استاندارد حسابرسی 700 ـ اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی

استاندارد حسابرسی 700
اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی

(تجدید نظر شده 1401)

کليات

دامنه كاربرد

1. در اين استاندارد، مسئوليت حسابرس برای اظهارنظر نسبت به صورت‌هاي مالي و همچنين، شكل و محتواي گزارش حسابرس، به عنوان نتیجه حسابرسي صورت‌هاي مالي، مطرح می‌شود.
2. استاندارد 701[1] به مسئولیت حسابرس در خصوص اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس می‌پردازد. استانداردهاي 705^[2] و 706^[3]، به این موضوع می‌پردازند که در صورت تعدیل اظهارنظر حسابرس یا درج بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی، شکل و محتوای گزارش حسابرس چگونه تحت تأثیر قرار خواهد گرفت. در برخی استانداردها نیز الزامات گزارشگری که هنگام صدورگزارش حسابرس کاربرد دارد، مطرح شده است.
3. اين استاندارد، در حسابرسی مجموعه كامل صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي کاربرد دارد و با این دیدگاه تدوین شده است. در استاندارد 800^[4] ملاحظات خاص در حسابرسي صورت‌هاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص مطرح شده است. استاندارد 805^[5] به ملاحظات خاص مرتبط با حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی می‌پردازد. این استاندارد در کارهای حسابرسی که در انجام آن استانداردهای 800 و 805 کاربرد دارند، نیز قابل استفاده است.
4. هدف الزامات این استاندارد ایجاد توازن مناسب بین نیاز به یکنواختی و قابلیت مقایسه گزارشگری حسابرس و نیاز به افزایش سودمندی گزارشگری حسابرس از طریق ارائه اطلاعات مربوط‌تر در گزارش حسابرس برای استفاده‌کنندگان است. اين استاندارد يكنواختي در گزارش حسابرس را ارتقا می‌دهد، اما نیاز به انعطاف‌پذیری برای انطباق با شرایط خاص را نیز می‌پذیرد. يكنواختي در گزارش حسابرس، در مواردی که حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است اعتبار آن را افزايش مي‌دهد و بهدرك بهتر استفاده ‌كنندگان از گزارش حسابرس و تشخيص شرايط غير عادي توسط آنان كمك مي‌كند.

تاريخ اجرا

5. اين استاندارد براي حسابرسي صورت‌هاي مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1401 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجرا است.

اهداف

6. اهداف حسابرس عبارت است از:

الف.    اظهارنظر نسبت به صورت‌هاي مالي، براساس ارزيابي نتايج حاصل از شواهد حسابرسي کسب شده، و

ب.      ارائه اظهارنظر به صورت شفاف در قالب يك گزارش مکتوب.

تعاريف

7. در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکار رفته‌‌ است:

الف.    اظهارنظر تعديل نشده- اظهارنظر حسابرس، هنگامی كه حسابرس به اين نتيجه رسيده است که صورت‌هاي مالي، از تمام جنبه‌‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهيه شده است^[6].

ب .     چارچوب با مقاصد عمومی– چارچوب گزارشگری مالی که به منظور تأمین نیازهای اطلاعات مالی مشترک طیف گسترده‌ای از استفاده‌کنندگان طراحی شده است. چارچوب گزارشگری مالی ممکن است چارچوب ارائه منصفانه یا چارچوب رعایت باشد.

اصطلاح ”چارچوب ارائه منصفانه“ برای اشاره به چارچوب گزارشگری مالی استفاده می‌شود که ایجاب می‌کند الزامات آن چارچوب رعایت شود و:

• به صورت صریح یا ضمنی می‌پذیرد که ممکن است مدیران اجرایی برای ارائه صورت‌های مالی به نحو منصفانه، ناچار شوند اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب مزبور الزامی است، ارائه کنند.
• به صورت صریح می‌پذیرد که ممکن است لازم باشد مدیران اجرایی برای ارائه صورت‌های مالی به نحو منصفانه، ناچار به انحراف از یک الزام چارچوب مزبور شوند. انتظار می‌رود اینگونه انحرافات فقط در شرایط بسیار نادر ضرورت یابد.

اصطلاح ”چارچوب رعایت“ برای اشاره به چارچوب گزارشگری مالی استفاده می‌شود که رعایت الزامات آن چارچوب الزامی است، اما مفاد دو مورد فوق در آن به صورت ضمنی یا صریح پذیرفته نشده است. ^[7]

پ .     صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي– صورت‌هاي مالي تهيه شده طبق یک چارچوب با مقاصد عمومی.

8. در اين استاندارد، اصطلاح ”صورت‌هاي مالي“، به معنای”مجموعه كامل صورت‌هاي مالي با مقاصد عمومي“ است. ^[8] الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نحوه ارائه، ساختار، و محتواي صورت‌هاي مالي، و اجزاي تشکيل‌دهنده مجموعه كامل صورت‌هاي مالي را مشخص مي‌كند.
9. در این استاندارد، اصطلاح ”استاندارد‌های حسابداری“ به معنای استاندارد‌های حسابداری منتشر شده توسط سازمان حسابرسی، و اصطلاح ”استاندارد‌های حسابداری بخش عمومی“ به معنای استاندارد‌های حسابداری بخش عمومی منتشر شده توسط سازمان حسابرسی است.

الزامات

اظهارنظر نسبت به صورت‌هاي مالي

10. حسابرس بايد در این باره اظهارنظر کند که آيا صورت‌هاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهيه شده است يا خير. ^[9]،[10]
11. حسابرس به منظور اظهارنظر ‌بايد در این خصوص نتيجه‌گيري کند که آيا نسبت به عاري بودن یا نبودن صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحريف‌هاي بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه، اطمينان معقول کسب کرده است يا خير. براي اين نتيجه‌گيري، حسابرس بايد موارد زير را مدنظر قرار دهد:

الف.    نتيجه‌گيري حسابرس، طبق استاندارد 330^[11]، در مورد اینکه شواهد حسابرسي کافي و مناسب کسب شده است یا خیر؛

ب .     نتيجه‌گيري حسابرس، طبق استاندارد 450^[12]، در مورد اینکه تحريف‌هاي اصلاح نشده (به تنهايي يا در مجموع) بااهمیت است یا خیر؛ و

پ .     ارزيابي‌هاي لازم طبق بندهاي 12 تا 15 اين استاندارد.

12. حسابرس بايد اين موضوع را ارزيابي كند كه آيا صورت‌هاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهيه شده است يا خير. در اين ارزيابي بايد جنبه‌هاي كيفي عملیات حسابداري واحد تجاري، شامل نشانه‌هاي جانبداري احتمالي در قضاوت‌هاي مدیران اجرایی، مورد توجه قرار گیرد. (رک: بند‌هاي ت-1 تا ت-3)
13. بطور مشخص، حسابرس با در نظر گرفتن الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، باید ارزيابي كند که آیا:

الف.    در صورتهای مالی، اهم رويه‌هاي حسابداري منتخب و بکارگرفته شده به طور مناسب افشا شده است یا خیر. حسابرس در این ارزیابی باید به مربوط بودن رویه‌‌های حسابداری برای واحد تجاری، و اینکه آیا آنها به صورت قابل فهم ارائه شده‌‌اند یا خیر توجه کند؛ (رک: بند ت-4)

ب .     رويه‌هاي حسابداري منتخب و بکار گرفته شده، با چارچوب گزارشگری مالی مربوط سازگاری داشته و مناسب می‌باشند یا خیر؛

پ .     براوردهاي حسابداري انجام شده توسط مدیران اجرایی معقول هستند یا خیر؛

ت .     اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی، مربوط، قابل اتکا، قابل مقايسه، و قابل فهم هستند یا خیر. حسابرس در این ارزیابی باید توجه کند که آیا:

• اطلاعاتی که باید در صورتهای مالی درج شده باشند، درج شده‌‌اند یا خیر و اینکه آیا این اطلاعات به نحو مناسب طبقه‌‌بندی، تجمیع یا تفکیک، و متمایز شده‌‌اند یا خیر.
• کلیت ارائه صورت‌های مالی با درج اطلاعات نامربوط یا اطلاعاتی که درک صحیح موضوعات افشا شده را مشکل می‌سازد، تضعیف شده است یا خیر. (رک: بند ت-5)

ث .     برای قادر ساختن استفاده‌كنندگان مورد نظر به درک آثار معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات ارائه شده در صورت‌هاي مالي، افشای کافی در صورتهای مالی صورت گرفته است یا خیر؛ و (رک: بند ت-6)

ج .     واژگان و اصطلاحات استفاده شده در صورت‌هاي مالي، شامل عناوين صورت‌هاي مالي، مناسب است یا خیر.

14. هنگامی که صورت‌های مالی طبق یک چارچوب ارائه منصفانه تهیه می‌شود، ارزیابی لازم طبق بندهای 12 و 13 باید شامل این موضوع نیز باشد که آیا صورت‌های مالی به نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر. ارزیابی حسابرس از اینکه آیا صورتهای مالی به نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر، باید شامل توجه به موارد زیر باشد: (رک: بندهای ت-7 تا ت-9)

الف)   کلیت ارائه، ساختار، و محتوای صورت‌های مالی، و

ب)     اینکه آیا معاملات و رویدادهای مبنای تهیه صورتهای مالی، به گونه‌‌ای در صورتهای مالی منعکس شده‌اند که ارائه منصفانه حاصل شده باشد یا خیر.

15. حسابرس بايد ارزیابی کند که آیا چارچوب گزارشگری مالی مربوط به گونه‌‌ای مناسب در صورت‌هاي مالي توصیف یا مورد اشاره قرار گرفته است یا خیر. (رک: بندهاي ت-10 تا ت-15)

نوع اظهارنظر

16. حسابرس زماني بايد اظهارنظر تعديل نشده (مقبول) ارائه ‌كند كه نتيجه‌گيري کند صورت‌هاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهيه شده است.
17. حسابرس در موارد زیر، طبق استاندارد 705، بايد اظهارنظر خود را در گزارش حسابرس تعديل كند:

الف.    اگر حسابرس براساس شواهد حسابرسي کسب شده به اين نتيجه برسد كه صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، عاري از تحريف بااهميت نيست؛ يا

ب .     اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي نتيجه‌گيري درباره نبود تحريف بااهميت در صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، کسب کند.

