مقدمه ای بر تئوری حسابداری
خلاصه مطالب کتاب تئوری حسابداری یک ـ دکتر رضا شباهنگ
در آمریکا هیات اصول حسابداری و هیات استانداردهای حسابداری مالی کوشش کرده اند که مبانی نظری حسابداری را به عنوان راهنمای سیاستگذاری حسابداری تدوین کنند.
اولین مجموعه چارچوب نظری حسابداری مالی در 1986 میلادی ارائه شد.
علیرغم عدم پذیرش عمومی مطالعات تحقیقات حسابداری شماره یک و سه هیات اصول حسابداری ـ درباره مفروضات بنیادی و اصول حسابداری ـ نتایج این تحقیقات همواره چارچوب نظری قواعد حسابداری توصیه شده توسط هیات مزبور محسوب شده است .
ارزیابی دلایل عدم تحقیقات حسابداری شماره یک و سه از لحاظ بکارگیری ان به عنوان چارچوب نظری بیانیه های هیات اصول حسابداری حایز اهمیت است .
زیرا این ارزیابی به درک چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی و تغییرات احتمالی آن در آینده کمک خواهد کرد.
مطالعات تحقیقاتی حسابداری شماره یک
وظیفه تدوین مطالعات تحقیقاتی شماره یک به آقای مونیتز محول شد و وی در کار خود نهایتا از رویکرد قیاس استفاده کرد.
اما روشهای رسمی و اصطلاحات بنیادی را در فرایند اصول و استنتاج برخی اصول بکارنگرفته است.
مفروضات بنیادی در این تحقیقات به دو گروه تقسیم شده اند :
گروه اول مفروضات A و B ؛ مفروضات کلی و توصیفی را در بر می گیرد ، که معرف محیط اقتصادی و سیاسی حسابداری و نحوه تفکر تمامی بخشهای جامعه است
گروه دوم مفروضات C شامل قضاوتهای ارزشی است ، که دقیقا قیاسی – دستوری است .
مفروضات A محیطی ، مفروضات B مربوط به حسابداری است و مفروضات C دستوری است .
برخی از مفروضات طبقه B از طبقه A استنتاج گردیده است که موجب انتقادهای شدیدی شد.
همچنین انتقاد با اهمیت دیگر این است که این مفروضات بدیهی برای استنتاج مجموعه ای از اصول با معنی و مشخص حسابداری کافی به نظر نمی رسد.
مفروضات کلیدی مفروضات طبقه C است ؛ که آن را مفاهیم نامیده اند و بر اساس روشهای عملی حسابداری تدوین شده اند.
از میان این مفروضات فرض ثبات واحد اندازه گیری بر حسب پول اهمیت ویژه ای دارد.
چنانچه قدرت خرید بر جسب پول ثابت نباشد ، ارائه نوعی صورتهای مالی تورمی ضرورت خواهد داشت .
لیکن در صورت ثبات واحد پول بکارگیری بهای تمام شده تاریخی توجیه پذیر است ؛ همچنین بکارگیری ارزشهای جاری نیز قابل قبول است ، زیرا به دلیل تغییر تقاضا قیمتهای نسبی نوسان خواهد داشت .
این تفسیر دو گانه یکی از نقاط ضعف این فرض مهم به شمار می آید.
مطالعه تحقیقاتی شماره 3
در این مطالعه تحقیقاتی 8 اصل کلی مطرح شد و سه اصل 1 و 2 و 4 به مساله تغییر قیمت ها مربوط و موجب انتقاد شدید حرفه حسابداری شده است .
