خلاصه ای از الگوهای مطرح شده برای حسابداری در SATTA

برداشت های نادرست درباره اصول حسابداری

حسابداری به عنوان يك پديده اجتماعی با امور انسانی و شرايط طبيعی سر و كار دارد.

برخی ، اصول را حقايق بنيادين و دارای قوانينی جامع دانسته و برای تدوين تئوری حسابداری در جستجوی اين حقايق بنيادی بوده اند . اما در مقابل برخی ديگر ، اصول را به عنوان قوانينی تعريف كرده اند كه راهنمای عمل حسابداران است.

متخصصين حسابداری با گذشت زمان در می يافتند كه حسابداری برخلاف علوم طبيعی ، داراي قانونی مشخص ، ثابت و مستقل از حسابداران نبوده و درگذر زمان و با توجه به شرايط مختلف ، وجاهت خود را از دست می دهد.

در نتيجه اصول حسابداری چيزي جز مجموعه ای از رويه های عمل نمی باشد كه به عنوان يك راهنما و ابزار در اختيار حسابداران قرار گرفته اند.

حركت به سمت رويكرد اهداف – استاندارد

ويليام واتر معتقد است حسابداری بايد به جاي مشخص كردن فرضيات بديهی ، ابتدا اهداف صورت های مالي را مشخص كند و سپس با توجه به اهداف نسبت به ساخت و ايجاد تئوری گام بردارد.

عوامل تاثير گذار در وضع رويه هاي حسابداری :

• نيازهای اطلاعاتی استفاده كنندگان از صورت های مالی
• پيامدهای اقتصادی
• شرايط سياسی ناشی از وضع رويه های حسابداری
• تلقي شدن حسابداری به عنوان يك دانش اجتماعي و نامناسب بودن بكارگيری روش هاي خاص علوم طبيعی در اين حوزه
• ايستا نبودن ماهيت حسابداری و تغيير در گذر زمان

بيانيه هاي منتشر شده توسط نهادهای استاندارد گذار در آمريكا

 

1. بيانيه اي در مورد تئوري بنيادي حسابداري (ASOBAT)

حسابداری :  فرآيند شناسايی ، اندازه گيری و مخابره اطلاعات اقتصادی كه امكان انجام قضاوت ها و اتخاذ تصميمات توسط استفاده كنندگان اين اطلاعات را فراهم آورد.

تئوری : مجموعه ای منسجم از اصول فرعي ، نظری و عملی كه چارچوبي كلی است كه در يك رشته خاص می توان به آن مراجعه كرد.

تعريف ASOBAT از حسابداری ؛ مشخصاً متمركز بر تهيه يك چارچوب منسجم به منظور ارزيابی سيستماتيك رويكردهای ثبت مبادلات و ارائه صورت های مالی به استفاده كنندگان است.

پس آنچه به عنوان يك ابزار نظری براي ارزيابی مدل ها و قواعد مشخص حسابداری مورد نياز است ، يك ابرتئوری حسابداری است كه بالاترين جزء يك ساختار تئوريك براي اهداف و مقاصد مربوط به اطلاعات حسابداری به شمار مي رود.

يك ابرتئوری شامل مباحثی در رابطه با اطلاعات حسابداری منتشر شده و  توصيف معيارها يا رهنمودهايی براي انتخاب ميان آلترناتيوها (رويه های بديل) مي باشد.

مجموعه ای از اهداف مرتبط با نيازهای استفاده كنندگان در راس ابرتئوری قرار می گيرد.

اهداف مورد نظر ASOBAT در گزارشگري مالي 

• تصميم گيری در رابطه با استفاده از منابع محدود شامل شناسايی زمينه های حساس تصميم گيری و تعيين اهداف و مقاصد
• هدايت و كنترل منابع انساني و فيزيكی سازمان به شكل موثر
• حفظ منافع و گزارش در زمينه ايفاي وظيفه امانت داری در قبال آن ها
• تسهيل ايفای وظايف و كنترل های اجتماعی

 

معيارهاي ارزيابي اطلاعات حسابداري 

• مربوط بودن
• قابليت تاييد
• نداشتن سويه
• كمی بودن

 

رهنمودهاي مخابره اطلاعات حسابداری 

• مناسب بودن براي استفاده مورد انتظار
• افشاء روابط مهم
• شمول اطلاعات محيطی
• يكنواختی رويه هاي عمل در درون واحد تجاری و ميان آن ها
• ثبات رويه های عمل در طول زمان

 

2. بيانيه شماره 4 از هيات اصول حسابداري (APB4)

هدف از ارائه اين بيانيه ، ارائه مفاهيم اساسی گزارشگری مالی بود ،  تا از اين مفاهيم به عنوان بنيانی براي اظهارنظرها استفاده شود.

