایط مذکور، به اندازه کافی مجاب کند، در اینگونه موارد ممکن است بررسی حسابرس از مناسب بودن ارزیابی مدیران اجرایی بدون اجرای روش‌های تفصیلی صورت گیرد.
ت – 10. در سایر شرايط، بررسي ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت، مطابق الزام بند 12، مي‌تواند شامل بررسي فرآيند طی‌شده توسط مديران اجرایی براي ارزيابي، بررسی مفروضات مبناي ارزيابي و برنامه‌هاي مديران اجرایی براي اقدامات آتي و عملي بودن برنامهها در شرايط موجود باشد.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاری كوچك (رک: بندهاي 12 و 13)
ت– 11. در بسياري از موارد، مديران اجرایی واحدهاي تجاری كوچك ممكن است ارزيابي مفصلی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت انجام نداده باشند، اما در عوض ممكن است بر آگاهي عميق خود از کسب وکار موردنظر و چشم‌اندازهای آتي مورد انتظار تکیه کنند. با همه اینها، طبق الزامات اين استاندارد، حسابرس ملزم است ارزيابي مديران اجرایی از توانايي واحد تجاری به ادامه فعاليت را مورد بررسي قرار دهد. در واحدهاي تجاری كوچك، مذاکره با مديران اجرایی درباره تأمين مالي بلند مدت و میان مدت میتواند سودمند واقع شود، مشروط بر آنکه، ادعاهای مدیران اجرایی به پشتوانه شواهد مستند و كافي تأييد شود و مغایر با شناخت حسابرس از واحد تجاری نباشد. بنابراين، الزام مندرج در بند 13 مبنی بر درخواست حسابرس از مديران اجرایی برای گسترش دوره ارزیابی ممكن است، از طريق مذاکره، پرس و جو و وارسي مستندات عملیاتی شود؛ برای مثال، قراردادها یا سفارشهاي فروش مربوط به سال(های) بعد، از نظر عملی بودن آنها ارزیابی شود و یا به ترتیب دیگری تایید گردد.
ت– 12. در واحدهای تجاری کوچک، حمایت مستمر مدير- مالك اغلب برای تداوم فعالیت این قبیل واحدها حایز اهمیت است. در مواردی که یک واحد تجاری کوچک، با استقراض هنگفت از مدير- مالك، تأمین مالی شده باشد، بازپس نگرفتن این وجوه از واحد تجاری میتواند مسئلهای حایز اهمیت باشد. برای مثال، تداوم فعالیت یک واحد تجاری کوچک که با مشکلات مالی مواجه است میتواند به این مسئله بستگی داشته باشد که مدیر-مالک موافقت کند اولویت تسویه وام‌های پرداختی وی به واحد تجاری در مقایسه با وام‌های دریافتی واحدتجاری از بانکها و سایر اعتباردهندگان و به نفع آنان در نوبت بعدی یا اولویت پایینتری قرار گیرد یا مدیر-مالک برای تضمین وام‌های بانکی واحد تجاری، دارایی‌های شخصی خود را به عنوان وثیقه در رهن بانک قرار دهد. در چنین شرایطی، حسابرس میتواند شواهد مستند مناسبی را در خصوص اولویت تسویه وام یا تضامین شخصی مدیر-مالک کسب کند. در مواردی که واحد تجاری به حمایت بیشتر مدیر-مالک وابسته است، حسابرس میتواند توانایی مدیر-مالک را برای ایفای تعهداتش براساس توافقنامه مبنای حمایت مورد بررسی قرار دهد. افزون بر این، حسابرس میتواند از مدیر-مالک بخواهد تاییدیهای کتبی در خصوص قیود و شروط این توافقنامه و قصد یا اطلاع وی از این موضوع ارائه نماید.