اصل اول سود را محصول کل فرآیند فعالیتهای تجاری می داند و با استدلال استنتاج نشده است
یکی از انتقادهای وارده بر اصل چهارم ـ یعنی اندازه گیری ارزش داراییها ـ غیر قابل تجمیع بودن آن است ؛ زیرا در این اصل ویژگی های متفاوتی از ارزشهای جاری برای طبقات مختلف دارایی ها توصیه شده است که از لحاظ تئوریک قابل تجمیع نمی باشد . مثلا چنانچه بتوان موجودی ها را بر مبنای قیمت های معین بازار به فروش رساند ؛ ارزش خالص بازیافتنی (قیمت فروش منهای هزینه های فروش ) توصیه شده است .
ارزش داراییهای ثابت بر توان ارائه خدمات این گونه دارایی ها در حال و آینده مبتنی است .
به طور خلاصه چنانچه قرار باشد ؛ خاصه های متفاوتی اندازه گیری شود ، مساله غیر قابل تجمیع بودن از دیدگاه تئوری می تواند مطرح باشد.
مطالعه تحقیقاتی شماره یک و سه به دلایل مختلف از جمله ناتوانی حرفه در کنار گذاشتن بهای تمام شده تاریخی با موفقیت قرین نبوده است و مفروضات بنیادی و اصول مطرح شده نیز نقاط ضعفی دارد.
به طوریکه مفروضات بنیادی کامل نیست و نمی تواند تمام سیستم های ارزشیابی را به جز آنچه در اصول پیشنهادی ، آمده است مردود بشمارد و اصل اول از هیچکدام از مفروضات بنیادی استنتاج نشده است و این که آیا می توان سیستمهای متفاوت ارزشیابی را برای طبقات مختلف دارایی با یکدیگر جمع کرد یا خیر ؟
اما این کوششها اولین کوشش مجامع حرفه ای در تدوین چارچوب نظری به شمار می آید.
مفاهیم حسابداری
یک مفهوم را ؛ می توان نتیجه فرآیند : شناسایی ، طبقه بندی و تفسیر پدیده ها یا رویدادهای مختلف به شمار آورد .
بنابراین مفاهیم ، بخشی از فرآیند رسمی تئوری نیست ، اما می توان از آن به عنوان بخشی از ساختار مفروضات بنیادی یا نتایج بدست آمده از استدلالات استفاده کرد.
بسیاری از مفاهیم حسابداری ، بخشی از ساختار نظری برای تفسیر و ارائه اطلاعات حسابداری مالی و همچنین بخشی از تئوری حسابداری به شمار آمده است .
هدف کوششهایی نظیر تحقیقات حسابداری شماره یک و سه ایجاد سیستمهای قیاسی مربوط به مفروضات بنیادی و اصول حسابداری بوده ، اما این تحقیقات در جلب نظر عمومی موفقیت چندانی نداشته است.
دلایل این عدم موفقیت :
کافی نبودن استدلالات منطقی ،
دقیق و مستقل نبودن تعاریف ؛
و بالاخره مطرح کردن قضاوتهای ارزشی مختلف بوده است .
با توجه به موارد بالا برای ارائه مفاهیم حسابداری طبقه بندی زیر پیشنهاد می شود :
مفروضات بنیادی : معرف شرایط اقتصادی ، اجتماعی ، فرهنگی و سیاسی و مناسبات حقوقی محیط حسابداری است .
اصول : معرف رویکردهای کلی است که در شناسایی و اندازه گیری رویدادهای حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد .
اصول خود به دو بخش تقسیم می شود :
1- اصول متمرکز بر نهاده ها
شامل قواعدی کلی است که انجام عملیات حسابداری را هدایت می کند و شامل قواعدی است که برای تهیه صورتهای مالی و محتوای آن و همچنین صورتهای مالی مکمل و موارد افشا به کار گرفته می شود . این اصول به نوبه خود به دو گروه : اصول حاکم بر قواعد کلی عملیات و اصول محدود کننده طبقه بندی می شود .
2- اصول متمرکز بر ستانده ها
شامل ویژگی هایی است که اطلاعات منعکس در صورتهای مالی باید داشته باشد . اصول متمرکز بر ستانده ها ی حسابداری ، قابلیت مقایسه صورتهای مالی تهیه شده توسط واحد انتفاعی مختلف را مد نظر قرار میدهد.