اين بيانيه تنوع استفاده كنندگان را مورد توجه قرار داد.

در اين نگرش استفاده كنندگان به دو دسته افراد داراي منافع مستقيم در واحد تجاري و افراد داراي منافع غير مستقيم طبقه بندي شدند.

يكي از مشكلات بيانيه شماره 4 ، تعريف عناصر صورت های مالی همچون دارايی ها، بدهی ها، حقوق مالكان ، درآمدها و هزينه ها بود كه بر طبق آن تمامی اين عناصر بايد مطابق با اصول عمومی پذيرفته شده حسابداری شناسايی و اندازه گيری شوند.

اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري ، نشانگر توافقی جمعی می باشد كه در يك زمان مشخص بر سر اينكه چه منابع اقتصادي و تعهداتی بايد به عنوان دارايی ها و بدهی ثبت شوند ، وجود دارد.

اين بيانيه حسابداری را يك رشته مبتنی بر اندازه گيری تعريف كرد.

3. گزارش كميته تروبلاد

مسئوليت كميته اين بود كه با استفاده از بيانيه شماره 4 از هيات اصول حسابداری به اصلاح بهبود اهداف صورت های مالی ، به عنوان بخشی از يك ساختار ابرتئوری بپردازد.

اين گزارش در نهايت دوازده هدف برای حسابداری برشمرد.

اين گزارش فصل كوتاهی تحت عنوان خصوصيات كيفی گزارشگری داشت.

در اين گزارش ، فصل مختصر ،  اما مفيدی درباره سيستم هاي ارزشيابی حسابداری نيز وجود دارد و ادعا شده است كه مي توان مباني مختلف ارزشيابي را براي دارايي ها و بدهي هاي مختلف به كار گرفت ، ديدگاهی كه بحث جمع پذيري را ناديده مي گيرد.

گزارش تروبلاد رويكردي استفاده كننده گرا دارد. به اين مفهوم كه با وجود گروه هاي مختلف همچون شركت ها و حرفه، تمركز خود را بر تامين اهداف استفاده كنندگان قرار داده است. براي درك مفهوم رويكرد استفاده كننده گرا، در اين گزارش مي توان به تحقيق سيرت و ايجيري مراجعه كرد. در اين مطالعه از سه گروه به عنوان ذينفعان اطلاعاتي سازمان ياد شده است. سازمان، استفاده كنندگان و حرفه حسابداري گروه هايي هستند كه نيازها و الزامات اطلاعاتي متفاوتي داشته و حسابداري همزمان نمي تواند تمامي نيازها و الزامات اين گروه ها را فراهم آورد.

نمودار ون رابطه متقابل بين اين سه گروه را به تصوير كشيده است . در اين نمودار سه دايره با نام هاي U (استفاده كنندگان) ، P (حرفه حسابداری) و C (سازمان) مشخص شده است.

منطقه I نشان دهنده اطلاعاتي است كه مورد پذيرش و تقاضاي اين سه گروه مي باشد ؛ به اين مفهوم كه اطلاعات در اين منطقه توسط شركت تهيه شده ، حرفه  آن ها  را مورد پذيرش قرار داده و استفاده كنندگان نيز اين اطلاعات را اطلاعاتي مربوط تلقي مي كنند.

از آنجا كه تضادي بالقوه ميان نيازها و الزامات اطلاعاتي اين سه گروه وجود دارد ، مي توان سه رويكرد سازمان گرا ، حرفه گرا و استفاده كننده گرا  را در تدوين اهداف گزارشگري مالی در نظر گرفت.

در رويكرد سازمان گرا ؛ مجموعه ای از اطلاعات مد نظر قرار می گيرد كه سازمان آمادگی افشا آن را داشته باشد ، می توان با ثابت نگهداشتن موقعيت دايره  C ، دايره های U و P به سمت آن حركت داده شوند.

در رويكرد حرفه گرا  ؛ مجموعه ای از اطلاعات مد نظر قرار می گيرد كه حرفه توان اندازه گيری و تاييد آن را داشته باشد ، می توان با ثابت نگه داشتن موقعيت دايره P ، دايره های U و C به سمت آن حركت داده شوند.

و در نهايت در رويكرد استفاده كننده گرا ؛ به استفاده كنندگان توجه مي شود و حرفه و سازمان در جايگاهی قرار مي گيرند كه بايد نيازهای اطلاعاتی ايشان را فراهم آورند ؛ مي توان با ثابت نگهداشتن موقعيت دايره U دايره هاي P و C به سمت آن حركت داده شوند.

رويكرد استفاده كننده گرا در شرايط فعلی به عنوان رويكرد غالب تلقی شده و ملاك تدوين چارچوب نظري قرار گرفته است.