دوره پس از ارزيابي مديران اجرایی (رک: بند 15)
ت– 13. مطابق الزام بند 11، حسابرس باید نسبت به امکان وقوع رویدادهای شناختهشده، اعم از برنامهریزی شده یا نشده یا شرایطی که ممکن است پس از دوره تحت پوشش ارزیابی مدیران اجرایی واقع شود و میتواند مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت را درتهیه صورتهای مالی زیر سوال ببرد، هشیار باشد. از آنجا که هرقدر رویدادها یا شرایط به آینده دورتری مربوط باشند، میزان ابهام مرتبط با پیامدهای آنها افزایش مییابد، در بررسی اینگونه رویدادها یا شرایط، پیش از آنکه حسابرس انجام اقدامات بیشتر را مورد توجه قرار دهد باید نشانههای مسائل مرتبط با تداوم فعالیت قابل ملاحظه باشد. اگر وجود چنین رویدادها یا شرایطی تشخیص داده شوند، حسابرس ممکن است ضروری بداند که از مدیران اجرایی بخواهد اهمیت بالقوه آن رویدادها یا شرایط را بر ارزیابی خود از توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت مورد بررسی قرار دهند. در این شرایط، روش‌های مطرح شده در بند 16 کاربرد دارند.
ت– 14. غیر از پرس و جو از مدیران اجرایی، حسابرس مسئولیتی برای اجرای سایر روش‌های حسابرسی به منظور تشخیص رویدادها یا شرایطی که میتوانند تردید عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت در دورهای فراتر از دوره ارزیابی شده توسط مدیران اجرایی ایجاد کنند، به عهده ندارد. همانگونه که در بند 13 عنوان گردید، دوره ارزیابی مدیران اجرایی حداقل 12 ماه پس از تاریخ صورتهای مالی است.
روش‌هاي حسابرسي لازم در صورت تشخیص رویدادها یا شرایط (رک: بند 16)
ت– 15. روش‌هاي حسابرسي سودمند برای انجام الزام مندرج در بند 16 میتواند شامل موارد زیر باشد:
- تجزيه و تحليل و مذاکره با مدیران اجرایی درباره پیشبینی جریان‌های نقدی، سود و دیگر پیش‌بینیهای مالی مربوط.
- تجزيه و تحليل و مذاکره درباره آخرين صورتهاي مالي ميان دوره‌اي در دسترس واحد تجاری.
- مطالعه شرایط قراردادهای تسهیلات مالی دریافتی و انتشار اوراق مشارکت و تعیین موارد احتمالی نقض آنها.
- مطالعه صورتجلسات مجامع عمومی صاحبان سهام، هیئت مدیره و کمیتههای ذیربط واحد تجاری به منظور یافتن نکات مطرحشده در خصوص مشکلات تأمین مالی.
- پرس و جو از مشاور حقوقي واحد تجاری درباره وجود دعاوي حقوقي و ادعاهای مطرح شده علیه واحد تجاری و معقول بودن ارزیابی مدیران اجرایی از پیامد و برآورد آثار مالي آنها.
- تایید وجود، وجاهت قانوني و قابليت اجراي توافقهاي انجام شده با اشخاص وابسته و اشخاص ثالث براي حمایت مالی از واحد تجاری و تداوم آن و ارزیابی توانایی مالی این اشخاص در تأمین وجوه مورد نیاز واحد تجاری.
- ارزیابی برنامه‌هاي واحد تجاری در خصوص سفارشهای باز (انجام نشده) مشتريان.
- اجراي روش‌هاي حسابرسي مربوط به رويدادهاي پس از تاريخ صورتهای مالی به منظور تشخیص رویدادهایی که توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت را کاهش میدهد یا به هرترتیب آن را تحت تأثیر قرار میدهد.
- تایید وجود، شرايط و كفايت امکانات استقراض.
- كسب گزارشهاي موجود در خصوص اقدامات مراجع نظارتی و بررسی آنها.
- تعيين كفايت حمايت از برنامههای فروش، واگذاری یا کنارگذاری دارايي‌ها.