مفروضات بنیادی حسابداری
فرض تدوام فعالیت
این فرض حاکی از قبول تدوام فعالیت واحد انتفاعی است ، مگر این که شواهدی خلاف آن در دسترس قرار گیرد . در نتیجه گزارش ارزش های تصفیه ، تخلف از این فرض بنیادی محسوب می شود .
برخی نویسندگان حسابداری این فرض را مورد انتقاد قرار داده اند که این فرض بنیادی بیشتر یک پیش بینی است ، به هر صورت فرض تدوام فعالیت محتوای حسابداری را غنای چندانی نمی بخشد.
فرض دوره مالی
فعالیت ها و عملیات واحدهای انتفاعی ، معمولا در دوره های زمانی مشخص و معین انجام می شود .
از آنجاکه یک سال در مقایسه با عمر اغلب واحدهای انتفاعی دوره ای کوتاه محسوب می شود ، فرض دوره مالی موجب قبول حسابداری تعهدی و اصول شناخت درآمد و مقابله هزینه با درآمد فروش (مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی) شده است
فرض تفکیک شخصیت
واحد انتفاعی جدا از صاحبان آن است ، اما 2 مساله با اهمیت وجود دارد :
مساله اول : تعریف واحد حسابداری و ارتباط آن با قسمت های تابعه است
مساله دوم :چگونگی واحدانتفاعی با صاحبان آن است
فرض واحد اندازه گیری بر حسب پول
از لحاظ مقاصد حسابداری ، فرض ثبات واحد اندازه گیری ـ یعنی پول ـ مبنای اصول و روش های حسابداری قرار گرفته است ؛ در نتیجه اصل بهای تمام شده تاریخی در بسیاری از روش های حسابداری سایه افکنده است .
تورم قابل ملاحظه در بسیاری از کشورها ، موجب شد تا تئوری های ارزشیابی و راه های جدید تهیه صورتهای مالی مورد ارزیابی قرار گیرد ؛ اما کنترل و کاهش تورم در کشورهای صنعتی موجب شد اصل بهای تمام شده تاریخی کماکان اعتبار تاریخی خود را حفظ کند .
اصول حسابداری
مفیدترین تعریف از اصول را می توان از بیانیه های شماره 4 هیات اصول حسابداری به دست آورد .
در بیانیه آمده : اصول ریشه در تجربه ، استدلال ، سنت ، به کارگیری و الزام عملی دارد.
همچنین در این بیانیه ؛ میثاقها و قواعد و روشهای لازم را برای تعریف عملیات پذیرفته شده حسابداری در یک زمان معین در بر می گیرد.
در این تعریف اصول و مفروضات بنیادی از یکدیگر متمایز شده است و اصول فراگیر زیر مجموعه اصول پذیرفته شده حسابداری محسوب و به شرح زیر تعریف شده است :
اصول فراگیر حسابداری از لحاظ تعداد محدودند اما ماهیتی بنیادی دارند ، این اصول رویکرد کلی حسابداری را برای شناسایی و اندازه گیری رویدادهایی که بر وضعیت مالی و نتایج عملیات واحد انتفاعی موثرند مشخص می کنند.
اصول را به معنی مفاهیمی نسبتا دائمی ـ چون دیگر علوم ـ مطرح نمی کند .
اصول متمرکز بر ستانده ها : همانطور که در بالاتر گفته شد ، شامل ویژگی هایی است که اطلاعات منعکس در صورتهای مالی باید داشته باشد . اصول متمرکز بر ستانده ها ی حسابداری ، قابلیت مقایسه صورتهای مالی تهیه شده توسط واحد انتفاعی مختلف را مد نظر قرار می دهد.
