استاندارد حسابرسی 520
شواهد حسابرسی ـ روشهای تحلیلی
(تجدیدنظر شده 1395)
کلیات
دامنه كاربرد
1 . در این استاندارد، کاربرد روشهای تحلیلی به عنوان آزمونهای محتوای حسابرسی مطرح شده است. علاوه بر این، در این استاندارد مسئولیت حسابرس در خصوص اجرای روشهای تحلیلی در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی مطرح میشود که به منظور نتیجهگیری کلی نسبت به صورتهای مالی انجام میشود. در استاندارد 315[1]، کاربرد روشهای تحلیلی به عنوان روشهای ارزیابی خطر مطرح شده است. استاندارد 330 شامل الزامات و رهنمودهایی درخصوص ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده است که این روشهای حسابرسی میتواند شامل روشهای تحلیلی باشد.[2]
تاريخ اجرا
- اين استاندارد براي حسابرسي صورتهای مالي كه دوره مالی آنها از اول فروردین 1395 و پس از آن شروع ميشود، لازمالاجراست.
اهداف
3 . اهداف حسابرس عبارتند از:
الف ـ کسب شواهد حسابرسی مربوط و قابل اتكا با بکارگیری روشهای تحلیلی، و
ب ـ طراحی و اجرای روشهای تحلیلی در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای کمک به نتيجهگيري كلي در مورد سازگاری صورتهاي مالي با شناخت حسابرس از واحد تجاري.
تعریف
4 . برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاح ”روشهای تحلیلی“ به معنای ارزیابی اطلاعات مالی از طریق تحلیل روابط منطقی بین دادههای مالی و غیرمالی است. علاوه بر این، روشهای تحلیلی، حسب ضرورت، شامل پیجوییهای لازم در صورت مشخص شدن نوسانات یا روابط مغایر با سایر اطلاعات مربوط یا متفاوت با مقادیر مورد انتظار، به میزانی قابل ملاحظه، است. (رک: بندهای ت-1 تا ت-3)
الزامات
روشهای تحلیلی
5 . حسابرس هنگام طراحی و اجرای روشهای تحلیلی به عنوان آزمونهای محتوا، به تنهایی یا همراه با آزمونهای جزئیات، طبق استاندارد 330[3] ملزم است: (رک: بندهای ت-4 و ت-5)
الف ـ با در نظر گرفتن خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده و هرگونه آزمون جزئیات که ممکن است درخصوص ادعاهای مورد نظر اجرا شود، مناسب بودن روشهای تحلیلی برنامهریزی شده برای این ادعاها را تعیین کند، (رک: بندهای ت-6 تا ت-11)
ب ـ با در نظر گرفتن منبع، ماهیت، قابل مقایسه بودن، و مربوط بودن اطلاعات دردسترس، و کنترلهای حاکم بر تهیه آنها، قابل اتكا بودن دادههایی را که انتظارات حسابرس در مورد نسبتها یا مبالغ ثبتشده متکی به آنها است، ارزیابی کند.
(رک: بندهای ت-12 تا ت-14)
پ ـ انتظارات خود از نسبتها یا مبالغ ثبتشده را تعیین و این موضوع را ارزیابی کند که آیا این انتظارات برای تشخیص تحریفی که، به تنهايي يا در مجموع با ساير تحريفها، ممکن است موجب تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود، به اندازه کافی دقیق است یا خیر، و (رک: بند ت-15)
ت ـ حداکثر مغایرت قابل پذیرش بین مبالغ ثبتشده و ارزشهای مورد انتظار را، که طبق الزام بند 7 نیازی به بررسی بیشتر ندارد، تعیین کند. (رک: بند ت-16)
استفاده از روشهای تحلیلی برای کمک به نتیجهگیری کلی
6 . حسابرس باید در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی، روشهای تحلیلی را که در دستیابی به یک نتيجهگيري كلي درباره سازگاری صورتهاي مالي با شناخت وی از واحد تجاري کمک میکند، طراحی و اجرا کند. (رك: بندهاي ت-17 تا ت-19)
پیجویی نتایج روشهای تحلیلی
7 . اگر روشهای تحلیلی اجرا شده طبق این استاندارد، نوسانات یا روابط مغایر با سایر اطلاعات مربوط یا به میزان قابل ملاحظهای متفاوت با ارزشهای مورد انتظار را مشخص کند، حسابرس باید چنین تفاوتهایی را از طریق موارد زیر پیجویی کند:
الف ـ پرس و جو از مدیران اجرایی و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با پاسخهای مدیران اجرایی، و
ب ـ اجرای سایر روشهای حسابرسی لازم در این شرایط. (رک: بندهای ت-20 و ت-21)
***
توضیحات کاربردی
تعریف روشهای تحلیلی (رک: بند 4)
ت-1. روشهاي تحليلي شامل مقايسه اطلاعات مالي واحد تجاری با اطلاعاتي چون موارد زير است:
- اطلاعات مقايسهاي دورههاي قبل.