               

4.بيانيه اي درمورد تئوري حسابداري و پذيرش تئوري (SATTA)

(A Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance (SAATA ـ تئوری حسابداری  و پذیرش آن در سال 1977 از سوی انجمن حسابداران آمریکا ( AAA )

SATTA  سيستم هاي ارزشيابي متعدد حسابداري و همچنين ساير ملاحظات تئوريك را در نظر گرفت.

 SATTA  يك سند هشدار دهنده در رابطه با احتمال انتخاب و به كارگيري هر يك از تئوري های ارزشيابی است.

پيام اصلي SATTA  اين است كه چرا نمي توان يك سيستم مشخص ارزشيابی را از ساير سيستم ها برتر دانست.

SATTA  مشكل اصلی را تنوع استفاده كنندگان بر حسب تصميم ها ، و همچنين نيازهاي اطلاعاتی متفاوتشان مي داند.

يكي از ديدگاه های SATTA  اين بود كه نيازهاي استفاده كنندگان داراي همپوشی كمی مي باشد و در نيازهای اطلاعاتی آن ها ناهمگونی وجود دارد.

 

اهداف استفاده كنندگان

1 . توانايی پيش بينی

سودمندی اطلاعات حسابداری به عنوان ابزاری براي پيش بينی متغيرهای آينده در بافت بازار سرمايه ای كه به شكل عمده “كارا” به حساب می آيد ( يعنی اطلاعات جديد به سرعت در قيمت های اوراق بهادار منعكس مي شود ) ، در تحقيقات حسابداری اهميت بسياری يافته است.

رئوس اين تحقیقات خاطر نشان كرده است ، سود يك “سازه مصنوعی” است . سازه مصنوعی در اين معنا اشاره به عددی دارد كه حاصل يك اندازه گيری است ؛

يك اندازه گيری بر اساس قواعد تجويز شده و نه بر اساس ارائه صادقانه صفت مورد اندازه گيری.

بسياری از تحقيقات اوليه  بر توانايی پيش بينی دو مجموعه اعداد توليد شده توسط حسابداری متمركز شده اند يعنی :

عايدات اعلام شده فصلی ، به عنوان پيش بينی كننده عايدات ساليانه

و نسبت های مالی ، به عنوان پيش بينی كننده ورشكستگی.

ب. حسابدهي

تعريف ايجيری از حسابدهي :

مسئوليت مديريت در قبال گزارش در مورد رسيدن به اهداف ، آن هم به شكلی كه از منابع واحد تجاري به شكل كارآ و اثربخش استفاده شود.

اندازه گيري های مبتنی بر هدف حسابدهی مواردی نظير سود هر سهم و بازده سرمايه گذاری و اجزای آن (گردش سرمايه و حاشيه سود) را در بر می گيرند.

توانايی پيش بينی و حسابدهی ، اهدافی جداگانه هستند . يكی از آن ها مربوط به اطلاعاتی است كه سودمندی شان مربوط به ارزيابی افق های آتی است ؛ در حالی كه ديگری مربوط است به ارزيابی عملكرد واحد تجاری.

حسابدهي  ؛ رفته رفته  توجه بيشتری را به عنوان يك جانشين احتمالی برای هدف توانايی پيش بينی  ؛ به خود جلب می كند.

ايجيری خواستار يك چارچوب نظری مبتنی بر حسابدهی شده است.  عينيت و قابليت تاييد ، اجزای مهم چنين چارچوبی خواهند بود.

در اين زمينه ويليامز و پالوت  ، بر نياز به انصاف تاكيد كرده اند.

ويليامز تاكيد می كند كه حسابدهی مربوط است به تساوی ميان گروه های رقيب و ادعاهای موجود ، نسبت به توزيع سود و ثروت ؛ كه هر دوی اين ها به انصاف مربوط می شوند.

به اعتقاد پالوت دو مفهوم از انصاف وجود دارد :

1 ـ يك رويكرد فردگرايانه كه به حقوق ، قراردادها ، تلاش ها و مشاركت های افراد مربوط است و

2 ـ يك رويكرد جمعی كه بيشتر بر پايه برابری و نياز قرار دارد..