اصول متمرکز بر نهاده های حسابداری ؛ شامل قواعدی کلی است که انجام عملیات حسابداری را هدایت می کند و شامل قواعدی است که برای تهیه صورتهای مالی و محتوای آن و همچنین صورتهای مالی مکمل و موارد افشا به کار گرفته می شود و به دو گروه اصول حاکم بر قواعد کلی عملیات و اصول محدود کننده طبقه بندی می شود .
اصول حاکم بر قواعد کلی عملیات
این اصول را می توان به اصول مربوط به شناخت درآمد فروش و شناخت هزینه ها تفکیک کرد .
شناخت درآمد فروش
انجمن حسابداران امریکا درآمد فروش را بر اساس مفهوم محصول به شرح زیر تعریف کرده است :
درآمد فروش ، بیان پولی تمام محصولات یا خدمات انتقال یافته توسط واحد انتفاعی به مشتریان آن طی یک دوره مالی است .
انتقاد عمده به این تعریف این است که ؛ روش درصد پیشرفت کار در این تعریف لحاظ نشده است .
هیات استانداردهای حسابداری مالی فروش را از جهت عکس مورد توجه قرار می دهد :
درآمد فروش ، عبارت است از ورود دارایی به یک واحد انتفاعی یا افزایش دارایی های موجود آن و یا تسویه و یا کاهش بدهی های آن یا ترکیبی از آنها که از تحویل یا تولید کالا ، ارائه خدمت یا سایر فعالیت هایی که جز عملیات اصلی واحد انتفاعی است ناشی شده است .
انتقاد بر این تعریف : این تعریف محصول واحد انتفاعی را با دریافت های آن مربوط می داند ، به بیان دیگر اندازه گیری و زمان شناسایی درآمد فروش با فرآیند ایجاد آن مخلوط شده است .
هیات اصول حسابداری نیز درآمد فروش را چنین تعریف کرده است :
افرایش ناخالص در دارایی ها یا کاهش ناخالص در بدهی ها که بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری شناسایی و اندازه گیری شده و منتج از فعالیتهای انتفاعی واحد است و موجب تغییر حقوق صاحبان سرمایه می شود .
در مقام مقایسه تعریف اول بر دوم و تعریف دوم بر سوم مرجح است .
نحوه اندازه گیری درامد فروش
بهترین روش ، ارزش مبادله کالاها یا خدمات واحد انتفاعی است و در بسیاری از موارد این ارزش معادل قیمتی است که در مبادله نقدی با مشتری مورد توافق قرار گرفته است .
زمان شناخت درامد فروش
هیات استانداردهای حسابداری شناخت درآمد فروش را موکول به احراز موارد زیر کرده است :
1- درآمد فروش کسب شده باشد
2- درآمد فروش تحقق یافته یا قابل تحقق باشد .
مقابله هزینه ها با درامد فروش
هزینه به معنای انقضای بهای تمام شده در فرآیند ایجاد درآمد فروش تعریف شده است .
فرآیند شناخت انقضای بهای تمام شده ( وقوع هزینه ) ، برای مواردی نظیر استهلاک ، بهای تمام شده کالای فروش رفته ، سود تضمین شده و مخارج انتقالی به دوره های آتی مقابله هزینه ها با درآمد فروش نامیده می شود .
اصل مقابله هزینه با درآمد ، دومین جنبه از تقدم اندازه گیری سود بر ارزشیابی دارایی ها و بدهی ها در سیستم حسابداری با رویکرد بهای تمام شده تاریخی است .
انتقاد بر اصل مقابله هزینه با درامد فروش
- رویکرد بهای تمام شده تاریخی غالبا موجب اندازه گیری کمتر از واقع هزینه ها در مقایسه با ارزش خدمات داراییهای منقضی شده است
- روشهای سیستماتیک و منطقی به کار گفته شده بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری ، کاملا اختیاری است و با یک مساله معین می توان با روشهای مختلف مواجه شد . این کمبود یا عدم دقت با اصطلاح تخصیص مورد اشاره قرار می گیرد .