- نتايج موردانتظار واحد تجاری؛ مانند بودجهها یا پيشبينيها، یا انتظارات حسابرس، نظیر براورد مبلغ استهلاک.
- اطلاعات مشابه صنعت؛ مانند مقايسه نسبت فروش به دریافتنیهای تجاری واحدتجاری با متوسط صنعت يا سایر واحدهاي تجاری هم اندازه در همان صنعت.
ت-2. روشهاي تحليلي همچنين شامل توجه به روابطی چون موارد زير است:
- روابط بين عناصر اطلاعات مالي كه انتظار ميرود از يك الگوي قابل پيشبيني متكي بر تجارب واحدتجاری، پيروي كند؛ مانند درصد سود ناخالص.
- روابط بين اطلاعات مالي و اطلاعات غيرمالي مربوط؛ مانند، رابطه هزينههاي حقوق و دستمزد و مزايا با تعداد كاركنان.
ت-3. روشهاي تحليلي ميتواند به شيوههاي گوناگوني اجرا شود. دامنه اين شيوهها از مقايسههاي ساده تا تجزيه و تحليلهاي پيچيده متكي بر روشهاي آماري پيشرفته، گسترده است. روشهاي تحليلي ميتواند درباره صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات بخشها و هر يك از عناصر اطلاعات بكار گرفته شود.
روشهای تحلیلی (رک : بند 5)
ت-4. آزمونهای محتوای حسابرس در سطح ادعا ممکن است شامل آزمونهای جزئیات، روشهای تحلیلی، یا ترکیبی از هر دو باشد. تصميمگيري درباره انتخاب روشهای حسابرسی، از جمله روشهاي تحلیلی، به قضاوت حسابرس درباره اثربخشی و كارايي مورد انتظار از روشهاي حسابرسی موجود برای كاهش خطر حسابرسی در سطح ادعای مورد نظر به یک سطح پایین قابل قبول، بستگي دارد.
ت-5. حسابرس ممکن است درباره قابليت دسترسي و قابلیت اتکای اطلاعات لازم براي بكارگيري روشهاي تحليلي و همچنين نتايج حاصل از روشهاي تحليلي انجام شده توسط واحد تجاری، از مديران اجرایی واحد تجاری پرس و جو كند. استفاده از اطلاعات تحليلي تهيه شده توسط مدیران اجرایی در صورتي ميتواند اثربخش باشد كه حسابرس از درستي تهيه آنها، اطمينان يابد.
مناسب بودن روشهای تحلیلی برنامهریزی شده برای ادعاهای مورد نظر (رک: بند 5- الف)
ت-6. روشهای تحلیلی عموماً برای معاملاتی با تعداد زیاد که در طول زمان قابل پیشبینی هستند، کاربرد بیشتری دارد. روشهاي تحليلي با اين فرض بكار گرفته ميشوند كه روابطي بين دادهها وجود دارد كه تا پيدايش شرايط ناقض آنها همچنان پا برجاست. با این حال، مناسب بودن روشهای تحلیلی خاص به ارزیابی حسابرس از میزان اثربخشی آن روشها در کشف تحریفی بستگی دارد که به تنهايي يا در مجموع با ساير تحريفها ممکن است موجب تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود.