ارزیابی برنامه‌هاي مديران اجرایی براي اقدامات آتي (رک: بند 16-ب)
ت– 16. ارزیابی برنامه‌هاي تدارک دیدهشده توسط مدیران اجرایی در قالب اقدامات آتی میتواند شامل پرس و جو از مديران اجرایی درباره این اقدامات نظیر نقد كردن دارايي‌ها، استقراض يا تجديد ساختار بدهي‌ها، كاهش يا به تاخير انداختن مخارج، يا افزايش سرمايه باشد.
دوره ارزيابي مديران اجرایی
ت – 17. علاوه بر روش‌هاي الزامي شده در بند 16-پ، حسابرس ممکن است مقایسههای زیر را انجام دهد:
- اطلاعات مالي پیش‌بینی‌شده مربوط به دوره‌هاي اخير با اطلاعات عملکرد آن دوره‌ها.
- اطلاعات مالي پیش‌بینی‌شده دوره جاري با اطلاعات عملکرد تا تاریخ بررسی.
ت – 18. در مواردي كه مفروضات مديران اجرایی شامل حمایت مستمر اشخاص ثالث از طريق پذیرش اولویت پایینتر در تسویه مطالبات آنها نسبت به سایرین، تعهد به تزریق بیشتر وجوه و منابع مالی، یا ضمانت واحد تجاری است و چنین حمایت‌هایی برای توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت حایز اهمیت باشد، حسابرس ممکن است نیاز به درخواست تاییدیه کتبی از اشخاص ثالث(از جمله کسب تاییدیه در مورد قیود و شروط توافقات پشتوانه این حمایتها) را مورد توجه قرار دهد و شواهد لازم در خصوص توانایی این اشخاص برای انجام چنین حمایت‌هایی را کسب نماید.
تاییدیه کتبی (رک: بند16-ث)
ت-19. حسابرس ممكن است مناسب بداند که تاییدیه کتبی خاصی را فراتر از الزام مندرج در بند 16 به عنوان پشتوانه شواهد حسابرسی کسبشده در خصوص برنامههای مدیران اجرایی برای اقدامات آتی در ارتباط با ارزیابی تداوم فعالیت و عملی بودن این برنامهها کسب کند.
نتيجهگيريهای حسابرس
وجود ابهام با اهميت در ارتباط با رويدادها يا شرايطي كه میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند (رک: بندهای 18 و 19)
ت– 20. کاربرد اصطلاح ”ابهام با اهميت“ در استاندارد حسابداري 1، به ابهامات مربوط به رويدادها يا شرايطي اشاره دارد كه میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند و بايد در صورتهاي مالي افشا شوند.
کفایت افشا در مواری که وجود اینگونه رویدادها و شرایط مشخص شده است و ابهامی بااهمیت وجود دارد
ت– 21. طبق بند 18، ابهام بااهميت در مواردي به وجود میآید كه میزان آثار بالقوه رویدادها یا شرایط و احتمال وقوع آنها به گونهای باشد كه افشای مناسب آنها برای دستیابی به ارائه منصفانه (در چارچوب‌های ارائه منصفانه) یا گمراهکننده نبودن صورتهای مالی (در چارچوب‌های رعایت) ضروری باشد. طبق بند 18، حسابرس ملزم به نتیجهگیری در مورد وجود یا نبود اینگونه موارد ابهام با اهمیت است، صرفنظر از اینکه آیا چارچوب گزارشگری مالی مربوط آن را تعریف میکند یا خیر و در صورت ارائه تعریفی از ابهام با اهمیت، نحوه تعریف آن در چارچوب مذکور چگونه است.
ت-22. طبق بند 19، حسابرس ملزم به تعیین این موضوع است که آیا اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی، مسائل مطرحشده در بند 19 را پوشش میدهد یا خیر. همچنین حسابرس باید مشخص کند که آیا اطلاعات افشاشده در مورد ابهام بااهمیت با توجه به الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط کفایت دارد یا خیر.