18. چنانچه صورت‌های مالی تهیه شده طبق الزامات یک چارچوب ارائه منصفانه، به نحو منصفانه ارائه نشده باشد، حسابرس باید در مورد آن با مدیران اجرایی مذاکره کند، و با توجه به الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط و چگونگی حل و فصل موضوع، باید تعیین کند که آیا تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس طبق استاندارد 705 ضروری است یا خیر. (رک: بند ت-16)
19. هنگامی که صورت‌های مالی طبق یک چارچوب رعایت تهیه می‌شود، حسابرس ملزم نیست که منصفانه بودن ارائه صورت‌های مالی را ارزیابی کند. با این حال اگر در شرایط بسیار نادر، حسابرس به این نتیجه برسد که صورت‌های مالی تهیه شده طبق یک چارچوب رعایت، گمراه‌کننده است باید در مورد این موضوع با مدیران اجرایی مذاکره کند، و با توجه به اینکه چگونه موضوع حل و فصل می‌شود، باید تعیین کند که آیا آن را در گزارش خود اطلاع‌رسانی کند یا خیر و، در صورت لزوم اطلاع‌رسانی، به چه صورت این کار را انجام دهد. (رک: بند ت-17)

گزارش حسابرس

20. گزارش حسابرس بايد به صورت مکتوب باشد. (رک: بند‌های ت-18 و ت-19)

اجزاي اصلی گزارش حسابرس

عنوان

21. گزارش حسابرس بايد عنواني داشته باشد كه به وضوح نشان دهد گزارش يک حسابرس مستقل است. (رک: بند ت-20)

مخاطب

22. مخاطب گزارش حسابرس بايد بر مبنای شرايط کار، به نحو مناسب تعیین و در گزارش درج شود. (رک:بند ت-21)

اظهارنظر حسابرس

23. در نخستین بخش گزارش حسابرس، بايد اظهارنظر حسابرس درج شود و عنوان آن بخش باید ”اظهارنظر“ باشد.
24. بخش اظهارنظر گزارش حسابرس بايد شامل مطالب زير نیز باشد:

الف.    نام واحد تجاري كه صورت‌هاي مالي آن حسابرسي شده است؛

ب .     اينكه صورت‌هاي مالي، حسابرسي شده است؛

پ .     عناوين صورت‌هاي مالي حسابرسي شده؛

ت .     اشاره به يادداشت‌هاي توضيحي صورت‌هاي مالي، که شامل اهم رویه‌‌های حسابداری نیز می‌شود؛ و

ث .     تاريخ و دوره تحت پوشش هر یک از صورت‌هاي مالي. (رک: بند‌هاي ت-22 و ت-23)

25. هنگام ارائه اظهارنظر تعديل نشده نسبت به صورتهاي مالي تهيه شده طبق یک چارچوب ارائه منصفانه، در اظهارنظر حسابرس بايد از عبارت زیر استفاده شود، مگر در مواردی که طبق قوانین یا مقررات بکارگیری عبارت دیگری الزامی شده باشد:

به نظر این مؤسسه، صورت‌های مالی یاد شده، […] را، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می‌دهد. (رک: بندهای ت ـ 24 تا ت ـ 28)

26. هنگام ارائه اظهارنظر تعديل نشده نسبت به صورت‌هاي مالي تهيه شده طبق یک چارچوب رعایت، در اظهارنظر حسابرس بايد از عبارت زیر استفاده شود:

به نظر این مؤسسه، صورت‌های مالی یاد شده، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است. (رک: بندهاي ت-24 تا ت-28)

27. در مواردي که چارچوب گزارشگری مالی مربوط اشاره شده در اظهارنظر حسابرس، ”استانداردهای حسابداری“ و ”استانداردهای حسابداری بخش عمومی“ مصوب سازمان حسابرسی نیست، باید در اظهارنظر حسابرس چارچوب گزارشگری مالی مربوط تصریح و حسب مورد به نهاد تدوین‌کننده آن چارچوب نیز اشاره شود.

مبانی اظهارنظر

28. گزارش حسابرس باید شامل بخشی با عنوان ”مبانی اظهارنظر“ بلافاصله پس از بخش اظهارنظر باشد، که در آن: (رک: بند ت-29)

الف)   قید می‌شود حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است؛ (رک: بند ت-30)

ب)     به آن بخش از گزارش حسابرس که مسئولیت‌های حسابرس را طبق استانداردهای حسابرسی توصیف می‌کند، اشاره می‌شود؛

پ)     تصریح می‌شود حسابرس طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط، مستقل از واحد تجاری است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است؛ و (رک: بندهای ت-31 تا ت-33)

ت)     قید می‌شود که حسابرس اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده توسط وی، به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است یا خیر.

تداوم فعالیت

29. در موارد مقتضی، حسابرس باید گزارش خود را طبق استاندارد 570 تنظیم کند.[13]

مسائل عمده حسابرسی

30. در حسابرسی مجموعه کامل صورت‌های مالی با مقاصد عمومي شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس، حسابرس باید مسائل عمده حسابرسی را طبق استاندارد 701 در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی کند.
31. در موارد دیگری که حسابرس به موجب الزامات قانونی یا مقرراتی یا بنا به تصمیم خود، مسائل عمده حسابرسی را اطلاع‌رسانی می‌کند، حسابرس همچنان باید این کار را طبق استاندارد 701 انجام دهد. (رک: بند‌های ت-34 تا ت-37)

سایر اطلاعات

32. در موارد مقتضی، حسابرس باید در مورد سایر اطلاعات، طبق استاندارد 720[14] گزارشگری کند.

مسئوليت‌های هيئت مديره در قبال صورت‌هاي مالي

33. گزارش حسابرس بايد شامل بخشي با عنوان ”مسئوليت‌‌های هیئت‌مدیره (یا ارکان مشابه آن) در قبال صورت‌هاي مالي“ باشد. در اين بخش از گزارش حسابرس، مسئوليت‌هاي اشخاصي كه در قبال تهيه صورت‌هاي مالي مسئوليت دارند، توصيف مي‌شود. عموماً اين مسئوليت به عهده هيئت مديره واحد تجاري يا ارکان مشابه آن است. (رک: بند ت-38)
34. در این بخش از گزارش حسابرس باید مسئولیت هیئت مدیره (یا ارکان مشابه آن) در قبال موارد زیر توصیف شود: (رک: بند‌های ت-39 تا ت-42)

الف)   تهيه صورت‌هاي مالي طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛ و همچنین طراحي، اعمال و حفظ كنترل‌هاي داخلي که از نظر هیئت مدیره برای تهيه صورت‌هاي مالي عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه ضروری است، و

ب)     ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت^[15] و این موضوع که آیا بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی مناسب است یا خیر و نیز افشای موضوعات مرتبط با ادامه فعالیت (حسب ضرورت). هیئت مدیره در توضیح این مسئولیت باید مشخص کند بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت چه زمانی مناسب است. (رک: بند ت-42)

35. هنگام تهیه صورت‌های مالی طبق یک چارچوب ارائه منصفانه، توصیف مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت‌های مالی در گزارش حسابرس باید به ”تهیه و ارائه منصفانه صورت‌های مالی“ اشاره شود.

مسئوليت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی

36. گزارش حسابرس بايد شامل بخشي با عنوان ” مسئوليت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی“ باشد.
37. در این بخش از گزارش حسابرس، بايد: (رک: بند ت-43)

الف)   تصریح شود كه اهداف حسابرس، شامل موارد زیر است:

• کسب اطمينان معقول از اینکه صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحريف بااهميت ناشی از تقلب یا اشتباه است، و
• صدور گزارش حسابرس شامل اظهارنظر وی. (رک: بند ت-44)

ب)       تصریح شود که اطمینان معقول، سطح بالایی از اطمینان است، اما حتی با انجام حسابرسی طبق استاندارد‌هاي حسابرسي ممکن است همه تحریف‌های بااهمیت، در صورت وجود، کشف نشود، و

پ)     تصریح شود که تحریف ها ناشی از تقلب یا اشتباه هستند، و:

• بیان شود که تحریف‌ها زمانی بااهمیت تلقی می‌شوند که بطور منطقی انتظار رود، به تنهایی یا در مجموع، بتوانند بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که بر مبنای صورت‌های مالی اتخاذ می‌شود، اثر بگذارند، یا اینکه^[16]
• تعریف یا توصیفی از اهمیت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ارائه شود. (رک: بند ت-45)

38. علاوه بر این، در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی باید: (رک: بند ت-43)

الف) تصریح شود در چارچوب انجام حسابرسی طبق استاندارد‌های حسابرسی، حسابرس باید قضاوت حرفه‌ای خود را بکار گیرد و نگرش ترديد حرفه‌اي را در سراسر کار حسابرسی حفظ کند؛ و

ب) توصیف حسابرسی، با تصریح مسئولیت‌های حسابرس به شرح زیر، صورت پذیرد:

(1)   تشخیص و ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت صورت‌هاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه؛ طراحی و اجرای روش‌های حسابرسی در برخورد با خطرهای مذکور؛ و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس. از آنجا که تقلب می‌تواند همراه با تباني، جعل، حذف عمدی، ارائه نادرست اطلاعات، یا زیرپاگذاری کنترل‌های داخلی باشد، خطر عدم كشف تحريف‌ بااهميت ناشي از تقلب، بالاتر از خطر عدم كشف تحريف‌ بااهميت ناشي از اشتباه است.

(2)   کسب شناخت از كنترل‌هاي داخلي مرتبط با حسابرسی به منظور طراحي روش‌هاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترل‌هاي داخلي واحد تجاري.

(3)   ارزیابی مناسب بودن رويه‌‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن براورد‌هاي حسابداري و موارد افشای مرتبط.

(4)   برمبناي شواهد حسابرسي كسب شده، نتیجه‌گیری در مورد مناسب بودن بکارگیری مبنای حسابداری تداوم فعالیت توسط واحد تجاری و وجود یا نبود ابهامی بااهمیت در ارتباط با رويدادها يا شرايطی كه می‌تواند ترديدی عمده‌ نسبت به توانايي واحد تجاري به ادامه فعاليت ایجاد کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ابهامی با اهمیت وجود دارد، وی باید در گزارش حسابرس به اطلاعات افشا شده مرتبط با این موضوع در صورت‌های مالی اشاره کند یا، اگر اطلاعات افشا شده کافی نبود، اظهارنظر خود را تعدیل کند. نتیجه‌گیری‌های حسابرس مبتنی بر شواهد حسابرسی کسب‌شده تا تاریخ گزارش حسابرس است. با این حال، رویداد‌ها یا شرایط آتی ممکن است سبب شود واحد تجاری، از ادامه فعالیت بازبماند.