ت-7. در برخی موارد، حتی یک مدل ساده پیشبینی ممکن است به عنوان یک روش تحلیلی، اثربخش باشد. برای مثال، زمانی که واحد تجاری دارای تعداد مشخصی از کارکنان است که حقوق و مزایای آنها در طول دوره مورد نظر ثابت است. حسابرس با استفاده از این دادهها میتواند جمع هزینه حقوق و مزایای دوره مورد نظر را با دقت بسیار زیاد براورد کند و به این ترتیب، شواهد حسابرسی را برای یکی از اقلام عمده صورتهای مالی فراهم آورد و نیاز به انجام آزمونهای جزئیات را درخصوص هزینه حقوق و دستمزد و مزایای کارکنان کاهش دهد. استفاده از نسبتهای تجاری متعارف (نظیر حاشیه سود برای انواع واحدهای خردهفروشی) اغلب میتواند به گونهای اثربخش در روشهای تحلیلی بکار گرفته شود و شواهد پشتوانه منطقی بودن مبالغ ثبتشده را فراهم آورد.
ت-8. روشهای تحلیلی مختلف، سطوح اطمینان متفاوتی را فراهم میکنند. برای مثال، روشهای تحلیلی که در پیشبینی درآمد اتاقهای یک هتل بکار میرود در صورتی که نرخهای هر اتاق، تعداد اتاقها و نرخ اشغال هر اتاق در نظر گرفته شود، میتواند شواهد متقاعدکنندهای فراهم آورد و ممکن است نیازی به بررسی بیشتر از طریق آزمونهای جزئیات نباشد، البته به این شرط که عناصر مذکور به گونهای مناسب تأیید شده باشند. در مقابل، محاسبه و مقایسه درصد حاشیه سود ناخالص برای تأیید مبلغ درآمد ممکن است شواهدی با میزان متقاعدکنندگی کمتری فراهم آورد، اما چنانچه همراه با سایر روشهای حسابرسی استفاده شود، میتواند شواهد سودمندی را برای تأیید اقلام مورد رسیدگی فراهم کند.
ت-9. تعیین مناسب بودن یک روش تحلیلی خاص، متأثر از ماهیت ادعای مورد نظر و ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت است. برای مثال، اگر کنترلهای حاکم بر پردازش سفارشهای فروش کافی نباشد، حسابرس ممکن است درخصوص ادعاهای مرتبط با حسابهای دریافتنی، به جای روشهای تحلیلی، بیشتر به نتایج آزمونهای جزئیات اتکا کند.
ت-10. استفاده از یک روش تحلیلی خاص همچنین ممکن است زمانی مناسب باشد که آزمون جزئیات نیز در مورد همان ادعا اجرا شود. برای مثال، هنگام کسب شواهد حسابرسی درباره ادعای ارزشیابی مانده حسابهای دریافتنی، حسابرس به منظور تعیین قابلیت وصول حسابهای دریافتنی ممکن است علاوه بر اجرای آزمون جزئیات در مورد مبالغ وصولی بعد از تاریخ ترازنامه، از روشهای تحلیلی نیز برای بررسی جدول سنی مطالبات استفاده کند.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت-11. روابط موجود بین اقلام صورتهای مالی که به طور مرسوم در حسابرسی واحدهای تجاری درنظرگرفته میشود ممکن است همواره در حسابرسی واحدهای غیرانتفاعی بخش عمومی، مربوط نباشد. برای مثال، در بسیاری از واحدهای بخش عمومی، ممکن است رابطه مستقیم بین درآمد و مخارج، ضعیف باشد. علاوه بر این، در صورتی که مخارج تحصیل داراییها به حساب دارایی منظور نشده باشد، هیچ رابطهای بین مخارج صرف شده برای داراییهایی نظیر موجودی مواد و کالا و داراییهای ثابت مشهود و مبالغ ارائه شده از این بابت در صورتهای مالی، وجود ندارد. همچنین ممکن است در بخش عمومی، آمارها یا دادههای صنعت برای مقاصد مقایسهای در دسترس نباشند. با این حال، روابط دیگری نظیر میزان تغییرات در مخارج ساخت هر کیلومتر جاده یا مقایسه تعداد وسایل نقلیه خریداریشده با وسایل نقلیه برکنار شده، ممکن است مربوط محسوب شود.