کفایت افشا در مواردی که وجود اینگونه رويدادها يا شرايط مشخص شده است، اما ابهامی بااهمیت وجود ندارد (رک: بند 20)
ت – 23. حتی در مواردی که هیچگونه ابهام بااهمیتی وجود ندارد، حسابرس طبق بند 20 باید این موضوع را مورد بررسی قرار دهد که آیا بر مبنای الزامات چارچوب گزارشگری مربوط، افشای کافی در صورتهای مالی در خصوص رویدادها یا شرایطی که میتوانند تردید عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کنند، صورت گرفته است یا خیر. در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ممکن است افشای موارد زیر الزامی شده باشد:
- رویدادها یا شرایط اصلی،
- ارزیابی مدیران اجرایی از میزان اهمیت رویدادها یا شرایط مذکور در ارتباط با توانایی واحد تجاری در ایفای تعهداتش،
- برنامههای مدیران اجرایی برای کاهش اثر رویدادها یا شرایط مذکور، یا
- قضاوت‌های عمده مدیران اجرایی که در راستای ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت انجام شده است.
آثار نتیجهگیریهای حسابرس بر گزارش وی
مناسب نبودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت (رک: بند 21)
ت– 24. اگر صورتهاي مالي با بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت تهيه شده باشد، اما به قضاوت حسابرس، بکارگیری آن در تهیه صورتهاي مالي مناسب نباشد، حسابرس باید نسبت به صورتهای مالی نظر مردود اظهار کند، صرفنظر از اینکه در خصوص مناسب بودن بکارگیری این فرض، افشای مناسبی در صورتهای مالی صورت گرفته است یا خیر.
ت– 25. در مواردي كه استفاده از مبنای حسابداری تداوم فعاليت در شرایط موجود مناسب نيست، مدیران اجرایی ملزم به تهيه صورتهاي مالي بر اساس مبناي تصفیه میباشند. در این شرایط اگر حسابرس چنین نتیجهگیری کند که مبنای تصفیه در شرایط موجود قابل پذیرش است، حسابرس میتواند حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده با بکارگیری مبنای تصفیه را انجام دهد. حسابرس ممکن است بتواند نسبت به صورتهای مالی یادشده، اظهارنظر تعدیلنشده ارائه کند، مشروط به اینکه افشای کافی در مورد مبنای حسابداری بکارگرفتهشده در تهیه صورتهای مالی، صورت گرفته باشد، اما ممکن است افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص را طبق استاندارد 706[10] در گزارش حسابرس ضروری بداند تا به این وسیله توجه استفادهکنندگان را به مبنای حسابداری جایگزین و دلایل بکارگیری آن جلب کند.
مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعاليت علی رغم وجود شرایطی که ابهامی بااهمیت در مورد تداوم فعالیت وجود دارد (رک: بندهای 22 و 23)
ت – 26. تشخیص ابهام بااهمیت، مسئلهای مهم برای درک صورتهای مالی توسط استفادهکنندگان میباشد. اختصاص بخش جداگانهای از گزارش حسابرس برای اشاره به این واقعیت که ابهامی بااهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد، استفادهکنندگان را نسبت به این شرایط هشیار میکند.
ت-27. در پیوست این استاندارد، مثال‌هایی تشریحی از گزارش حسابرس در ارتباط با تداوم فعالیت ارائه شده است.
ت-28. در بند 22، حداقل اطلاعاتی که باید در گزارش حسابرس در هر یک از شرایط توصیف شده ارائه شود، مشخص گردیده است. حسابرس میتواند اطلاعات بیشتری را برای تکمیل اطلاعات مذکور ارائه کند تا به عنوان مثال بتواند موارد زیر را توضیح دهد:
- اینکه وجود ابهامی بااهمیت برای درک صورتهای مالی توسط استفادهکنندگان، مسئلهای مهم تلقی میشود[11]، یا
- اینکه با این مسئله در حسابرسی چگونه برخورد شده است (رک: بند ت-1)
افشای کافی ابهام بااهمیت در صورتهای مالی (رک: بند 22)
ت– 29. مثال تشریحی 1 پیوست این استاندارد، نمونهای از گزارش حسابرس برای مواردی است که حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی کسب کرده است، اما ابهامی با اهمیت در خصوص تداوم فعالیت وجود دارد که افشای کافی آن در صورتهای مالی صورت گرفته است. در پیوست استاندارد 700[12]، مثال‌هایی تشریحی از جملهبندیهای قابل استفاده در گزارش حسابرس در تمام واحدهای تجاری به منظور توصیف مسؤلیت هیئت مدیره و حسابرس در ارتباط با تداوم فعالیت ارائه شده است.