(5)   در صورت تهیه صورت‌های مالی طبق یک چارچوب ارائه منصفانه، ارزیابی کلیت ارائه، ساختار و محتوای صورت‌های مالی، شامل موارد افشا، و اینکه آیا معاملات و رویداد‌های مبنای تهیه صورتهای مالی، به گونه‌ای در صورتهای مالی منعکس شده‌اند که ارائه منصفانه حاصل شده باشد یا خیر.

(پ)    علاوه بر این، در مواردی که استاندارد 600[17] کاربرد دارد، توصیف بیشتری از مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی گروه به شرح زیر ارائه شود:

(1)   مسئولیت‌های حسابرس، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی واحد‌های تجاری یا فعالیت‌های تجاری گروه به منظور اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی گروه است؛

(2)   حسابرس، مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه است؛ و

(3)   مسئولیت اظهارنظر حسابرس، صرفاًً متوجه حسابرس است.

39. همچنین در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی، باید (رک: بند ت- 43):

الف)   تصریح شود که حسابرس، زمانبندی اجرا و دامنه برنامه‌ریزی شده کار حسابرسی و یافته‌‌های عمده حسابرسی، شامل ضعف‌های بااهميت كنترل‌هاي داخلي را که در جریان حسابرسی مشخص کرده است، به ارکان راهبری اطلاع‌رسانی می‌کند،

ب)     در مورد حسابرسی صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس، تصریح شود که حسابرس یادداشتی مبنی بر رعایت الزامات اخلاقی مربوط به استقلال توسط حسابرس را به ارکان راهبری ارائه می‌کند، و همه روابط و سایر موضوعاتی که می‌توان انتظار معقولی داشت بر استقلال حسابرس اثرگذار باشد، و در موارد مقتضی، تدابیر ایمن ساز مربوط، را به اطلاع آنها می‌رساند، و

پ)     در مورد صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس و سایر واحدهای تجاری که در مورد آنها مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 اطلاع‌رسانی شده است، تصریح ‌‌شود که از بین موضوعات اطلاع‌رسانی‌شده به ارکان راهبری، حسابرس آندسته از مسائلی را مشخص می‌کند که در حسابرسی صورت‌های مالی دوره جاری دارای بیشترین اهمیت‌ بوده و بنابراین مسائل عمده حسابرسی است. حسابرس این‌گونه مسائل را در گزارش خود توصیف می‌کند مگر اینکه طبق قوانین یا مقررات از افشای آن مسائل منع شده باشد یا، هنگامی که در شرایط بسیار نادر، حسابرس به این نتیجه برسد که مسائل مذکور نباید در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی شود زیرا به طور معقول انتظار می‌رود پیامد‌های نامطلوب اطلاع‌رسانی بیش از منافع عمومی حاصل از اطلاع‌رسانی آن باشد. (رک: بند ت- 46)

ساير مسئوليت‌هاي گزارشگري

40. چنانچه حسابرس در گزارش خود، افزون بر مسئوليت‌هاي حسابرس طبقاستانداردهاي حسابرسي، به سایر مسئولیت‌های گزارشگری اشاره کند، بايد اين مسئوليت‌ها در بخش جداگانه‌اي از گزارش با عنوان ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ یا عنوان دیگری که با توجه به محتوای این بخش مناسب باشد، درج شود، مگر اینکه مسئولیت‌های مزبور به موضوعاتی مشابه آنچه با عنوان مسئولیت‌های گزارشگری طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است بپردازد، که در این حالت در همان بخش که مربوط به مسئولیتهای گزارشگری طبق استانداردهای حسابرسی است، ارائه می‌شود. (رک: بندهاي ت-47 تا ت-49)
41. اگر سایر مسئولیت‌های گزارشگری در همان بخشی که طبق استانداردهای حسابرسی، در مورد مسئولیت‌های گزارشگری الزامی شده است ارائه شود، در گزارش حسابرس باید به طور واضح ساير مسئوليت‌هاي گزارشگري از مسئولیت‌های گزارشگری طبق استاندارد‌های حسابرسی، متمایز شود. (رک: بند ت-49)
42. چنانچه گزارش حسابرس شامل بخش جداگانه‌اي براي ساير مسئوليت‌هاي گزارشگري باشد، لازم است عناوين و توضيحات اشاره شده در بندهاي 21 تا 39، با عنوان فرعي ”گزارش حسابرسی صورت‌هاي مالي“ ارائه شود. ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ بايد پس از ”گزارش حسابرسی صورت‌هاي مالي“ درج شود. (رک: بند ت-49)

امضاي حسابرس

43. گزارش حسابرس بايد به شرح زیر امضا شود: (رک: بندهای ت-50 و ت-51)

الف.    توسط مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه که دارای مجوز حرفه‌ای یاقانونی مربوط است با ذکر نام.

ب.            اعضای شاغل انفرادی با ذکر نام.

نشاني حسابرس

44. نشاني حسابرس بايد در گزارش وي درج شود.

تاريخ گزارش حسابرس

45. تاريخ گزارش حسابرس نبايد قبل از تاريخ تکميل فرايند کسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب به عنوان مبناي اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهاي مالي، باشد، از جمله شواهدی که نشان دهد: (رک: بندهاي ت-52 تا ت-55)

الف. صورتهای مالی، شامل یادداشتهای توضیحی، تهيه شده است؛ و

ب .  اشخاص ذيربطی که به لحاظ قانونی مسئولیت دارند، مسئوليت صورت‌هاي مالي را پذيرفته‌اند.

تجویز ساختار و جمله‌بندی گزارش حسابرس در قوانین و مقررات

46. چنانچه حسابرس طبق قوانین یا مقررات ملزم به استفاده از ساختار و جمله‌بندی خاصی در گزارش حسابرس شده باشد، فقط در صورتی باید در گزارش خود به استانداردهای حسابرسی اشاره کند که گزارش حسابرس حداقل شامل اجزای زیر باشد: (رک: بندهای ت-56 و ت-57)

الف) عنوان.

ب)   مخاطب گزارش، مطابق شرایط کار حسابرسی.

پ)   بخش اظهارنظر شامل اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی و اشاره به چارچوب گزارشگری مالی مربوط استفاده شده برای تهیه صورت‌های مالی (حسب مورد، اشاره به نهاد تدوین‌کننده آن چارچوب، به بند 27 مراجعه شود).

ت)   معرفی صورت‌های مالی واحد تجاری که حسابرسی شده است.

ث)   گزاره‌ای مبنی بر اینکه حسابرس طبق الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی، مستقل از واحد تجاری است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق این الزامات ایفا کرده است.

ج)    در موارد مقتضی، بخشی که با توجه به الزامات گزارشگری مندرج در بند 22 استاندارد 570 تنظیم می‌شود، و مغایر با آن الزامات نیست.

چ)    در موارد مقتضی، بخش مبانی اظهارنظر مشروط (مردود) که با توجه به الزامات گزارشگری مندرج در بند 23 استاندارد 570 تنظیم می‌شود، و مغایر با آن الزامات نیست.

ح)    در موارد مقتضی، بخشی که شامل اطلاعات لازم طبق استاندارد 701 ، یا اطلاعات دیگری در مورد حسابرسی است که در قوانین یا مقررات تجویز شده است، و با توجه به الزامات گزارشگری مندرج در استاندارد 701 تنظیم می‌شود، و مغایر با آن الزامات نیست.^[18] (رک: بندهای ت-58 تا ت-60)

خ)    در موارد مقتضی، بخشی که به الزامات گزارشگری مندرج در بند 24 استاندارد 720 می‌‌پردازد.

د)     توصیف مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال تهیه صورت‌های مالی و تعیین افراد مسئول نظارت بر فرایند گزارشگری مالی که با توجه به الزامات بندهای 33 تا 35 تنظیم می‌شود، و مغایر با آن الزامات نیست.

ذ)     اشاره به استانداردهای  حسابرسی و قوانین یا مقررات، و توصیف مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی که با توجه به الزامات مندرج در بند‌های 36 تا 39 تنظیم می‌شود، و مغایر با آن الزامات نیست. (رک: بند‌های ت-43 تا ت-46)

ر)     امضای حسابرس.

ز)     نشانی حسابرس.

ژ)     تاریخ گزارش حسابرس.

 گزارش حسابرس در مورد حسابرسی‌های انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابرسی

47. چنانچه از حسابرس درخواست شود علاوه بر انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی ایران، استانداردهای بین‌المللی حسابرسی را نیز رعایت کند، در این حالت، در گزارش حسابرس ممکن است به استانداردهای بین‌المللی حسابرسی علاوه بر استانداردهای حسابرسی ایران اشاره شود، اما حسابرس باید این کار را فقط زمانی انجام دهد که هیچگونه تضادی بین الزامات استانداردهای حسابرسی ایران و الزامات استانداردهای بین‌المللی حسابرسی وجود نداشته باشد که منجر شود حسابرس اظهارنظر متفاوتی ارائه کند. (رک: بندهای ت-61 و ت-62)
48. در مواردی که در گزارش حسابرس به استانداردهای حسابرسی ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابرسی اشاره شده باشد، باید در گزارش حسابرس، از عبارت استانداردهای حسابرسی ایران استفاده شود.

اطلاعات مکمل همراه صورت‌هاي مالي (رک: بندهاي ت-63 تا ت-69)

49. چنانچه همراه صورت‌هاي مالي حسابرسي شده اطلاعات مکملی ارائه شود كه ارائه آن به موجب چارچوب گزارشگری مالی مربوط، الزامي نيست، حسابرس بايد ارزیابی کند که آيا بر اساس قضاوت حرفه‌ای خود، ايناطلاعات به دلیل ماهيت و نحوه ارائه، جزو لاينفک صورت‌هاي مالي است یا خیر. چنانچه این اطلاعات جزو لاينفک صورت‌هاي مالي باشد، اظهارنظر حسابرس باید این اطلاعات را نیز شامل شود.
50. چنانچه اطلاعات مکمل كه ارائه آن طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، الزامي نيست، جزو لاینفک صورت‌های مالی تلقی نشود، حسابرس باید ارزیابی کند آيا این اطلاعات به گونه‌ای ارائه شده است که به میزان کافی و به وضوح از صورت‌هاي مالي حسابرسي شده متمایز باشد یا خیر. در غیر اینصورت، حسابرس باید از مدیران اجرایی بخواهد تا نحوه ارائه این اطلاعات حسابرسی نشده را تغییر دهند. اگر مدیران اجرایی این درخواست را نپذیرند، حسابرس باید اطلاعات مذکور را مشخص کند و در گزارش خود تصریح کند که اطلاعات مذکور، حسابرسی نشده است.