قابلیت اتکای دادهها (رک: بند 5-ب)
ت-12. قابلیت اتکای دادهها متأثر از ماهیت و منبع کسب داده است و به شرایط خاص کسب این دادهها نیز بستگی دارد. بنابراین، هنگام تعیین قابلیت اتکای دادهها برای مقاصد طراحی روشهای تحلیلی، موارد زیر مربوط تلقی میشود:
الف ـ منبع اطلاعات. برای مثال، اطلاعات کسب شده از منابع مستقل برونسازمانی ممکن است قابل اتکاتر باشند،[4]
ب ـ قابلیت مقایسه اطلاعات. برای مثال، دادههای کلی مربوط به صنعت ممکن است به اطلاعات مکمل نیاز داشته باشد تا با دادههای مربوط به واحد تجاری که به تولید و فروش محصولات خاص اشتغال دارد، قابل مقایسه شود،
پ ـ ماهیت و مربوط بودن اطلاعات. برای مثال، توجه به این موضوع که بودجهها براساس انتظارات معقول تعیین شده باشد و نه براساس اهدافی که باید به آنها دست یافت، و
ت ـ کنترلهای حاکم بر تهیه اطلاعات که برای کسب اطمینان از کامل بودن، صحت و اعتبار آن طراحی شدهاند. برای مثال، کنترلهای حاکم بر تهیه و کنترل بودجهها.
ت-13. حسابرس ممکن است در اجرای روشهای تحلیلی در برخورد با خطرهای ارزیابیشده، آزمون اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر تهیه اطلاعات واحد تجاری، در صورت وجود، را مورد توجه قرار دهد. در صورت اثربخش بودن این کنترلها، حسابرس عموماً نسبت به قابلیت اتکای اطلاعات و در نتیجه، نتایج روشهای تحلیلی اطمینان بیشتری پیدا میکند. اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر اطلاعات غیرمالی اغلب ممکن است همراه با سایر آزمونهای کنترلها انجام شود. برای مثال، هنگام استقرار کنترلهای حاکم بر پردازش صورتحسابهای فروش، واحد تجاری ممکن است کنترلهای حاکم بر ثبت آحاد فروش را نیز در نظر بگیرد. در این شرایط، حسابرس ممکن است اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر سوابق فروش را همراه با اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر پردازش صورتحسابهای فروش آزمون کند. به عنوان یک روش جایگزین، حسابرس ممکن است این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا آزمونهای حسابرسی در مورد اطلاعات مزبور، انجام شده است یا خیر. در استاندارد 500، الزامات و رهنمودهایی برای تعیین روشهای حسابرسی قابل اجرا درخصوص اطلاعات مورد استفاده در روشهای تحلیلی ارائه شده است.[5]
ت-14. موضوعات مطرح شده در بندهای ت-12-الف تا ت-12-ت، صرفنظر از اجرای روشهای تحلیلی توسط حسابرس در مورد صورتهای مالی پایان دوره واحد تجاری یا اجرای روشهای تحلیلی طی دوره و اجرای این روشها برای دوره باقیمانده، موضوعاتی مربوط است. در استاندارد 330 الزامات و رهنمودهایی درخصوص روشهای تحلیلی اجراشده در طی دوره ارائه شده است.[6]
ارزیابی کافی بودن میزان دقت انتظارات (رک: بند 5 ـ پ)
ت-15. موضوعات مرتبط با ارزیابی حسابرس از اینکه آیا انتظارات را میتوان با دقت کافی تعیین کرد به نحوی که تحریفی را که ممکن است، در مجموع با ساير تحريفها، موجب تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود، مشخص کند، شامل موارد زیر است:
- صحت پیشبینی نتايج موردانتظار از اجراي روشهاي تحليلي. براي مثال، حسابرس معمولا انتظار دارد در مقايسه نسبت سود ناخالص يك دوره با دورههاي ديگر يكنواختي بيشتري را بيابد تا در مقايسه هزينههاي اختياري نظیر هزينههاي تحقيقات يا تبليغات.
- میزان تفکیکپذیری اطلاعات. برای مثال، ممکن است استفاده از روشهای تحلیلی درمورد اطلاعات مالی مربوط به بخشهای مجزای یک فعالیت یا در مورد صورتهای مالی هر یک از قسمتهای مختلف یک واحد تجاری دارای فعالیتهای متنوع، در مقایسه با استفاده از روشهای تحلیلی در مورد کلیت صورتهای مالی واحد تجاری اثربخشی بیشتری داشته باشند.