کافی نبودن افشای ابهام با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت در صورتهای مالی
ت– 30. مثال‌های تشریحی 2 و 3 پیوست این استاندارد، شامل مثال‌هایی از گزارش حسابرس به ترتیب با اظهارنظر مشروط و اظهارنظرمردود، در مواردی است که حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی کسب کرده است، اما افشای کافی در مورد ابهام بااهمیت صورت نگرفته باشد.
ت– 31. در صورت وجود موارد متعدد ابهام که برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، عمده محسوب میشوند، حسابرس ممکن است در موارد بسیار نادر، عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی را به جای درج مطالب عنوانشده در بند 22، مناسب بداند. در استاندارد 705، رهنمودهای لازم در خصوص این موضوع ارائه شده است.
اطلاعرسانی به مراجع نظارتی (رک: بندهای 22 و 23)
ت– 32. هنگامی که حسابرس یک واحد تجاری، اشاره به مسائل مرتبط با تداوم فعالیت را در گزارش خود ضروری تلقی میکند، ممکن است وظیفه اطلاعرسانی به مراجع نظارتی مربوط را نیز در این زمینه طبق قوانین و مقررات به عهده داشته باشد.
مایل نبودن مديران اجرایی به انجام ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت یا گسترش دوره تحت پوشش ارزیابی (رک: بند 24)
ت– 33. در برخی موارد، حسابرس ممکن است بر این باور باشد که باید از مدیران اجرایی درخواست کند که توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت را ارزیابی کنند یا دوره تحت پوشش ارزیابی را گسترش دهند. اگر مدیران اجرایی تمایلی به انجام این کار نداشته باشند، ممکن است ارائه اظهار نظر مشروط یا عدم اظهارنظر در گزارش حسابرس مناسب باشد، زیرا کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی، نظیر برنامههای مدیران اجرایی در این خصوص یا وجود عوامل تخفیفدهنده، مقدور نیست.
پیوست:
(رک: بندهای ت-27، ت-29 و ت-30)
مثال‌های تشریحی از گزارش حسابرس در ارتباط با تداوم فعالیت
مثال تشریحی 1: گزارش حسابرس با اظهارنظر تعدیل نشده در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی با اهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت گرفته است.
مثال تشریحی 2: گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی بااهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و صورتهای مالی به دلیل افشای ناکافی این ابهام، تحریف شده است.
مثال تشریحی 3: گزارش حسابرس با اظهارنظر مردود در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی با اهمیت و فراگیر (اساسی) در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت نگرفته است.
مثال تشریحی 1- گزارش حسابرس با اظهارنظر تعدیل نشده در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی با اهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت گرفته است.مفروضات: · مجموعه کامل صورتهای مالی یک شرکت پذیرفتهشده در بورس که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده میکند، حسابرسی شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد ندارد). · صورتهای مالی توسط هیئت مدیره شرکت طبق استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) تهیه شده است. · مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. · حسابرس بر اساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که ارائه اظهارنظر تعدیلنشده (مقبول) مناسب است. · الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران[13] است. · حسابرس بر اساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که میتواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود دارد. افشای کافی ابهام بااهمیت در صورتهای مالی صورت پذیرفته است. · مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 اطلاعرسانی شده است. · حسابرس سایر اطلاعات را دریافت کرده و تحریف با اهمیتی را در سایر اطلاعات تشخیص نداده است. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش حسابرسی صورتهای مالی
اظهارنظر
صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان‌های نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت‌های توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند 1×14، و عملكرد مالي و جريان‌هاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداری، به نحو منصفانه نشان میدهد.