اصول محدود کننده
دومین گروه از اصول متمرکز بر نهاده ها می باشد و با میثاق های تعدیل کننده در بیانیه شماره 4 هیات اصول حسابداری هماهنگی دارد :
منظور از میثاقهای تعدیل کننده ، محددیت هایی است که برای تعدیل بکارگیری اصول فراگیر اندازه گیری ، به طور گسترده مورد قبول قرار گرفته اند . این میثاقهای تعدیل کننده به منظور مواجهه با برخی از مشکلترین و بحث انگیزترین مسایل حسابداری ایجاد شده و تکامل یافته اند .
اصول محدود کننده محدودیت های را بر صورتهای مالی تحمیل می کند ( محاظه کاری ، احتیاط ) و یا کنترل هایی را بر آن اعمال می کند ( اهمیت و افشا ) .
محافظه کاری ـ احتیاط
ارزشیابی موجودی ها بر مبنای قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ، مثالی کلاسیک برای محافظه کاری است .
محققین محافظه کاری را به معنای تاثیر بیشتر اخبار بد بر قیمت اوراق بهادار واحد انتفاعی تفسیر کرده اند ، اما هیات استانداردهای حسابداری محافظه کاری را واکنشی احتیاط آمیز در مقابل ابهامات موجود معرفی کرده اند .
اما از دیدگاه تهیه کنندگان صورتهای مالی محافظه کاری به عنوان کوششی برای انتخاب روشی از میان روش های پذیدفته شده حسابداری که منتج به موارد زیر می شود :
- شناخت کندتر درآمد
- شناخت سریع تر هزینه
- ارزشیابی کمتر داراییها
- ارزشیابی بیشتر بدهیها
در کل ملاحظات مربوط به سود کمتر بر ارزشیابی بیشتر داراییها ، مقدم شمرده می شود .
مثلا در رویکرد سود قابل توزیع ، منظور کردن سودهای غیر عملیاتی را در محاسبه سود مجاز نمی شمرد .
برای تاکید بر اهمیت محافظه کاری گفته می شود که بکارگیری قاعده اقل بهای تما م شده یا قیمت بازار موجب کاستن ارزش موجودی ها از لحاظ پرداخت مالیات بر اموال می شود .
ضمنا حسابداران می توانند در برابر خواسته های مدیرانی که قصد بالا بردن ارزش داراییها یا سود را برای افزایش قیمت سهام دارند ، مقاومت کنند.
به هر صورت میتوان انتظار داشت در آینده از اهمیت محافظه کاری کاسته شود .
افشا
در ARS1 افشا یه عنوان یکی از مفروضات بنیادی دستوری مطرح شده است ، تا از گمراهی استفاده کنندگان جلوگیری کند .
مفهوم افشا به اطلاعات مالی مربوط در متن و همراه با صورتهای مالی اساسی است و شامل روش های به کارگرفته شده در تهیه صورتهای مالی اشاره دارد .
افشای اطلاعات همراه با و خارج از متن صورتهای مالی شامل موارد زیر است :
1- تهیه و گزارش صورتهای مالی مکمل نظیر صورتهای مالی تورمی
2- افشای اطلاعاتی که نمی توان آنها را در متن صورتهای مالی گزارش کرد از طریق یادداشتهای همراه صورتهای مالی
3- افشای رویدادهای با اهمیت بعد از تاریخ صورتهای مالی
4- پیش بینی عملیات سال آینده
5- تجزیه و تحلیل مدیریت از عملیات در گزارش های سالانه
در نهایت می توان انتظار داشت در آینده اهمیت افشا افزایش یابد .
اهمیت
از سوی هیات استانداردها به عنوان یک خاصه فراگیر توصیف شده است . می توان اهمیت را روی دیگر سکه افشا نامید ، زیرا آنچه افشا می شود ، باید لزوما حایز اهمیت باشد . اما باید توجه داشت که سطوح اهمیت معمولا توسط حسابرسان تعیین می شود .