 

خلاصه ای از الگوهای مطرح شده برای حسابداری در SATTA

پارادایم	مصداق	موضوع بحث	تئوری ها	روش ها و ابزارها
انسانی- استقرایی	هاتفیلد ، ایجیری ، لیتلتون ، واتز و زیمرمن و …	1 . نحوه عمل جاری حسابداری 2 . تمایل مدیریت به روشهای حسابداری	تئوری های توجیه کننده بهای تاریخی ، تئوری اثباتی  و تئوری نمایندگی	تحقیقات مروری ، مشاهده و تحلیل و روشهای تجربی
سود حقیقی – قیاسی	مک نیل و ….	1 . ساخت تئوری بر پایه دستور 2 . ارائه مفهوم سود واقعی بر مبنایی به جز بهای تمام شده  تاریخی	حسابداری تغییر در سطح عمومی قیمتها ، بهای جایگزینی ، خالص ارزش بازیافتنی و ارزش فعلی جریانات نقد آتی	روشهای تحلیلی
سودمندی برای مدل تصمیم	چمبرز و …	مفید بودن اطلاعات حسابداری برای مدلهای تصمیم گیری و تاکید برقدرت پیش بینی اطلاعات	مدلهای تصمیم رویدادهای اقتصادی اثرگذار بر تداوم  فعالیت شرکت	تکنیکهای تجربی
سودمندی برای بازار	گونیدز و …	عکس العمل بازار به اطلاعات حسابداری	فرضیه بازار کاراآ	CAPM مدل قیمت‌گذاری دارایی‌های  سرمایه‌ای (Capital Asset Pricing Model  )
سودمندی برای  فرد تصمیم گیرنده	برینبرگ ، برنز و …	عکس العمل افراد تصمیم گیرنده به اطلاعات حسابداری و نحوه پردازش اطلاعات توسط  آنها	تئوری های نسبیت گرایی ، و سایر تحقیقات رفتاری	مشاهده ، مصاحبه، پرسشنامه و آزمون آزمایشگاهی
اقتصاد اطلاعات	فلتهام ، کراندل ، دمسکی و …	1.اطلاعات یک کالای اقتصادی است. 2.کسب اطلاعات یک تصمیم اقتصادی است.	تئوری تصمیم گیری ، تئوری انتخاب و تئوری گروهها	روشهای تحلیلی مبتنی بر تئوری تصمیم گیری و انتخاب

روش ها ، در این الگو عمدتاً  از روش استدلال تحلیلی ؛  مبتنی بر تئوری آماری تصمیم  و تئوری انتخاب استفاده می شود. .

فرض بنیادین این الگو بر عقلانیت استوار است.

نکته حائز اهمیت ، تاکید بر اهمیت گردش آتی وجوه نقد و  ارتباط اندازه‌گیری توان سودآوری با ایجاد گردش وجوه نقد در آینده است.

همچنین این کمیته علاوه بر استفاده از نظرات اعضای تشکیل‌دهنده آن و ادبیات تحقیقی حسابداری ، از افرادی که تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارش‌های حسابداری بودند ؛  نیز نظرخواهی کرد.

این روش در تحقیقات حسابداری برای اولین بار بود که مورد استفاده قرار می‌گرفت.

به دلیل ارائه نظرات متنوع در مورد اهداف حسابداری ، جمع‌بندی این کار مطالعاتی مشکلات فراوانی در برداشت ، ولی نهایتاً این نظرات ، در بیانیه مربوط به اهداف صورت‌های مالی مد نظر قرار گرفت.

مقایسه اهداف گزارشگری مالی مذکور با سوالاتی که کمیته Trueblood موظف به یافتن پاسخ به آنها بود ، به این نتیجه منجر می‌شود که این گزارش توانست ، استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی را شناسایی و نیاز اطلاعاتی آنان و میزان اطلاعاتی که بایستی تهیه‌کنندگان گزارشات مالی ارائه کنند ، را مشخص نمود . ولی در ارتباط با سوال مربوط به تعیین چارچوبی برای ارائه اطلاعات مورد نیاز ، نتوانست پاسخ مناسبی پیدا کند.

 

بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری

بعد از تاسیس هیات استانداردهای حسابداری مالی (FASB) و قبل از انتشار اولین بیانیه این هیات ، انجمن حسابداری آمریکا (AAA) ، بار دیگر تئوری حسابداری را پس از گذشت سال‌ها از انتشار بیانیه گروه مطالعاتی ASOBAT در دستور کار خود قرار داد.

این بازنگری دوباره تئوری حسابداری ، به دلیل تغییرات زیادی بوده که در حسابداری از سال ۱۹۶۶ میلادی (سال انتشار بیانیه ASOBAT) تا زمان بازنگری (سال ۱۹۷۳ میلادی) صورت گرفته بود.

نتیجه این بازنگری ، انتشار بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری SATTA بود.

این مطالعه توسط دو گروه و هر کدام به مدت دو سال انجام گرفت.

گروه اول طی سال‌های ۱۹۷۳ تا ۱۹۷۴ و گروه دوم در سال‌های ۱۹۷۴ تا ۱۹۷۵ به این مطالعه پرداختند.