مبانی اظهارنظر
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی توصیف شده است. این موسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه (سهامی عام) است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسبشده به عنوان مبنای اظهارنظر، کافی و مناسب است.
ابهام با اهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت
نظر مجمع عمومی صاحبان سهام را به یادداشت توضیحی …. صورتهای مالی جلب مینماید که نشان میدهد زیان خالص شرکت نمونه (سهامی عام) برای سال مالی منتهی به 29 اسفند 1×14 برابر … میلیون ریال است و در آن تاریخ بدهی‌های جاری شرکت مبلغ … میلیون ریال بیشتر از دارایی‌های جاری آن است. همانگونه که در یادداشت توضیحی …. صورتهای مالی بیان شده است این رویدادها یا شرایط همراه با سایر مسائل مطرح شده در یادداشت مذکور نشان میدهد که ابهامی بااهمیت وجود دارد که میتواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند. مفاد این بند بر اظهارنظر این مؤسسه تأثیری نداشته است.
مسائل عمده حسابرسی
منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفهای حسابرس، در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، مورد توجه قرار گرفته‌اند، و اظهارنظر جداگانهای نسبت به این مسائل ارائه نمیشود. علاوه بر مسئله مطرحشده در بخش ابهام با اهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاعرسانی میشود، تعیین شدهاند:
[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد701 توصیف میشود]
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظرشده 1401) مراجعه شود.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود.]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص،گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود.]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی 2-گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی بااهمیت در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و صورتهای مالی به دلیل افشای ناکافی این ابهام، تحریف شده است.مفروضات: · مجموعه کامل صورتهای مالی یک شرکت پذیرفته شده در بورس که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده میکند، حسابرسی شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد ندارد). · هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است. · مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. · الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران[14] است. · حسابرس بر اساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که میتوانند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کنند، وجود دارد. در یادداشت توضیحی… صورتهای مالی، به مبلغ تسهیلات مالی دریافتی و سررسید تسهیلات مذکور اشاره شده است. با وجود این، در صورتهای مالی به اثر افزایش تسهیلات شرکت یا دسترسی شرکت به تسهیلات بیشتر یا اینکه چنین وضعیتی گویای ابهامی بااهمیت است اشارهای نشده است. · صورتهای مالی بدلیل افشای ناکافی ابهام بااهمیت، حاوی تحریفی با اهمیت است. به دلیل اینکه اثر افشای ناکافی ابهام بااهمیت بر صورتهای مالی با اهمیت ولی غیر فراگیر است، اظهارنظر مشروط ارائه شده است. · مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 اطلاعرسانی شده است. · مسئلهای که سبب اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی شده است، ”سایر اطلاعات“ را نیز تحت تأثیر قرار میدهد. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش حسابرسی صورتهای مالی
اظهارنظر مشروط
صورتهای مالی شرکت نمونه(سهامی عام) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان‌های نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت‌های توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند 1×14، و عملکرد مالی و جریان‌های نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان میدهد.
مبانی اظهارنظر مشروط
تسهیلات مالی به شرح یادداشت توضیحی … صورتهای مالی، در تاریخ 20 اردیبهشت 2×14 سررسید خواهد شد و مبلغ آن باید در تاریخ یادشده بازپرداخت شود. شرکت تا تاریخ تهیه این گزارش نتوانسته است تسهیلات مذکور را تمدید یا تسهیلات جدیدی را جایگزین آن کند. این شرایط نشاندهنده ابهامی بااهمیت است که میتواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند. افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت نگرفته است.
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه (سهامی عام) است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسبشده به عنوان مبنای اظهارنظرمشروط، کافی و مناسب است.