***

 

توضيحات كاربردي

جنبه‌‌هاي كيفي عملیات حسابداري واحد تجاري (رک: بند 12)

ت-1.     مديران اجرایی قضاوت‌هاي متعددي درباره مبالغ و موارد افشا در صورت‌هاي مالي را انجام مي‌دهند.

ت-2.     در استاندارد 260 درخصوص جنبه‌‌های کیفی عملیات حسابداری مباحثی مطرح شده است.^[19] حسابرس در بررسي جنبه‌هاي كيفي عملیات حسابداري واحد تجاري، ممكن است از وجود جانبداري احتمالي در قضاوت‌هاي مدیران اجرایی مطلع شود. حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد كه آثار ناشي از نبود بي‌طرفي همراه با آثار تحريف‌هاي اصلاح نشده، سبب تحريف بااهميت صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، مي‌شود. نشانه‌‌هاي نبود بي‌طرفي كه مي‌تواند ارزيابي حسابرس را از وجود یا نبود تحريف بااهميت در صورت‌هاي مالي به عنوان یک مجموعه واحد، تحت تأثير قرار دهد، شامل موارد زير است:

• اصلاح گزينشي تحريف‌هايي که در جريان حسابرسي به اطلاع مدیران اجرایی رسيده است (برايمثال، اصلاح تحريف‌هايي که باعث افزايش سود گزارش شده مي‌شود و عدم اصلاح تحريف‌هايي که منجر به کاهش آن می‌شود).
• جانبداري احتمالي مدیران اجرایی در انجام براوردهاي حسابداري.

ت-3.     استاندارد 540 به جانبداری احتمالی مدیران اجرایی در انجام براوردهای حسابداری می‌پردازد.^[20] نشانه‌های جانبدارای احتمالی مدیران اجرایی که براي نتيجه‌گيري در مورد معقول بودن يا نبودن يک براورد حسابداري مورد توجه قرار می‌گیرد، به منزله تحريف نیست. با اين حال، اين نشانه‌ها مي‌تواند ارزيابي حسابرس را از اینکه صورت‌هاي مالي، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت است یا خیر، تحت تأثير قرار دهد.

افشای مناسب رویه‌‌‌های حسابداری در صورت‌های مالی (رک: بند 13-الف)

ت-4.     در ارزیابی اینکه آیا اهم رویه‌‌‌های حسابداری انتخاب و بکارگرفته شده، به طور مناسب در صورت‌های مالی افشا شده است یا خیر، حسابرس باید به موضوعاتی نظیر موارد زیر توجه کند:

• اینکه آیا تمام موارد افشای مرتبط با اهم رویه‌‌های حسابداری که طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط باید در صورتهای مالی درج شوند، افشا شده‌اند یا خیر؛
• اینکه آیا اطلاعات افشا شده در مورد اهم رویه‌های حسابداری، اطلاعاتی مربوط است و بنابراین بیانگر نحوه بکارگیری معیارهای شناخت، اندازه‌‌گیری و ارائه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، در مورد گروه معاملات، مانده حساب‌ها و موارد افشا در صورت‌های مالی، در شرایط خاص عملیات واحد تجاری و محیط آن است یا خیر؛ و
• میزان شفافیت در ارائه اهم رویه‌‌های حسابداری.

مربوط، قابل اتکا، قابل مقایسه و قابل فهم بودن اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی (رک: بند 13-ت)

ت-5.     در ارزیابی قابل فهم بودن صورت‌های مالی باید به موضوعاتی نظیر موارد زیر توجه شود:

• اینکه آیا اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی به صورت واضح و موجز ارائه شده است یا خیر.
• اینکه آیا نحوه درج موارد عمده افشای اطلاعات، اهمیت آنها را به نحو مناسبی نشان می‌دهد یا خیر (برای مثال، هنگامی که اطلاعات مختص واحد تجاری برای استفاده‌کنندگان با ارزش تلقی می‌شود) و اینکه آیا موارد افشا به نحو مناسب عطف متقابل داده می‌‌شوند به گونه‌‌ای که برای استفاده‌‌کنندگان چالش عمده‌‌ای در تشخیص اطلاعات ضروری ایجاد نشود.

افشاي آثار معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات ارائه شده در صورت‌هاي مالي (رک: بند 13-ث)

ت-6.     در صورت‌هاي مالي تهیه شده طبق یک چارچوب با مقاصد عمومی، معمولاً وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريان‌هاي نقدي واحد تجاري ارائه می‌شود. از دیدگاه چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برای ارزیابی اینکه آیا افشای کافی در صورتهای مالی به گونه‌ای صورت گرفته است که استفاده‌کنندگان موردنظر را قادر به درک آثار معاملات و رویدادهای با اهمیت بر وضعیت مالی، عملکرد مالی، و جریانهای نقدی واحد تجاری کند یا خیر، موضوعاتی نظیر موارد زیر مورد توجه قرار می‌گیرد:

• اینکه اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی تا چه اندازه به شرایط واحد تجاری مربوط و مختص آن است؛ و
• اینکه آیا افشای کافی برای کمک به استفاده‌كنندگان موردنظر به منظور درک موارد زیر صورت گرفته است یا خیر:
• ماهیت و میزان دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از معاملات واحد تجاری یا رویداد‌های مترتب بر آن که حائز معیار شناخت (یا معیار قطع شناخت) تعیین شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط نیستند.
• ماهیت و میزان خطر‌های تحریف بااهمیت ناشی از معاملات یا رویداد‌ها.
• روشهای مورد استفاده، و مفروضات و قضاوت‌های صورت گرفته، و تغییرات آنها، شامل تحلیل حساسیت مربوط، که بر مبالغ ارائه شده یا افشاشده، تأثیرگذار هستند.

ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر (رک: بند 14)

ت-7.     همانطور که در بند 7-ب این استاندارد مطرح شد، چارچوب گزارشگری مالی ارائه منصفانه^[21] نه تنها مستلزم رعایت الزامات آن چارچوب است، بلکه به صورت صریح یا ضمنی می‌پذیرد که ممکن است مدیران اجرایی برای ارائه صورتهای مالی به نحو منصفانه، ناچار شوند اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب مزبور الزامی است، ارائه کنند.[22]

ت-8.     ارزیابی حسابرس از اینکه آیا ارائه و افشای صورت‌های مالی به نحو منصفانه است یا خیر، مستلزم قضاوت حرفه‌‌ای است. در این ارزیابی، موضوعاتی نظیر واقعیات و شرایط واحد تجاری، از جمله تغییرات آنها، که مبتنی بر شناخت حسابرس از واحد تجاری و شواهد حسابرسی کسب‌شده در جریان حسابرسی است، در نظر گرفته می‌شود. علاوه بر این، ارزیابی مذکور برای مثال، شامل توجه به موارد افشای لازم برای دستیابی به ارائه منصفانه در مورد موضوعاتی است که می‌توانند بااهمیت باشند، نظیر آثار بازنگری الزامات گزارشگری مالی یا محیط اقتصادی در حال تغییر. به طور کلی، تحریف‌ها زمانی بااهمیت تلقی می‌‌شوند که به طور معقول انتظار رود بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌‌کنندگان که بر مبنای صورت‌های مالی به عنوان یک مجموعه واحد اتخاذ می‌‌شود، اثرگذار باشند.

ت-9.     برای ارزیابی اینکه آیا صورت‌های مالی به نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر ممکن است، برای مثال، با مدیران اجرایی و ارکان راهبری در مورد دیدگاه آنها در این خصوص مذاکره شود که چرا نحوه ارائه خاصی انتخاب شده، و چه راهکارهای جایگزینی مورد توجه قرار گرفته است. این مذاکره می‌تواند، برای مثال، شامل موارد زیر باشد:

• میزان تفکیک یا تجمیع مبالغ در صورت‌های مالی، و اینکه آیا نحوه ارائه مبالغ یا موارد افشا، سبب پنهان شدن اطلاعات سودمند، یا گمراه‌کننده شدن اطلاعات می‌شود یا خیر.
• سازگاری با نحوه ارائه رایج در صنعت مربوط، و در صورت انحراف از آن، ارزیابی قابل توجیه بودن یا نبودن انحراف مذکور با توجه به شرایط خاص واحد تجاری.

توصیف چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 15)

ت-10.  همانگونه كه در استاندارد 200 توضیح داده شد، تهیه صورت‌های مالی توسط مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، مستلزم توصیف مناسب چارچوب گزارشگری مالی مربوط، در صورت‌هاي مالي است.[23] توصیف مذکور استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي را از چارچوب مبناي تهيه صورت‌هاي مالي آگاه مي‌سازد.

ت-11.  توصیف اينكه صورت‌هاي مالي طبق چارچوب گزارشگری مالی خاصی تهيه شده است، در شرايطي مناسب است كه صورتهای مالی با تمام الزامات مؤثر آن چارچوب طی دوره تحت پوشش صورت‌هاي مالي مطابقت داشته باشد.

ت-12.  توصيف غير دقيق يا مشروط چارچوب گزارشگری مالی مربوط (مانند بيان اينکه”صورت‌هاي مالي اساساً طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است“)، توصيف مناسبي از آن چارچوب نيست و ممکن است باعث گمراه شدن استفاده‌كنندگان صورت‌هاي مالي شود.

اشاره به بیش از یک چارچوب گزارشگری مالی

ت-13.  در برخی موارد، ممکن است در صورتهای مالی بیان شود که طبق دو چارچوب گزارشگری مالی (مانند، استاندارد‌های حسابداری ایران و استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی) تهیه شده است. چنین وضعیتی ممکن است زمانی پدید آید که مدیران اجرایی ملزم به تهیه صورت‌های مالی طبق هر دو چارچوب شده باشند، یا اینکه به صورت اختیاری این روش را انتخاب کرده باشند. در چنین شرایطی هر دو چارچوب مذکور، چارچوب گزارشگری مالی مربوط محسوب می‌شوند. ذکر این که صورتهای مالی طبق دو چارچوب تهیه شده است تنها زمانی مناسب است که صورتهای مالی با هر دو چارچوب‌ مطابقت داشته باشد. برای اینکه ذکر شود صورت‌های مالی طبق هر دو چارچوب تهیه شده است، صورتهای مالی باید به طور همزمان با هر دو چارچوب مطابقت داشته باشد و نیازی به صورت‌ تطبیق وجود نداشته باشد. در عمل، تطبیق همزمان صورتهای مالی با دو چارچوب بعید است مگر آن‌که چارچوب دیگر (برای نمونه، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی) به عنوان چارچوب گزارشگری مالی مربوط پذیرفته شده باشد، یا تمام موانع برای انطباق با آن رفع شده باشد.