هر گروه از ۹ عضو دانشگاهی تشکیل یافته و جهت تداوم مطالعه ، ‌شش عضو از گروه اول در گروه بعدی نیز فعالیت داشتند.

این بیانیه به مطالعه رویکردهای مختلف تئوری در طول تاریخ حسابداری پرداخته و در این بررسی از دیدگاه کوهن بهره جسته است.

طبق نظریه کوهن ، پیشرفت علم براساس انقلاب صورت می‌گیرد نه انباشتگی و تراکم اطلاعات ، هر چند که این تراکم اطلاعات برای هر علمی‌لازم است.

او نظریه خود را در قالب الگوها (پارادایم‌ها) مطرح و آن را چارچوبی نظری و کاربردی تعریف می‌کند که «برمبنای آن مدل‌هایی برای خلق سنت‌های منسجم و خاص تحقیق علمی‌ساخته می‌شود».

الگوی یک دانشمند ، نوع مسائل مورد علاقه وی را رقم می‌زند.

الگو ، دامنه‌ کاربرد تجربه را برای تئوری‌ها و تحقیق روشن می‌کند.

نوع آزمون‌ها و استانداردهای لازم برای داوری درباره تناقض مفروضات تئوری را الگو تعیین می‌کند.

پس از گذشت مدتی از انجام تحقیق و تئوری‌سازی، اگر جامعه علمی‌ یک الگو را پذیرا باشد، آن الگو فرآیندهای تحقیق و تئوری‌سازی را به سوی یک تئوری یگانه و فراگیر رهنمون می‌سازد.

در حقیقت این بیانیه به بررسی تاریخ حسابداری بر اساس پارادایم‌های کوهن پرداخته است.

طبق بیانیه SATTA ، رویکردهای مختلف تئوری در تاریخ حسابداری عبارتند از :

الف)‌ رویکرد کلاسیک

ب ) رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری

ج ) رویکرد فزونی منافع بر مخارج ( رویکرد اقتصادی بودن اطلاعات )

 

در رویکرد کلاسیک ، هیات SATTA ، به بررسی سیستم‌های مختلف ارزشیابی در حسابداری پرداخته و به این نتیجه رسیده‌اند که اغلب این سیستم‌ها دستوری ، قیاسی بوده و به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان بی‌تفاوت بوده‌اند.

در این رویکرد محققان حسابداری به دو گروه عمده استقراگرایان و قیاس‌گرایان تقسیم می‌شوند و این تقسیم بندی همچنان که از عنوان آنها پیدا است ، براساس متد‌های مورد استفاده هر گروه صورت گرفته است.

قیاس‌گرایان یا اصلاح‌طلبان به دنبال تئوری‌ها و رویکردهای نوین بوده و خواستار تدوین مدل‌های حسابداری با کاربرد جهانی بودند.

در واقع این افراد ، تئوریسین‌های دستوری بوده و به دنبال ایجاد تحولی در وضعیت کنونی حسابداری و یا «آنچه که هست» به وضعیت‌های مورد انتظار «آنچه که باید باشد» بودند و اعتقاد به آرمان داشته و در تحقیقات خود رسالتی خاص مد نظر داشتند.

در مقابل ، گروه استقراگرایان ، به تحلیل و توصیف وضعیت فعلی حسابداری پرداخته و خواستار آن بودند که این وضعیت را در قالب مدل اقتصادی توصیف و یا آن را تعدیل کنند و بیشتر طرفدار انتقاد و پیشنهاد بودند تا به دنبال رسالتی آرمانی.

به‌رغم تفاوت در متد‌های مورد استفاده هر گروه ، در مواردی نیز این دو گروه زمینه‌های مشترک در تحقیقات خود داشتند.

در میان گروه استقراگرایان، محققینی وجود داشته که به استدلال‌های قیاسی، دستوری و فرضیات اثبات نشده استناد جسته‌اند. همچنین در پاره‌ای از تحقیقات به تعمیم‌دهی واقعیت‌ها پرداخته و یا به دنبال تدوین تئوری‌های منسجم و پیوسته برای روش‌های مطلوب حسابداری بوده‌اند.

در کل هر دو گروه، موضوع واحدی را در مطالعاتشان مد نظر داشتند و آن طراحی گزارش‌های مالی بود که بتواند اطلاعات مربوط را برای استفاده‌کنندگان فراهم آورد.

 

در رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری ، تمرکز بر استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی و تصمیم‌ها و نیازمندی‌های اطلاعاتی و توان آنان برای تحلیل و به کارگیری اطلاعات می‌باشد.

ویژگی حائز اهمیت که در رویکرد سودمندی مد نظر قرار گرفته، توجه به نیاز سرمایه‌گذاران به پیش‌بینی جریان‌های نقدی بوده و این رویکرد را به سمت نگرش جریان نقدی سوق داده است.