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 4 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظر شده 1401) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی 4 برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مشروط شده و ”سایر اطلاعات“ را نیز تحت تأثیر قرار میدهد، درج شده است.]
مسائل عمده حسابرسی
منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفهای حسابرس، در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، مورد توجه و رسیدگی قرار گرفته‌اند و اظهارنظر جداگانهای نسبت به این مسائل ارائه نمیشود. علاوه بر مسائل درج شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاعرسانی میشود، تعیین شدهاند:
[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 توصیف میشود.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدیدنظرشده 1401) مراجعه شود.]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
در این خصوص،گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود.]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی 3 – گزارش حسابرس با اظهارنظر مردود در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده است که ابهامی با اهمیت و فراگیر (اساسی) در ارتباط با تداوم فعالیت وجود دارد و افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت نگرفته است.مفروضات: · مجموعه كامل صورتهای مالی یک شرکت غیربورسی که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده میکند، حسابرسی شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد ندارد). · هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است. · مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. · الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران[15] است. · حسابرس بر اساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که میتواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود دارد و شرکت در آستانه ورشکستگی است. ضمناً افشای لازم در ارتباط با ابهام بااهمیت در صورتهای مالی صورت نگرفته است. از آنجاکه اثر حذف این اطلاعات بر صورتهای مالی بااهمیت و فراگیر (اساسی) است اظهارنظر مردود ارائه میشود. · حسابرس ملزم به اطلاعرسانی مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 نیست و قصد انجام این کار را ندارد. · مسئلهای که سبب اظهارنظر مردود نسبت به صورتهای مالی شده است، ”سایر اطلاعات“ را نیز تحت تأثیر قرار میدهد. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد. |
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی خاص)
گزارش حسابرسی صورتهای مالی
اظهارنظر مردود
صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی خاص) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان‌های نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت‌های توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن اطلاعات افشا نشده به شرح مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مردود، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه در تاریخ 29 اسفند 1×14، و عملکرد مالی و جریان‌های نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان نمی‌دهد.
مبانی اظهار نظر مردود
سررسید تسهیلات مالی شرکت فرا رسیده است و باید تا تاریخ 29 اسفند 1×14 بازپرداخت میگردید. شرکت نتوانسته است تسهیلات مذکور را تمدید یا تجدید کند و در حال بررسی ورشکستگی است. این وضعیت نشاندهنده وجود ابهامی اساسی است که میتواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند. افشای کافی این موضوع در صورتهای مالی صورت نگرفته است.
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفهای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسبشده به عنوان مبنای اظهارنظر مردود، کافی و مناسب است.
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 5 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظر شده 1401) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی 5 برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مردود شده و ”سایر اطلاعات“ را نیز تحت تأثیر قرار میدهد، درج شده است.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام میشود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
[1]. استاندارد حسابداری 1، ”ارائه صورتهای مالی (تجدید نظر شده ۱۳۹۷)“
[2] . استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“ بندهای ت-48 و ت-49
[3]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“ بند 5.
[4]. استاندارد حسابرسی 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ صورتهای مالی (تجدیدنظرشده 1396)“، بند 5-الف.
[5] . استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل (تجدید نظرشده 1401)“
[6]. استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 13
[7] . استاندارد حسابرسی 701، ”اطلاعرسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس مستقل“
[8]. استاندارد حسابداري بخش عمومي شماره 1، ”نحوه ارائه صورتهاي مالي“، بندهاي 41-38
[9]. استاندارد حسابرسي 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
[10] . استاندارد حسابرسی 706، ”بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل (تجدیدنظر شده 1401)“
[11]. استاندارد حسابرسي 706 ، بند 4
[12] . استاندارد حسابرسی 700، ”اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1401)“
[13]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفهای سازمان حسابرسی اشاره میشود.
[14] . بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفهای سازمان حسابرسی اشاره میشود.
[15]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفهای سازمان حسابرسی اشاره میشود.