ت-14.  در مواردي كه صورت‌هاي مالي طبق یک چارچوب گزارشگری مالی تهيه شده است و شامل يك يادداشت يا صورت مکمل براي تطبيق نتایج این چارچوب با نتايج حاصل از بکارگیری چارچوبی دیگر باشد، صورتهای مالی طبق چارچوب دیگر تهیه نشده است، زيرا شامل همه اطلاعات لازم طبق چارچوب مذکور نيست.

ت-15.  با وجود اين، ممكن است صورت‌هاي مالي طبق يک چارچوب گزارشگري مالي تهيه شود و در يادداشت‌هاي توضيحي صورت‌هاي مالي، ميزان انطباق آن با چارچوب دیگر در صورت‌هاي مالی توصيف شود (براي مثال، صورت‌هاي مالي طبق استاندارد‌هاي حسابداري ايران تهيه شود و ميزان انطباق آن با استاندارد‌هاي بين‌المللي گزارشگري مالي نيز توصيف گردد). چنين توصيفي، همانطور كه در بند 50 عنوان شد، ممکن است اطلاعات مالی مکمل تلقی شود، و اگر به وضوح نتوان آن را از صورت‌های مالی متمایز کرد، تحت پوشش اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد.

نوع اظهارنظر

ت-16.  در موارد نادر، به رغم تهیه صورت‌های مالی طبق الزامات یک چارچوب ارائه منصفانه، ممکن است صورتهای مالی به نحو منصفانه ارائه نشود. در این حالت، مدیران اجرایی می‌توانند با افشای اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص در چارچوب مذکور الزامی شده است، یا در شرایط بسیار نادر، انحراف از یک الزام چارچوب مذکور، صورتهای مالی را به نحو منصفانه ارائه کنند. (رک: بند 18)

ت-17.  چنانچه طبق استاندارد 210، حسابرس یک چارچوب رعایت را قابل قبول بداند، بسیار بعید است که حسابرس، صورت‌های مالی تهیه شده طبق آن چارچوب را، گمراه‌کننده تلقی کند. ^[24] (رک: بند 19)

گزارش حسابرس (رک: بند 20)

ت-18.    گزارش مکتوب شامل گزارش‌های منتشر شده در قالب نسخه چاپی و گزارش‌های منتشر شده به صورت الکترونیکی است.

ت-19.  پیوست این استاندارد شامل مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی همراه با اجزای بیان شده در بند‌های 21 تا 46 است. به استثنای بخش‌های اظهارنظر و مبانی اظهارنظر، این استاندارد الزاماتی را در مورد ترتیب اجزای گزارش حسابرس، تعیین نمی‌کند. با این حال، در این استاندارد، استفاده از عناوین مشخص الزامی شده است؛ تا به کمک این عناوین، انجام حسابرسی طبق استاندارد‌های حسابرسی مشخص‌تر شود؛ به ویژه در مواردی که اجزای گزارش حسابرس به ترتیبی متفاوت از ترتیب اجزای گزارش حسابرس در مثالهای تشریحی مندرج در پیوست این استاندارد ارائه شده است.

گزارش حسابرس در حسابرسی‌‌های انجام شده طبق استاندارد‌های حسابرسی

عنوان (رک: بند 21)

ت-20.  گزارش باید عنوان «گزارش حسابرس مستقل» را داشته باشد تا از گزارش‌هاي صادر شده توسط ديگران متمايز ‌شود.

مخاطب (رک: بند 22)

ت-21.  مخاطب گزارش حسابرس ممکن است در قوانین، مقررات، یا قرارداد حسابرسی مشخص شده باشد. مخاطب گزارش حسابرس معمولاً اشخاصی است که اين گزارش براي استفاده آنها تهيه مي‌شود و غالباً مجمع عمومي عادي صاحبان سهام يا ارکان راهبري واحد تجاري که صورتهای مالی آن حسابرسی شده است، می‌باشند.

اظهار نظر حسابرس(رک: بندهای 24 تا 26)

اشاره به صورت‌های مالی حسابرسی شده

ت-22.  در گزارش حسابرس باید بیان ‌شود که حسابرس صورت‌های مالی واحد تجاری را حسابرسی کرده است. بیان صورتهای مالی شامل برشمردن عناوین هر یک از صورت‌های مالی تشکیل‌دهنده مجموعه کامل صورتهای مالی که تهیه آنها طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط الزامی است و مشخص کردن، تاريخ و دوره تحت پوشش هر یک از آنها و يادداشت‌هاي توضيحي صورتهای مالی، شامل اهم رویه‌های حسابداری، می‌شود.

ت-23.  چنانچه حسابرس مطلع ‌شود كه صورت‌هاي مالي حسابرسي شده همراه با سایر اطلاعات در قالب یک مجموعه مانند گزارش سالانه منتشر خواهد شد، در صورتي كه شكل ارائه اجازه ‌دهد، می‌تواند در گزارش خود شماره صفحات مربوط به صورت‌هاي مالي حسابرسي شده را مشخص کند. اين كار به استفاده‌كنندگان كمك مي‌كند صورت‌هاي مالي مرتبط با گزارش حسابرس را تشخيص دهند.

توصیف صورت‌های مالی و موضوعات ارائه شده در آن

ت-24.      اظهارنظر حسابرس، مجموعه کامل صورت‌های مالی را مطابق آنچه که در چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعریف شده است، دربرمی‌گیرد. برای مثال، در اغلب چارچوب‌های با مقاصد عمومی، صورت‌های مالی شامل صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغییرات در حقوق مالکانه، صورت جریان‌های نقدی، و یادداشت‌های توضیحی شامل اهم رویه‌های حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی می‌شود.

ت-25.      چنانچه صورت‌های مالی طبق یک چارچوب ارائه منصفانه تهیه شود، در اظهارنظر حسابرس بیان می‌شود که صورت‌های مالی موضوعات مورد نظر در چارچوب را، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می‌دهد. برای مثال، در مورد صورت‌های مالی تهیه شده طبق استانداردهای حسابداری، این موضوعات، شامل وضعیت مالی واحد تجاری در پایان دوره و عملکرد مالی و جریان‌های نقدی آن برای دوره زمانی منتهی به پایان دوره می‌باشد. درنتیجه، در صورتیکه چارچوب گزارشگری مالی مربوط، استاندارد‌های حسابداری ‌باشد، […] مندرج در بند 25 یا هر جای دیگری در این استاندارد با واژگان ایتالیک جمله قبلی، جایگزین می‌شود و در مورد سایر چارچوب‌های گزارشگری مالی مربوط، با واژگانی جایگزین می‌شود که توصیف‌کننده موضوعاتی باشد که باید طبق چارچوبهای مذکور در صورتهای مالی ارائه شود.

توصیف چارچوب گزارشگری مالی مربوط و چگونگی تأثیر آن بر اظهارنظر حسابرس

ت-26.      منظور از تصریح چارچوب گزارشگری مالی مربوط در اظهارنظر حسابرس، آگاه کردن استفاده‌کنندگان گزارش حسابرس از چارچوب مبنای اظهارنظر حسابرس است، و نه محدود کردن ارزیابی الزامی طبق بند 14. چارچوب گزارشگری مالی مربوط با عباراتی نظیر موارد زیر مشخص می‌شود:

”… طبق استانداردهای حسابداری“ یا

”… طبق استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی“

ت-27.      همان‌گونه که در بند ت-13 تصریح گردید، صورت‌های مالی ممکن است طبق دو چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده و از اینرو، هر دو چارچوب گزارشگری مالی، مربوط باشند. بنابراین، هنگام اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، هر چارچوب به صورت جداگانه مورد توجه قرار می‌گیرد، و در اظهارنظر حسابرس طبق بندهای 25 تا 27 به هر دو چارچوب به شرح زیر اشاره می‌شود:

الف) اگر صورت‌های مالی، با هر یک از دو چارچوب‌ به طور جداگانه مطابقت داشته باشد، دو اظهارنظر ارائه می‌شود: اظهارنظر اول مبنی بر اینکه صورت‌های مالی طبق یکی از چارچوب‌های گزارشگری مالی مربوط (برای مثال، استاندارد‌های حسابداری) تهیه شده است و اظهارنظر دوم مبنی بر اینکه صورت‌های مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط دیگری (برای مثال، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی) تهیه شده است. این اظهارنظرها در یک جمله‌ واحد (برای مثال، صورت‌های مالی […] را، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری و استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، به نحو منصفانه نشان می‌دهد) بیان می‌شود.

ب)    اگر صورت‌های مالی منطبق بر یکی از چارچوب‌ها باشد ولی منطبق بر چارچوب دیگر نباشد، می‌تواند در مورد اینکه صورت‌های مالی طبق یکی از چارچوب‌ها (برای مثال، استاندارد‌های حسابداری) تهیه شده است، اظهارنظر تعدیل نشده ارائه شود، اما در خصوص چارچوب دیگر (برای مثال، استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی) طبق استاندارد 705، اظهارنظر تعدیل شده ارائه شود.

ت-28.      همان‌گونه كه در بند ت-15 اشاره شد، ممكن است در صورتهای مالی بیان شود که صورتهای مالی منطبق بر چارچوب گزارشگری مالی مربوط است و، افزون بر آن، ميزان انطباق آن با چارچوب گزارشگری مالی دیگر نیز افشا شود. چنانچه این قبیل اطلاعات مکمل را نتوان به وضوح از صورت‌هاي مالي متمايز کرد، اظهارنظر حسابرس آن اطلاعات را نيز پوشش می‌دهد (به بندهای 49 و 50 و توضیحات کاربردی در بندهای ت-63 تا ت-69 مراجعه شود). بر این اساس:

الف.   اگر افشای میزان انطباق با چارچوب دیگر گمراه كننده باشد، طبق استاندارد 705 اظهارنظر تعديل شده ارائه مي‌شود.

ب.    اگر افشا گمراه كننده نباشد، اما به قضاوت حسابرس، برای درک صورتهای مالی توسط استفاده‌کنندگان از اهمیت زیادی برخوردار باشد، طبق استاندارد 706، به منظور جلب نظر استفاده‌کنندگان به افشای صورت گرفته، يك بند تأكيد بر مطلب خاص به گزارش حسابرس افزوده مي‌شود.