علاوه بر آن، تعدادی از محققان حسابداری اعتقاد دارند که سودمند بودن داده‌های حسابداری در پیش‌بینی پدیده مورد علاقه تصمیم‌گیرندگان، معیاری است که باید در ارزیابی روش‌های مختلف حسابداری استفاده شود.

رویکرد سودمندی در تصمیم‌گیری، شامل دو طبقه:

۱ – مدل‌های تصمیم‌گیری

۲ – تصمیم‌گیرندگان است.

1 ـ مدل‌های تصمیم‌گیری :

همچنانکه گزارش‌های ASOBAT و Trueblood تاکید بر ارائه اطلاعات سودمند برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی داشتند، گرایش اغلب تحقیقات بعدی نیز به هر چه گسترده‌تر کردن این مفهوم در تعاریف مختلف حسابداری بوده است.

در این گروه، اطلاعات مرتبط با هر مدل تصمیم گیری مشخص و سپس روش‌های حسابداری با در نظر گرفتن اطلاعات مورد نیاز این مدل مقایسه و انتخاب می‌شوند.

2 ـ تصمیم‌گیرندگان :

در این گروه، واکنش استفاده‌کنندگان از اطلاعات مختلف حسابداری، به عنوان معیار تعیین روش‌های گزارشگری مطلوب، مد نظر بوده است. واکنش‌های استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری در دو سطح «فردی» و «بازار یا گروهی» مورد تحقیق قرار گرفته است.

در سطح فردی و یا تحقیق رفتاری حسابداری، هدف تحقیقات: شناخت، توصیف و پیش‌بینی رفتارهای انسان در حیطه مسائل حسابداری است. به بیانی دیگر، به مفهوم مشاهده منظم رفتار انسان و تایید تجربی فرضیات مشخص بر اساس تغییرات قابل مشاهده رفتار است. در این تحقیقات تلاش شده تا در حیطه حسابداری، رفتار انسان که در نبود یک چارچوب تئوری قابل پذیرش همگانی تاثیر می‌پذیرد، شناسایی، توصیف و پیش‌بینی شود.

تحقیقات حسابداری رفتاری را می‌توان براساس افشا در صورت‌های مالی و سودمندی داده‌های صورت‌های مالی به چهار طبقه تقسیم کرد:

۱ – کفایت افشا در صورت‌های مالی.

۲ – سودمندی داده‌های صورت‌های مالی

۳ – دیدگاه‌های مربوط به روش‌های گزارشگری شرکت‌ها.

۴ – قضاوت درباره اهمیت

در بحث کفایت افشا در صورت‌های مالی، از راهبرد‌های مختلفی استفاده شده است. یک راهبرد به بررسی موضوعات مختلف قابل افشا و مناسبت آن از دیدگاه رویکرد استفاده‌کنندگان برای تحلیل صورت‌های مالی می‌پردازد. راهبرد دیگر، به علایق استفاده‌کنندگان مختلف در مورد موضوعات قابل افشا پرداخته و راهبرد سوم، ‌شاخصی برای افشا به عنوان معیاری کلی در نظر می‌گیرد که به ارزیابی میزان افشا اطلاعات در گزارش‌های حسابداری می‌پردازد.

در بحث سودمندی داده‌های صورت‌های مالی، مفید بودن اطلاعات برای سرمایه‌گذاران در اخذ تصمیمات مربوط تخصیص منابع می‌پردازد و آن را از زوایای مختلف، اهمیت نسبی اطلاعات مختلف در تحلیل سرمایه‌گذاری، استفاده از داده‌های صورت‌های مالی برای تصمیم گیری و اثر متغیر‌های دیگر بر این داده‌ها و اثر بخشی داده‌ها را بررسی می‌کند.

در بحث دید‌گاه‌های مربوط به روش‌های گزارشگری شرکت‌ها، برتری روش‌های مختلف حسابداری برای انعکاس یک معامله یا رویداد خاص و همچنین میزان اطلاعات مورد نیاز و اهمیت آنها مورد بررسی قرار می‌گیرد.

در بحث مربوط به قضاوت درباره اهمیت، عوامل موثر بر گردآوری، طبقه‌بندی و تلخیص اطلاعات حسابداری مورد ملاحظه قرار می‌گیرد.

در این رویکرد، با استفاده از تئوری سایر رشته‌های علمی‌، رفتار انسان در حیطه مسائل حسابداری مورد مطالعه قرار گرفته و سعی در پیش‌بینی رفتار انسان شده است. این تئوری‌ها عبارتند از:

۱ – نسبیت گرایی شناختی در حسابداری cognitive relativism in accounting.

۲ – نسبیت گرایی فرهنگی در حسابداری Cultural relativism in accounting.