از دیدگاه محدودیت استفاده کنندگان ، می توان اهمیت را در استفاده و به کارگیری انبوهی از جزییات تفصیلی اطلاعات مد نظر قرار داد .
یکی از مسئولیت های حسابداری در گزارشگری مالی این است که انبوه اطلاعات را به نحوی خلاصه گزارش کند که برای استفاده کنندگان مفید باشد .
گزارش انبوه اطلاعات می تواند به اندازه گزارش کمتر از نیاز اطلاعات ؛ گمراه کننده تلقی شود . بنایراین مفهوم اهمیت محدودیت را بر آنچه که باید افشا شود اعمال می کند .
عینیت
عینیت به کیفیت شواهد زیربنایی رویدادهایی اشاره دارد که نهایتا تلخیص و به شکل صورتهای مالی سازماندهی می شود .
عینیت از دیدگاه آمار و به معنای میزان اتفاق نظر میان اندازه گیرها مد نظر قرار می گیرد .
اصول متمرکز بر ستانده ها
این اصول ویژگی هایی را بیان می کند که صورتهای مالی از دیدگاه استفاده کنندگان و تهیه کنندگان آن باید دارا باشند .
این مفاهیم منطبق و مکمل هم می باشند ، مثلا قابلیت مقایسه به استفاده کنندگان صورتهای مالی مربوط است در حالی که ثبات رویه و یکنواختی به تهیه کنندگان این صورتها معطوف است .
قابلیت مقایسه
در گذشته به معنای بکارگیری روش یکسان برای رویدادهای مشابه توصیف می شد .
قابلیت مقایسه از دیدگاه استفاده کنندگان صورتهای مالی مورد توجه قرار گرفته و به میزان قابلیت اعتمادی اشاره دارد که استفاده کنندگان صورتهای مالی هنگام ارزیابی وضعیت مالی و نتایج عملیات به منظور مقایسه واحدهای انتفاعی مختلف یا پیش بینی سود و گردش وجوه نقد برای آن صورتها قایل هستند و تا حدودی به میزان یکنواختی به کار رفته در ثبت رویدادهای مالی بستگی دارد.
ثبات رویه
ثبات رویه به بکارگیری روش های حسابداری یکسان توسط واحدهای انتفاعی معین در دوره های مالی متوالی اشاره دارد و در واقع یکی از جنبه های یکنواختی است .
یکنواختی
تفسیرهایی که در گذشته برای یکنواختی ارائه شده است شامل موارد زیر بوده است :
1- مجموعه ای از اصول یکنواخت حسابداری برای تمامی واحدهای انتفاعی که تفسیر و بکارگیری آن در اختیار هر یک از واحدهای انتفاعی باشد
2- بکارگیری روشهای حسابداری یکسان در وضعیتهای مشابه بدون توجه به وضعیتهای مختلف (یکنواختی مطلق) . مانند به هزینه بردن هزینه های توسعه
3- بکارگیری روشهای حسابداری مشابهی که تفاوت در وضعیت های اقتصادی را نیز مد نظر قرار می دهد (یکنواختی محدود) .مانند تمایز بین هزینه های سرمایه ای و اجاره ای
ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری
آنچه در بخش اصول متمرکز بر ستانده ها ذکر شد ، توسط هیات استانداردهای حسابداری مالی بسط داده شد و تحت عنوان ویژگی های کیفی اطلاعات تشریح گردیده است .
محدودیت فراگیر
ویژگی های مربوط به استفاه کنندگان
قابل فهم بودن
فایده در تصمیم گیری
مربوط بودن (سودمندی در پیش بینی ، سودمندی در ارزیابی ، به موقع بودن )
قابلیت اعتماد ( قابلیت تایید ، بی طرفانه بودن ، صداقت در اندازه گیری )
قابلیت مقایسه ( ثبات رویه )
تئوریهای مربوط به حقوق صاحبان سرمایه
تعامل واحدهای انتفاعی با مالکان در حساب های مربوط به حقوق صاحبان سرمایه نشان داده می شود
در گذشته این تئوری های دستوری توجه زیادی را جلب کرده است ، اما امروزه با توجه به رویکردهای استقرایی ـ مشاهده ای نقش ثانویه دارند .