مبانی اظهارنظر (رک: بند 28)

ت-29.      بخش مبانی اظهارنظر، توضیحات مهمی در خصوص اظهارنظر حسابرس ارائه می‌کند. بنابراین، طبق الزامات این استاندارد، بخش مبانی اظهارنظر بلافاصله پس از بخش اظهارنظر در گزارش حسابرس ارائه می‌شود.

ت-30.      هدف از اشاره به استانداردهای حسابرسی در بند اظهارنظر، مطلع كردن استفاده‌كنندگان گزارش حسابرس از این موضوع است كه حسابرسی برمبناي آن استانداردها انجام شده است.

الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط (رک: بند 28-پ)

ت-31.      تصریح رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای همراه با نهاد تدوین‌کننده آن در گزارش حسابرس، شفافیت را در مورد الزامات مرتبط با کار حسابرسی و الزامات مرتبط با آیین رفتار حرفه‌ای در حسابرسی صورتهای مالی افزایش می‌دهد. الزامات مرتبط با آیین رفتار حرفه‌ای در حسابرسی صورتهای مالی، حسب مورد، در آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی یا آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران توصیف شده است. چنانچه علاوه بر رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط، الزامات آیین رفتار حرفه‌ای نهاد دیگری نظیر فدراسیون بین المللی حسابداران[25] نیز رعایت شده باشد، می‌توان در گزارش حسابرس، رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای نهاد دیگر را نیز تصریح کرد.

ملاحظات خاص در حسابرسی گروه

ت-32.      در حسابرسی گروه، هنگامی که الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط، از جمله استقلال، مصوب نهادهای مختلف است، معمولاً در گزارش حسابرس به نهاد تدوین کننده الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوطی که در مورد تیم حسابرسی گروه کاربرد دارد، اشاره می‌شود. دلیل چنین کاری این است که در حسابرسی گروه، حسابرسان بخش نیز تابع الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مرتبط با حسابرسی گروه هستند.[26]

ت-33.      اگرچه طبق استاندارد 600 حسابرسان بخش تابع الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط برای تیم حسابرسی گروه می‌باشند لیکن در موارد خاص ممکن است رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط برای تیم حسابرسی گروه توسط حسابرسان بخش میسر نباشد[27]. در نتیجه، رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای مربوط شامل الزامات مرتبط با استقلال، در حسابرسی گروه ممکن است پیچیده باشد. در استاندارد 600 [28] برای حسابرسانی که اطلاعات مالی یک بخش را در راستای حسابرسی گروه مورد رسیدگی قرار می‌دهند، رهنمودهایی ارائه شده است که شامل موقعیت‌هایی می‌شود که حسابرس بخش الزامات استقلال مرتبط با حسابرسی گروه را رعایت نمی‌کند.

مسائل عمده حسابرسی (رک: بند 31)

ت-34.      در قوانین یا مقررات ممکن است اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی در خصوص حسابرسی واحدهایی که جزو شركت‌های پذیرفته شده در بورس نمی‌باشند، نظیر واحدهایی که در قوانین یا مقررات از آنها تحت عنوان عمومی غیردولتی یا دولتی یاد شده است، الزامی شده باشد.

ت-35.      علاوه بر این، حسابرس ممکن است بخواهد در مورد آندسته از واحدهایی که به دلایلی همچون داشتن دامنه گسترده و متنوعی از ذینفعان و ماهیت و اندازه فعالیت تجاری آنها، به طور قابل‌ملاحظه‌ای با منافع عموم مردم سروکار دارند، مسائل عمده حسابرسی را اطلاع‌رسانی کند. موسسات مالی (نظیر بانک‌ها، شرکت‌های بیمه و صندوق‌های بازنشستگی)، و سایر واحدها نظیر موسسات خیریه نمونه‌هایی از این واحدها می‌باشند.

ت-36.      طبق استاندارد 210، حسابرس باید در مورد شرایط کار حسابرسی، با مدیران اجرایی، و در صورت لزوم، با ارکان راهبری توافق کند. همچنین در استاندارد مذکور عنوان شده است که نقش‌های مدیران اجرایی و ارکان راهبری برای توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی واحد تجاری، به ساختار راهبری واحد تجاری و قوانین یا مقررات مربوط بستگی دارد.^[29] علاوه براین، طبق استاندارد 210، باید در قرارداد حسابرسی یا سایر اشکال مناسب توافق کتبی به شکل و محتوای مورد انتظار هرگونه گزارشی که توسط حسابرس منتشر خواهد شد، اشاره شود.^[30] در مواردی که حسابرس ملزم به اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی نیست، همان گونه که در استاندارد210^[31] مطرح شده است، ممکن است برای حسابرس مفید یا ضروری باشد که در قرارداد حسابرسی به امکان اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس اشاره شود، تا مجوز انجام این کار برای حسابرس محفوظ بماند.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی

ت-37.      واحد‌های بخش عمومی ممکن است به لحاظ اندازه، پیچیدگی یا سروکار داشتن با منافع عموم مردم اهمیت زیادی داشته باشند. در چنین مواردی، حسابرس یک واحد بخش عمومی ممکن است به دلیل الزامات قانونی یا مقرراتی یا به دلایل دیگر بخواهد مسائل عمده حسابرسی را در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی کند.

مسئوليت‌‌های هيئت مديره در قبال صورت‌هاي مالي (رک: بند‌های 33 و 34)

ت-38.      در استاندارد 200، فرض اساسی مربوط به مسئولیت‌های مدیران اجرایی، و حسب مورد، ارکان راهبری، که براساس آن حسابرسی طبق استاندارد‌های حسابرسی انجام می‌شود، توصیف شده است.^[32] مدیران اجرایی، و حسب مورد، ارکان راهبری، مسئول تهيه صورت‌هاي مالي طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، از جمله در موارد مقتضی، ارائه آنها به نحو منصفانه است. علاوه بر این، هیئت مدیره مسئولیت طراحي، اعمال و حفظ كنترل‌هاي داخلي لازم را که برای تهيه صورت‌هاي مالي عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه ضروری است، نیز به عهده دارد. توصیف مسئولیت‌های هیئت مدیره در گزارش حسابرس شامل اشاره به هر دو مسئولیت می‌‌باشد زیرا توصیف فرض اساسی مزبور که حسابرسی بر اساس آن انجام می‌شود، برای استفاده‌کنندگان سودمند است. در استاندارد 260، از اصطلاح ارکان راهبری برای توصیف شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمان‌های) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری استفاده شده است، و در مورد انواع ساختار‌های راهبری در واحدهای تجاری گوناگون بحث شده است.

ت-39.      در صورت وجود شرایط خاص، حسابرس ممكن است مناسب بداند به منظور انعكاس مسئوليت‌هاي بیشتر مدیران اجرایی و ارکان راهبری در قبال تهيه صورت‌هاي مالي، با در نظر گرفتن ماهيت واحد تجاري، مطالبی را به توصيف مسئوليت‌‌های مدیران اجرایی و ارکان راهبری به شرح مندرج در بند‌ 34 اضافه كند.

ت-40.      طبق استاندارد 210، حسابرس باید در مورد مسئولیت‌های هیئت مدیره، با درج آن مسئولیت‌ها در قرارداد حسابرسی یا سایر اشکال مناسب توافق کتبی با واحد تجاری به توافق برسد.^[33]  اگر در قوانین یا مقررات، مسئولیت‌های مدیران اجرایی، و حسب مورد، ارکان راهبری در رابطه با گزارشگری مالی مشخص شده باشد، حسابرس ممکن است این موضوع را تعیین کند که به نظر حسابرس، آیا مسئولیت‌های مذکور در واقع معادل مسئولیت‌های مندرج در استاندارد 210 هستند یا خیر. در مورد مسئولیت‌‌های معادل، حسابرس ممکن است از جمله‌بندی قوانین یا مقررات برای توصیف آنها در قرارداد حسابرسی یا سایر اشکال مناسب توافق کتبی استفاده کند. در چنین مواردی، ممکن است از جمله‌بندی مزبور در گزارش حسابرس برای توصیف مسئولیت‌هایی که به موجب بند 34-الف این استاندارد الزامی شده است، استفاده شود. در شرایط دیگر، از جمله در مواردی که حسابرس قصد ندارد از جمله‌بندی قوانین یا مقررات که در قرارداد حسابرسی از آن استفاده شده است، استفاده کند، در گزارش حسابرس از جمله‌بندی مندرج در بند 34-الف این استاندارد استفاده می‌شود. حسابرس ممکن است علاوه بر توصیف مسئولیت‌های هیأت مدیره در گزارش حسابرس مطابق بند 34 این استاندارد، با اشاره به منبعی که این اطلاعات ممکن است از طریق آن قابل دسترس باشد (برای نمونه، در گزارش سالانه واحد تجاری یا تارنمای یک مرجع ذیصلاح) به توصیف جزئیات بیشتر این مسئولیت‌ها بپردازد.

ت-41.      در قوانین یا مقرراتی که مسئولیت‌های هیأت مدیره را تصریح کرده است، ممکن است به طور مشخص به مسئولیت آن درخصوص کفایت دفاتر و سوابق حسابداری، یا سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری اشاره شده باشد. از آنجا که دفاتر، سوابق و سیستم‌ها بخش جدایی‌ناپذیر کنترل‌های داخلی (آنگونه که در استاندارد 315^[34] تعریف شده است) هستند، در توصیف مندرج در استاندارد 210 و بند 34 این استاندارد بطور مشخص به آنها اشاره نشده است.

ت-42.      در پیوست این استاندارد، مثالهای تشریحی از نحوه بکارگیری الزام مندرج در بند 34-ب برای مواردی که استانداردهای حسابداری، چارچوب گزارشگری مالی مربوط است، ارائه شده است. چنانچه از چارچوبی غیر از استانداردهای حسابداری استفاده شده باشد، ممکن است نیاز به تعدیلاتی در مثالهای تشریحی مطرح شده در پیوست این استاندارد باشد به نحوی که بیانگر استفاده از چارچوب گزارشگری مالی دیگر باشد.

مسئوليت‌های حسابرس در حسابرسی صورت‌های مالی (رک: بندهای 36 تا 39)

ت-43.      توصیف مسئولیت‌های حسابرس که به موجب بندهای 37 تا 39 این استاندارد الزامی گردیده است، ممکن است به منظور بازتاب ماهیت خاص واحد تجاری تعدیل شود. برای نمونه، هنگامی که گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی تلفیقی صادر می‌شود. در مثال تشریحی 2 پیوست این استاندارد مثالی از روش انجام این تعدیل ارائه شده است.