۳ – اثر‌های رفتاری اطلاعات حسابداریBehavioral effects of accounting information.

۴ – نسبیت گرایی زبان شناختی در حسابداریLinguistic relativism in accounting.

۵ – مفروضات تثبیت داده‌ها و وظایفFunctional and data fixation in accounting.

۶ – مفروضات اطلاعات استقرایی

hypothesis Information inductance .

-۷مفروضات مازاد بودجه (مصرف نشده) و سازمانی

Organizational and budgeting slack hypothesis .

۸ – نگرش‌های اقتضایی در مورد طرح ریزی سیستم‌های حسابداری

Contingency approaches to the design of accounting systems.

۹ – بودجه بندی مشارکتی و عملکردparticipative budgeting and performance.

۱۰ – الگوهای پردازش اطلاعات انسانی که شامل :Human information processing models.

الف- الگوی مبتنی بر عدسی‌ها

The lens model.

ب – الگوی قضاوت بر پایه احتمالات The probabilistic judgment model .

ث- الگوی رفتاری پیش از تصمیم‌گیری The predecisional behavioral model.

ت – روش سبک شناسی

The cognitive style approach

تحقیقات در سطح مجموعه بازار

طرفداران تحقیقات در سطح بازار معتقدند که عوامل مهمی‌در مطالعه گروه‌ها وجود دارد که در تحقیقات سطح فردی دستکاری یا تغییر آنها مشکل است (مانند منابع اطلاعاتی رقیب، انگیزه‌ها و تعامل استفاده‌کنندگان)، بنابراین هرچند که گروه‌ها از افراد تشکیل شده، به اعتقاد این محققان مانع تعمیم نتایج تحقیقات فردی به گروهی شده و از چنان اهمیتی برخوردار هستند که تئوری‌های مربوط به رفتار فردی و تئوری‌های مربوط به رفتار بازار اساسا به تئوری‌های کاملا متفاوت تبدیل می‌شوند.

تئوری‌هایی که این نوع تحقیقات را تایید می‌کنند عبارتند از:

۱ – الگوی بازار کارآThe efficient market model.

۲ -مفروضات بازار کارآThe efficient market hypothesis

۳ – الگوی قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای

The capital asset pricing model

۴ – تئوری قیمت‌گذاری اقلامی‌که به صورت هم زمان خرید و فروش می‌شوند ( آربیتراژ)

The arbitrage pricing model

۵ – تئوری تعادلی قیمت‌گذاری «برگ‌های حق تقدم خرید»

The equilibrium theory of option pricing

طرفداران این نوع از تحقیقات در سطح بازار یا گروهی، روش‌های زیر را مورد استفاده قرار می‌دهند :

۱ -الگوی بازارThe market model

۲ – الگوی مبتنی بر محاسبه بتا The beta estimation models

-۳ روش شناسی تحقیق درباره رویدادThe event study methodology

-۴ الگوی تعیین ارزش اوهلسانThe Ohlsons valuation model

-۵الگوی تعدیل قیمت‌ها در ترازنامهThe price level balance sheet evaluation models

۶ – الگوی مبتنی بر محتوی اطلاعات موجود در سود

The information content of earnings models

۷ – الگوی مبتنی بر روابط بین سود و بازده

The models of the relation between earnings and returns

 

اقتصاد اطلاعات

در رویکرد اقتصادی بودن اطلاعات، موضوع مخارج و منافع تامین و استفاده از اطلاعات مورد توجه قرار می‌گیرد. بنابراین، اطلاعات حسابداری به عنوان یک کالای اقتصادی مد نظر قرار گرفته که این دیدگاه قبلا در تدوین تئوری حسابداری ملحوظ نشده بود. این مطالعه در دو سطح «انفرادی» و «گروهی» صورت گرفته است.

تقاضا برای اطلاعات در سطح انفرادی:

در این حالت، اطلاعاتی ارزش دارد که کیفیت تصمیم‌ها را بهبود بخشد، به بیانی دیگر، توانایی اطلاعات در بهبود کیفیت گزینش نهایی فرد در شرایط انتخاب مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. مطلوبیت مورد انتظار هر اقدام تنها معادل ارزش مورد انتظار مطلوبیت نتایج است.

هر اقدام تنها و تنها زمانی ارجحیت دارد که شاخص مطلوبیت مورد انتظار آن بیشتر باشد و ارجحیت یک سیستم گزارش‌گری صرفا به مطلوبیت مورد انتظار آن بستگی دارد.