- قابلیتدسترسی به اطلاعات، اعم از مالی و غیرمالی. برای مثال، حسابرس ممکن است قابلیت دسترسی به اطلاعات مالی نظیر بودجهها یا پیشبینیها، و اطلاعات غیرمالی نظیر تعداد محصول تولید یا فروخته شده را برای طراحی روشهای تحلیلی مورد ارزیابی قرار دهد. اگر اطلاعات در دسترس باشد، حسابرس ممکن است قابلیت اتکای این اطلاعات را نیز طبق بندهای ت-12 و ت-13 بررسی کند.
میزان تفاوت قابل پذیرش بین مبالغ ثبتشده با ارزشهای مورد انتظار (رک: بند 5 ـ ت)
ت-16. با در نظر گرفتن این موضوع که یک تحریف، به تنهايي يا در مجموع با ساير تحريفها، ممکن است موجب تحريف بااهميت صورتهاي مالي شود، تعیین میزان تفاوت بین انتظار حسابرس و مبالغ ثبت شده که میتواند بدون پیجویی بیشتر مورد پذیرش واقع شود، تحت تاثیر اهمیت[7] و سازگاری آن با سطح اطمینان مورد نظر قرار میگیرد. طبق استاندارد 330 هر قدر حسابرس میزان خطر را بالاتر ارزیابی کند، باید شواهد حسابرسی متقاعدکنندهتری کسب نماید.[8] از این رو، همزمان با افزایش خطر ارزیابیشده، برای دستیابی به سطح مطلوبی از شواهد متقاعدکننده، میزان تفاوتی که بدون بررسی بیشتر قابل پذیرش است، کاهش مییابد.[9]
استفاده از روشهای تحلیلی برای کمک به نتیجهگیری کلی (رک: بند6)
ت-17. نتایج حاصل از طراحی و اجرای روشهای تحلیلی توصیف شده در بند 6 برای تأیید نتایج کسب شده حاصل از رسیدگی به هر یک از اجزا یا عناصر صورتهای مالی مورد استفاده قرار میگیرد. این کار به حسابرس کمک میکند که بتواند به نتیجهگیریهای معقولي كه مبناي اظهارنظر وی قرار ميگيرد، دست يابد.
ت-18. نتایج این قبیل روشهای تحلیلی ممکن است بیانگر خطر تحریف بااهمیتی باشد که پیش از این شناسایی نشده است. در چنین شرایطی، حسابرس طبق استاندارد 315 باید در ارزیابی قبلی خود از خطرهای تحریف بااهمیت تجدیدنظر و بر همین اساس روشهای حسابرسی طراحی شده را تعدیل کند.[10]
ت-19. روشهای تحلیلی اجرا شده طبق بند 6 ممکن است مشابه روشهای تحلیلی باشد که به عنوان روشهای ارزیابی خطر مورد استفاده قرار گرفته است.
پیجویی نتایج روشهای تحلیلی (رک: بند 7)
ت-20. شواهد حسابرسی مرتبط با پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوهای حسابرس ممکن است از طریق ارزیابی پاسخها کسب شود، و در این ارزیابی به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن و سایر شواهد حسابرسی کسبشده در جریان حسابرسی توجه میشود.
ت-21. لزوم اجرای سایر روشهای حسابرسی ممکن است هنگامی افزایش یابد که، برای مثال، مدیران اجرایی قادر به ارائه توضیحی نباشند یا توضیح ارائه شده توسط آنها همراه با شواهد حسابرسی کسبشده در این خصوص، کافی تلقی نشود.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظرشده 1393)“، بند 6-ب
[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“، بندهای 6 و 18
[3]. استاندارد حسابرسی 330، بند 18
[4]. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی (تجدیدنظرشده 1395)“، بند ت-31
[5]. استاندارد حسابرسی 500، بند 10
[6]. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 22 و 23
[7]. استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“، بند ت-13
[8]. استاندارد حسابرسی 330، بند 7-ب
[9]. استاندارد حسابرسی 330، بند ت-19
[10]. استاندارد حسابرسی 315، بند 31