نکته مورد بحث اینجاست که :
این تئوری ها علی رغم ارتباط واحد انتفاعی با مالکان آن ، این اتباطات مبنای کامل و مناسبی را برای تسری و تفسیر تمامی رویدادهای واحدهای انتفاعی ایجاد نمی کند و هیچیک ار این تئوری ها نمی تواند مبنای منطقی و کافی را برای استفاده از سیستم بهای تمام شده تاریخی یا عدول از آن را ایجاد کند .
این تئوری ها عبارتند از :
تئوری مالکانه
تئوری شخصیت حسابداری
تئوری حقوق مازاد
تئوری وجوه
تئوری مدیریت
تئوری مالکانه
در این تئوری ، فرض بر این است که مالکان واحدهای انتفاعی از یکدیگر جدا نیستند .
این تئوری به اوایل قرن 18 بر می گردد و اقتصادهایی را که به طور عمده متشکل از واحدهای اداره شده توسط مالکان بوده است را به خوبی توصیف می کند .
در این تئوری مالکان واحد انتفاعی در مرکزیت واحد انتفاعی قرار دارند و اندازه گیری سود قابل توزیع میان مالکان را به جای تعلق سود و سرمایه به شرکت سهامی مشروعیت می بخشد .
معادله ترازنامه در این تئوری عبارت است از :
حقوق مالکان = مجموع بدهیها – مجموع داراییها
به بیان دیگر سود موجب افزایش خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه می شود و این سیستم با اندازه گیری اجزای سودی که امروزه بر اساس سیستم بهای تمام شده تاریخی انجام می شود هماهنگی دارد .
برخی از نظریه پردازان ؛ تئوری مالکانه سود قابل توزیع را میان سهامداران بسیار با اهمیت تلقی می کنند در حالی که برخی دیگر ثروت را که توسط ترازنامه ارائه می شود با اهمیت تر از سود می دانند
به عقیده اینان تعدیل ارقام بر مبنای قدرت خرید یا ارزش های جاری جزو لاینفک تئوری مالکانه است .
تئوری شخصیت حسابداری
معمار اصلی این تئوری ، پروفسور پیتون بوده است و نارضایتی از تئوری مالکانه موجب تدوین این تئوری شده است .
در تئوری شخصیت حسابداری واحد انتفاعی و مالکان آن از یکدیگر تفکیک شده اند و واحد انتفاعی هویتی مستقل و هویتی متمایز از مالک یا مالکان آن دارد.
معادله آن به صورت زیر است :
مجموع داراییها = مجموع بدهیها + حقوق صاحبان سرمایه
در این تئوری حسابهای حقوق صاحبان سهام همچنین ادعای اولیه نسبت به سود ماهیتی دو گانه دارد و حسابهای حقوق صاحبان سهام معرف حقوق مالکانه سهامداران نیست ، بلکه ادعای آنها را به عنوان سهامداران شرکت منعکس می کند
همچنین
سود واحد انتفاعی به سهامداران تعلق ندارد ، اگر چه پس از تامین سایر ادعاها به بستانکار حقوق صاحبان سهام منظور می شود
سود واحد انتفاعی قبل از تصویب به تامین کنندگان سرمایه تعلق ندارد ، بنابراین بهره و سود سهام هیچیک از سود کم نمی شود
علی رغم وجود ادعای سهامداران حساب حقوق صاحبان سهام ؛ حساب حقوق صاحبان سهام متعلق به شرکت است و سود نیز به واحد انتفاعی تعلق دارد ، بنابراین بهره و سود سهام هر دو از سود کسر می شود .