تقاضا برای اطلاعات در سطح گروهی:

در این حالت، افراد متفاوتی نیازمند اطلاعات مالی بوده و به کارگیری این اطلاعات توسط افراد مختلف موجب تخصیص منابع بین آنها می‌گردد. در صورتی این تخصیص از کارآیی لازم برخوردار خواهد بود که رفاه یک گروه، به ضرر گروه دیگر بهبود نیابد (اقتصاد رفاه). در این نوع رویکرد، این سوال مطرح می‌شود که آیا جهت حفظ کارآیی تحصیص منابع، نیازمند وضع مقرراتی خاص خواهیم بود ؟ و ماهیت این مقررات چگونه باید باشد؟ و در غیر این‌صورت آیا ساز و کارهای بازار قادر به حفظ این کارآیی می‌باشد؟ به طور مثال، آیا استفاده از آلاینده محیط‌زیست، اثرات بهره برداری از این منبع را بر دیگران در نظر می‌گیرد؟ این موضوع یکی از دغدغه‌های اخیر برای مطالعات حسابداری اجتماعی است.

به طور کلی، اطلاعات مالی گزارش شده یک کالای عمومی‌بوده که مانند سایر کالاها، از حالت‌های کسری تولید اطلاعات و اثرات توزیعی تفاوت اطلاعاتی (عدم تقارن اطلاعاتی) برخوردار می‌باشد.

نتیجه:

علم حسابداری از دیدگاه‌های مختلف فلسفه علم مورد بررسی قرار گرفته و نتایج حاصل براساس دیدگاه کوهن، الگوی موفقیت‌آمیزی از تحول و انقلاب در تئوری حسابداری را نشان می‌دهد.

تحقیقات به عمل آمده توسط مجامع علمی‌ از ارزش و اعتبار خاصی برخوردار بوده و هرکدام بیانگر الگوی غالبی است که دیدگاه‌های محققین، استادان دانشگاهی و دست‌اندرکاران حسابداری را تحت تاثیر قرار داده است.

لیکن برای تداوم رشد و پیشرفت حسابداری، بایستی هیچ کدام از این الگوها مطلق و حقیقت نهایی تلقی نشود، بلکه با بروز ناهنجاری در هریک از الگوها، لازم است مورد آزمون قرار گرفته و به صورت دایم از طریق آزمون‌های مختلف مورد تایید قرار گیرد.

بیشتر دانشمندان و فیلسوفان دارای این دیدگاه هستند که معرفت علمی‌را هرگز نمی‌توان اثبات کرد. پوپر بر این باور است که اگر چه نمی‌توان «صحت» یک تئوری را با قطعیت اثبات کرد ولی می‌توان با قطعیت «ابطال» آن را ثابت نمود. تئوری پوپر که معمولا دید گاه ابطال‌گرا یا تئوری رد کردن می‌نامند براین اساس قرار دارد که که یک تئوری برای اینکه از نظر علمی‌دارای اعتبار شود، باید قابل ابطال باشد.

این نوع ابطال «یا نفی خود» را که با دیدگاه کوهن بسیار نزدیک است «نفی فرهیخته» می‌نامند و لاکاتوش آن را بدین گونه بیان کرده است: «هیچ تجربه، گزارش تجربی، گزارش ناشی از مشاهده یا فرضیه‌ای که در عالی‌ترین سطح به اثبات رسیده است و از نظر ابطال در پایین‌ترین سطح قرار دارد، نمی‌تواند به تنهایی منجر به ابطال شود. پیش از پیدایش یک تئوری بهتر چیزی به نام ابطال وجود نخواهد داشت».یک «تئوری بهتر» تئوری است که «در مقایسه با پیشینیان بتواند اطلاعات جدید و بیشتری ارائه کند» و در این تئوری «برخی از اطلاعات اضافی تایید شوند». تفاوت بین «ابطال سست بنیاد» پوپر و «ابطال فرهیخته» لاکاتوش این است که دومی ‌نیاز به وجود یک تئوری بهتر دارد.

 

منابع فارسی:

دکتر شباهنگ، رضا- تئوری حسابداری جلد اول- مرکز تحقیقات تخصصی حسابدرای و حسابرسی سازمان حسابرسی- نشریه شماره ۱۵۷ -اردیبهشت ۱۳۸۱

دکتر بزرگ اصل، موسی- بیانیه‌ای درباره تئوری حسابداری و پذیرش تئوری: انجمن حسابداری آمریکا- ترجمه- مدیریت تدوین استانداردهای سازمان حسابرسی- نشریه شماره ۱۶۸- تیر ماه ۱۳۸۳

ریاحی بلکوئی، احمد – تئوری حسابداری- ترجمه علی پارسائیان- دفتر پژوهش‌های فرهنگی، سال ۱۳۸۱، چاپ اول

منابع انگلیسی:

THOMAS G.EVANS – Accounting Theory: Contemporary Accounting issues – south.western publication ۲۰۰۳