اهداف حسابرس (رک: بند 37-الف)

ت-44.      در گزارش حسابرس تصریح می‌شود که اهداف حسابرس به شرح زیر است:

• کسب اطمینان معقول از اینکه آیا صورت‌های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه است یا خیر، و
• صدور گزارش حسابرس که شامل اظهارنظر وی است.

این اهداف در نقطه مقابل مسئولیت‌های هیأت مدیره در قبال تهیه صورت‌های مالی هستند.

توصیف اهمیت (رک: بند 37-پ)

ت-45.      در پیوست این استاندارد مثالهای تشریحی از چگونگی بکارگیری الزام مندرج در بند 37-پ این استاندارد، درخصوص ارائه توصیفی از مفهوم اهمیت در مواردیکه چارچوب گزارشگری مالی مربوط استاندارد‌های حسابداری می‌باشد، ارائه گردیده است. اگر چارچوب گزارشگری مالی مربوط، استاندارد‌های حسابداری نباشد ممکن است برای انعکاس این موضوع، مثال تشریحی ارائه شده در پیوست این استاندارد ، نیازمند تعدیل باشد.

مسئولیت‌های حسابرس در ارتباط با استاندارد 701 (رک: بند 39-پ)

ت-46.        همچنین حسابرس ممکن است تشخیص دهد ارائه اطلاعات اضافی در خصوص توصیف مسئولیت‌های حسابرس بیش از آنچه در بند 39-پ الزامی شده است، سودمند می‌باشد. برای مثال، حسابرس می‌تواند برای تعیین مسائل مستلزم توجه خاص حسابرس به الزامات مندرج در بند 9 استاندارد 701 اشاره کند، که به این منظور موارد زیر را در نظر خواهد گرفت:

الف.  حوزه‌هایی که خطر تحریف بااهمیت در آنها بالاتر ارزیابی شده است یا خطرهای عمده مشخص شده طبق استاندارد 315،

ب.    قضاوت‌های عمده حسابرس در ارتباط با بخش‌هایی از صورت‌های مالی که متضمن قضاوت عمده مدیران اجرایی است، از جمله براوردهای حسابداری که میزان ابهام دربرآورد آنها بالا است، و

پ.    آثار رویدادها یا معاملات عمده واقع شده طی دوره بر حسابرسی.

ساير مسئوليت‌هاي گزارشگري (رک: بندهاي 40 تا 42)

ت-47.      حسابرس ممکن است مسئوليت‌هاي بیشتری برای ارائه گزارش نسبت به سایر موضوعاتی داشته باشد که مازاد بر مسئولیت‌های حسابرس طبق استاندارد‌های حسابرسی است. براي مثال، ممکن است از حسابرس درخواست شود در صورت برخورد با موضوعات خاصي در جريان حسابرسي صورت‌هاي مالي، آنها را گزارش کند. همچنين، ممكن است از حسابرس خواسته شود روش‌هاي اضافي خاصي را اجرا و نتيجه آن را گزارش كند يا راجع به موضوعات خاصي مانند کفایت سوابق و دفاتر حسابداری، کنترل‌هاي داخلي حاکم بر گزارشگری مالی یا اطلاعات دیگر اظهارنظر كند.

ت-48.      در برخي موارد، قوانين يا مقررات مربوط ممكن است حسابرس را ملزم يا مجاز به گزارشگری نسبت به سایر مسئولیتهای گزارشگری به عنوان بخشی از گزارش حسابرس نسبت به صورت‌هاي مالي نماید. در موارد ديگر، حسابرس ممكن است در خصوص گزارشگری نسبت به آنها، ملزم یا مجاز به صدور گزارش جداگانه باشد.

ت-49.      طبق بندهای 40 تا 42 این استاندارد، اشاره به ساير مسئوليت‌هاي گزارشگري و مسئولیت‌های حسابرس طبق استاندارد‌های حسابرسی، تحت یک عنوان، فقط زمانی مجاز است که هر دو به موضوعات مشابهی بپردازند و جمله‌بندی گزارش حسابرس به وضوح بین سایر مسئولیت‌های گزارشگری و مسئولیت‌های گزارشگری طبق استاندارد‌های حسابرسی تمایز قائل شود. این تمایز آشکار ممکن است ضرورت اشاره به منشاء سایر مسئولیت‌های گزارشگری و بیان اینکه این مسئولیت‌ها افزون بر مسئولیت‌های الزامی طبق استاندارد‌های حسابرسی است، را ایجاب نماید. در غیر اینصورت، سایر مسئولیت‌های گزارشگری باید در بخش جداگانه‌‌ای از گزارش حسابرس با عنوان ”گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی“ ارائه شود. در این موارد، طبق بند 41، حسابرس ملزم است مسئولیت‌های گزارشگری طبق استاندارد‌های حسابرسی را تحت عنوان ”گزارش حسابرسی صورت‌های مالی“ گزارش کند.

امضاي حسابرس (رک: بند 43)

ت-50.      امضاي حسابرس باید با ذکر نام و به نام مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در موسسه که دارای مجوز حرفه‌ای یا قانونی مربوط است یا اعضای شاغل انفرادی باشد. در برخی موارد، حسابرس ممکن است علاوه بر امضا، ملزم باشد در گزارش حسابرس به شماره عضویت خود در نهاد حرفه‌ای نیز اشاره کند.

ت-51.      در برخی موارد، اجازه استفاده از امضای الکترونیکی در گزارش حسابرس ممکن است در قوانین یا مقررات پیش‌بینی شده باشد.

تاريخ گزارش حسابرس (رک: بند 45)

ت-52.      تاريخ گزارش حسابرس، استفاده‌کنندگان را آگاه مي‌سازد كه حسابرس اثر رويدادها و معاملاتي را كه تا آن تاريخ روي داده و وي از آنها مطلع شده است، مورد توجه قرار داده است. مسئوليت حسابرس در رويدادها و معاملات واقع شده پس از تاريخ گزارش حسابرس در استاندارد 560^[35] مطرح شده است.

ت-53.      از آنجا که اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌های مالی ارائه می‌شود و مسئولیت صورت‌های مالی با هیئت‌مدیره (یا ارکان مشابه آن) است، لذا حسابرس تا زمانیکه صورت‌های مالی، شامل یادداشتهای توضیحی آن، به طور کامل تهیه نشود و هیئت مدیره (یا ارکان مشابه آن) مسئولیت آنها را نپذیرد، در موقعیتی نخواهد بود که نتیجه‌گیری کند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب شده است.

ت-54.      در قوانین و مقررات شخص یا اشخاصی (نظیر هیئت‌مدیره) که مسئول نتیجه‌گیری در این خصوص است که آیا صورتهای مالی، شامل یادداشتهای توضیحی آن، به طور کامل تهیه شده‌اند یا خیر، و فرایند‌های ضروری تاييد کدامند، مشخص شده است. بدیهی است قبل از تاریخ‌گذاری گزارش حسابرس نسبت به صورت‌های مالی، شواهد گویای تایید صورتهای مالی کسب می‌شود.

ت-55.      منظور از تاریخ تایید صورتهای مالی تاریخی است که مجموعه کامل صورتهای مالی، شامل یادداشتهای توضیحی آن، تهیه شده و اشخاص مسئول در واحد تجاری مسئولیت این صورتهای مالی را پذیرفته‌اند.

تجویز ساختار و جمله‌بندی گزارش حسابرس در قوانین و مقررات (رک: بند 46)

ت-56.      طبق استاندارد 200، حسابرس ممکن است علاوه بر استاندارد‌های حسابرسی، ملزم به رعایت الزامات قانونی یا مقرراتی باشد.^[36] هنگامی که تفاوت‌های موجود بین الزامات قانونی یا مقرراتی و استاندارد‌های حسابرسی به ساختار و جمله‌بندی گزارش حسابرس مربوط می‌شود، الزامات مندرج در بندهای 46-الف تا 46-ژ بیانگر حداقل اجزایی است که باید در گزارش حسابرس درج شود تا بتوان در آن به استانداردهای حسابرسی اشاره نمود. در این شرایط، نیازی نیست آندسته از الزامات مندرج در بندهای 21 تا 45 که در بندهای 46-الف تا 46-ژ مطرح نشده است، برای مثال، ترتیب بخش‌های اظهارنظر و مبانی اظهارنظر، رعایت شود.

ت-57.      در مواردی که الزامات قانونی یا مقرراتی با استانداردهای حسابرسی در تضاد نیست، ساختار و جمله‌بندی الزامی طبق بندهای 21 تا 45 این استاندارد به استفاده‌کنندگان گزارش حسابرس در تشخیص آسان‌تر گزارش حسابرس به عنوان نتیجه یک کار حسابرسی که طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است، کمک می‌کند.

اطلاعات الزامی طبق استاندارد 701 (رک: بند 46-ح)

ت-58.      قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را به ارائه اطلاعات دیگری در مورد حسابرسی انجام‌‌شده ملزم نماید،که این اطلاعات ممکن است شامل اطلاعاتی سازگار با اهداف استاندارد 701 باشد، یا ممکن است ماهیت و محتوای اطلاع‌رسانی درمورد چنین موضوعاتی را تجویز کند.

ت-59.      استانداردهای حسابرسی، قوانین یا مقررات حاکم بر حسابرسی صورت‌های مالی را نقض نمی‌کند. در موارد کاربرد استاندارد 701، اشاره به استاندارد‌های حسابرسی در گزارش حسابرس فقط در صورتی می‌تواند انجام شود که، با رعایت قوانین یا مقررات، بخش الزامی طبق بند 46-ح این استاندارد با الزامات گزارشگری استاندارد 701 در تضاد نباشد. در چنین شرایطی، ممکن است لازم باشد حسابرس جنبه‌های خاصی از اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس را که طبق استاندارد 701 الزامی شده است، برای نمونه، از طریق موارد زیر تعدیل کند:

• تعدیل عنوان”مسائل عمده حسابرسی“، چنانچه قوانین یا مقررات، سرفصل خاصی را تجویز کرده باشد؛
• توضیح دلایل ارائه اطلاعاتی که به موجب قوانین یا مقررات درج آنها در گزارش حسابرس الزامی گردیده است، برای مثال، با ارجاع به قوانین یا مقررات مربوط و توصیف چگونگی ارتباط اطلاعات مذکور با مسائل عمده حسابرسی؛ و
• در مواردی‌که در قوانین یا مقررات، ماهیت و میزان توصیف مسائل عمده حسابرسی تجویز شده است، افزودن اطلاعات تجویز شده به منظور دستیابی به توصیفی کامل از مسائل عمده حسابرسی به نحوی که با الزام مندرج در بند 13 استاندارد 701 سازگار باشد.

ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی

ت-60.      حسابرسان واحدهای بخش عمومی نیز ممکن است این توانایی را داشته باشند که طبق قوانین یا مقررات، موضوعات خاصی را در گزارش حسابرس یا در یک گزارش تکمیلی به صورت عمومی گزارش کنند که این موضوعات ممکن است شامل اطلاعاتی سازگار با اهداف استاندارد 701 باشند. در چنین شرایطی، حسابرس ممکن است ناچار شود جنبه‌های خاصی از اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی را که طبق استاندارد 701 الزامی شده است تعدیل کند یا در گزارش حسابرس به توصیف آن موضوع در گزارش تکمیلی مذکور اشاره کند.

گزارش حسابرس در مورد حسابرسی انجام‌‌شده طبق استانداردهای حسابرسی ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابرسی (رک: بند 47)

ت-61.       زمانی‌که حسابرس ضمن رعایت استانداردهای حسابرسی ایران، استانداردهای بین‌المللی حسابرسی را نیز رعایت کرده باشد، می‌تواند در گزارش حسابرس به انجام حسابرسی طبق استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و استانداردهای حسابرسی ایران یا هر دو اشاره کند.^[37]

ت-62.      اگر بین الزامات استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و الزامات استانداردهای حسابرسی ایران تضادی وجود داشته باشد که منجر به ارائه اظهارنظری متفاوت می‌شود یا سبب حذف بندهای تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی از گزارش حسابرس شود، که در شرایط خاص آن کار، طبق استانداردهای بین‌المللی حسابرسی ملزم به درج آنها است، اشاره همزمان به استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و استانداردهای حسابرسی ایران مناسب نیست. در این حالت، گزارش حسابرس فقط به استانداردهای بین‌المللی حسابرسی یا استانداردهای حسابرسی ایران اشاره می‌کند که طبق آن گزارش حسابرس تهیه شده است.

اطلاعات مکمل همراه صورت‌هاي مالي (رک: بندهاي 49 و 50)

ت-63.      در برخی شرایط، واحد تجاري ممکن است طبق قانون، مقررات یا استانداردها، يا به صورت داوطلبانه، اطلاعات تکمیلی را که طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط الزامي نيست، همراه با صورت‌هاي مالي ارائه كند. براي مثال، چنين اطلاعاتي ممكن است به منظور درک بهتر چارچوب گزارشگری مالی مربوط توسط استفاده‌کنندگان یا براي توصيف اقلام خاص صورت‌هاي مالي ارائه شود. چنين اطلاعاتي معمولاً به شكل جداول پيوست يا به صورت يادداشت‌هاي جداگانه ارائه مي‌شود.

ت-64.      طبق بند 49 استاندارد، اظهارنظر حسابرس، اطلاعات مکملی را كه به دليل ماهيت و نحوه ارائه آن، بخش جدائی‌ناپذیر صورت‌هاي مالي قلمداد می‌شود، دربرمي‌گيرد. این ارزیابی نیازمند اعمال قضاوت حرفه‌ای است. براي مثال:

• زمانی که یادداشت‌های توضیحی صورت‌هاي مالي، حاوي يادداشت یا صورت تطبیقی درباره ميزان رعايت چارچوب گزارشگری مالی دیگری در صورت‌های مالی است، حسابرس ممکن است این مورد را به عنوان اطلاعات مکملی تلقی کند که به روشنی از صورت‌های مالی قابل تفکیک نیست. همچنين اظهارنظر حسابرس، يادداشت‌ها يا جداول پيوستی را كه به صورت‌هاي مالي عطف متقابل دارند، نیز پوشش می‌دهد.
• زمانی که یک حساب سود و زیانی که اقلام خاصی از مخارج را مازاد بر الزامات افشای استانداردهای حسابداری افشا می‌کند به صورت جدولی جداگانه‌ به پیوست صورت‌های مالی ارائه شده باشد، حسابرس ممکن است این اطلاعات را به عنوان اطلاعات مکملی تلقی کند که به روشنی از صورت‌های مالی قابل تفکیک است.

ت-65.      زمانی که یادداشتهای توضیحی اشاره شده در گزارش حسابرس شامل یادداشتهای مربوط به اطلاعات مکمل نیز می‌شود، نیازی نیست در گزارش حسابرس به طور مشخص به اطلاعات مکمل تحت پوشش اظهارنظر حسابرس اشاره شود.

ت-66.      ارائه و حسابرسی اطلاعات مکمل در صورتهای مالی ممکن است منشا قانونی یا مقرراتی نداشته باشد و در چنین شرایطی ممکن است مدیران اجرایی از حسابرس بخواهند اطلاعات مکمل را در دامنه حسابرسی صورت‌های مالی قرار ندهد.

ت-67.      ارزیابی حسابرس از اینکه آیا اطلاعات مکمل حسابرسی نشده به‌گونه‌ای ارائه شده است که چنین شبهه‌ای را ایجاد نکند که تحت پوشش اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، با توجه به عوامل مؤثر نظیر محل ارائه اطلاعات مکمل حسابرسی نشده و سایر اطلاعات مکمل حسابرسی شده، و اینکه آیا این اطلاعات به صورت شفاف برچسب «حسابرسی نشده» خورده است یا خیر، صورت می‌گیرد.

ت-68.      مدیران اجرایی مي‌توانند با انجام اقداماتي نظیر موارد زير، نحوه ارائه اطلاعات مکمل حسابرسي نشده‌ای را که ممکن است به اشتباه تصور شود حسابرسي شده‌اند تغيير دهد:

• حذف هرگونه عطف متقابل بين صورت‌هاي مالي حسابرسی شده و جداول پيوست يا يادداشت‌هاي حسابرسي نشده بهگونه‌اي كه مرز بين اطلاعات حسابرسي شده و حسابرسي نشده به اندازه كافي روشن باشد.
• قرار دادن اطلاعات مکمل حسابرسي نشده در مجموعه‌ای جدا از صورت‌هاي مالي يا، در شرايطي که اين كار میسر نيست، حداقل قرار دادن همه يادداشت‌هاي حسابرسي نشده همراه یکدیگر در انتهاي يادداشت‌هاي توضیحی صورت‌هاي مالي و مشخص كردن آنها با عنوان ”حسابرسي نشده“. یادداشت‌های حسابرسی نشده‌ای که با یادداشت‌های حسابرسی شده ادغام شده باشند، ممکن است به اشتباه به عنوان حسابرسی شده قلمداد شوند.

ت-69.      اين واقعيت كه اطلاعات مکمل، حسابرسي نشده است، رافع مسئوليت حسابرس به شرحی که در استاندارد 720 توصیف شده است، نمی‌باشد.

برای مطالعه پیوست استاندارد و مثال های تشریحی آن ، توصیه می شود تا متن کامل استاندارد را در پایین همین صفحه دانلود فرمایید .

 

[1]. استاندارد حسابرسي 701، ”اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس مستقل“

2. استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل (تجدید نظرشده 1401)“
3. استاندارد حسابرسي 706، ”بندهاي تأكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل(تجدید نظرشده 1401)“
4. استاندارد حسابرسي 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده1390)“
5. استاندارد حسابرسي 805، ” ملاحظات خاص در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی“

[6]. بندهای 25 و 26، به ترتیب، به عبارات مورد استفاده برای ارائه این اظهارنظر در چارچوب ارائه منصفانه و چارچوب رعایت می‌‌پردازد.

[7]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند 13ـ ج

[8]. استاندارد حسابرسی 200، بند 13 ر محتوای صورتهای مالی را نشان می‌دهد.

[9]. بندهای 25 و 26، به ترتیب، به عبارات مورد استفاده برای ارائه این اظهارنظر در چارچوب ارائه منصفانه و چارچوب رعایت می‌‌پردازد.

[10].              استاندارد حسابرسی 200، بند 11

[11].              استاندارد حسابرسي 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظرشده 1393)“، بند 26

[12].              استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“، بند 11

[13].              استاندارد حسابرسی 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1401)“، بندهای 21 تا 23

[14].              استاندارد حسابرسی720، ”مسئولیت‌های حسابرس در قبال سایر اطلاعات (تجدیدنظرشده 1401)“

[15].              استاندارد حسابرسی 570، بند 2

[16].              استاندارد حسابرسي 320، ”اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظرشده 1392)“، بند 2

[17] استاندارد حسابرسي 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدیدنظرشده 1389)“

 

[18].              استاندارد حسابرسی 701، بندهای 11 تا 16

[19].              استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، پیوست 2

[20].              استاندارد حسابرسی 540، ”حسابرسي براوردهاي حسابداري، شامل براوردهاي حسابداري ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 21

[21].              استاندارد حسابرسی 200، بند 13-ج

[22].              برای مثال، استانداردهای حسابداری واحد تجاری را ملزم می‌‌کند در مواردي که رعایت الزامات خاصی از استانداردهاي حسابداری براي بهبود درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از تأثیر معاملات خاص، ساير رويدادها و شرايط، بر وضعيت مالي و عملکرد مالي واحد تجاري کافي نباشد، اطلاعات بیشتری را افشا کند (استاندارد حسابداری شماره 1، نحوه ارائه صورتهای مالی، بند 15-پ)

[23].              استاندارد حسابرسی 200، بندهای ت-4 و ت-5

[24].              استاندارد حسابرسی 210، ”توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی (تجدیدنظر شده 1401)“، بند 6

[25] International Federation of Accountants

[26].              استاندارد حسابرسی 600، بند ت-37

.[27]             استاندارد حسابرسی 600، ت ـ 37

.[28]             استاندارد حسابرسی 600، بندهای 19 و 20

[29].              استاندارد حسابرسی 210، بندهای 9 و ت-21

[30].              استاندارد حسابرسی 210، بند 10

[31].              استاندارد حسابرسی 210، بند ت-25

[32].              استاندارد حسابرسی 200، بند 13-ز

[33].              استاندارد حسابرسی 210، بندهای 6-ب (1) و ب (2)

[34].              استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 4-ث

[35].              استاندارد حسابرسي 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“، بندهای 10 تا 17

[36].              استاندارد حسابرسی 200، بند ت-52

[37].              استاندارد 200، بند ت-53

 

دانلود متن Word               دانلود متن Pdf