یکی از صاحبنظران به نام انتونی رابرت تفسیر محدودتری از این تئوری ارائه کرده است :
سمت چپ ترازنامه شامل 4 بخش اصلی است
بدهیها ، حقوق سهامداران ، منافع سهامداران ، حقوق واحد انتفاعی
حقوق سهامداران شامل سرمایه اهدایی سهامدارن و
منافع سهامداران شامل سود سهام پرداخت نشده مربوط به سهام عادی و ممتاز است
حقوق واحد انتفاعی نیز مترادف سود انباشته تلقی شده ، اما به میزان سود سهام پرداخت نشده از آن کمتر است
این تئوری به خاطر برخورد دو گانه در مورد سود و حقوق صاحبان سرمایه جایگاه مستحکمی در حسابداری ندارد.
تئوری حقوق مازاد
این تئوری تغییری نسبت به تئوری مالکانه و تئوری شخصیت حسابداری به شمار می آید .
این تئوری توسط جرج استابوس تدوین شد
این تئوری دارندگان حقوق مازاد را گروهی می شناسد که حقوق آنان در اخرین الویت از میان تمامی ادعاهای موجود نسبت به واحد انتفاعی قرار دارد .
این گروه متشکل از سهامدارن عادی است که اعضای آن می تواند در رویدادهای مختلف تغییر کند.
سهامدارن عادی پذیرندگان نهایی مخاطره ( ریسک ) ، مربوط به واحد تئوری آن است و اطلاعات مورد نیاز برای تصمیم گیری باید در اختیار دارندگان حقوق مازاد قرار گیرد .
معادله آن چنین است :
سایر حقوق مشخص مانند بدهیها و حقوق سهامدارن ممتاز – مجموع داراییها = حقوق مازاد
هدف مدیریت در این تئوری ، به حداکثر رساندن ارزش حقوق مازاد می باشد
بر اساس این تئوری بهره و سود سهام ممتاز نیز باید در محاسبه سود واحد انتفاعی لحاظ گردد.
یکی دیگر از صاحب نظران حسابداری بر این باور است که باید بین حقوق صاحبان سهام و بدهی تمایز قایل شد .
هر چقدر اهرم مالی بالاتر باشد ، مخاطره تقبل شده توسط سهامداران عادی بیشتر و بازده مورد انتظار آنان نیز بیشتر خواهد بود و با توجه به این که در ادبیات مدیریت مالی ، ادعاهای سهامدارن ممتاز نیز نوعی بدهی تلقی می شود ، لازم است در محاسبه نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام ؛ سود سهام ممتاز نیز در شمار بدهی ها قرار گیرد .
اگر چه این تئوری نسبتا جدید است ، اما در تبیین هدف های اندازه گیری سود ، از لحاظ توان پیش بینی گردش وجوه نقد آتی و تناسب با تئوری های مدیریت مالی نقش داشته است .
تئوری وجوه
یکی از نظریه پردازان به نام ویلیام واتر ؛ تئوری وجوه را تدوین کرده است که عدولی از تئوری شخصیت و تئوری مالکانه است .
در این تئوری وجوه بع معنای گروهی از داراییها و محدودیتهای مربوط تعریف شده است که برای منظور خاصی تحقق یافته است
معادله آن چنین است :
مجموع داراییها = مجموع محدودیتهای اعمال شده بر داراییها
محدودیتهای اعمال شده بر ترازنامه نیز می تواند به دلیل بدهی ها یا وجوه سرمایه اهدایی باشد .
بر اساس این تئوری ؛ وجوه سرمایه گذاری باید بدون تغییر باقی بماند مگر این که اختیار خاصی برای تصفیه کلی یا جزیی اعطا شده باشد .
تئوری وجوه بیشتر قابل به کارگیری در سازمان های دولتی یا غیر انتفاعی است .
مطالب مرتبط قبلی :
