تأثیر شوک های جنگی و توقف تولید بر گزارشگری مالی و حسابرسی

تأثیر شوک های جنگی و توقف تولید بر گزارشگری مالی و حسابرسی

تحلیل کاربردی مبتنی بر  IFRS و تجارب ایران و جهان

نویسنده : هومن حسنی طالقانی ـ شماره 371 مجله حسابدار ( نشریه انجمن حسابداران خبره ایران ) ـ اردیبهشت ماه 1405

جنگ، تحریم ها و شوک های ناگهانی تولید، از جمله چالش های اساسی هستند که سازمان ها در طول چرخه حیات خود با آنها مواجه می شوند.

این رویدادها، به ویژه در شرایطی که منجر به اختلال جدی در عملیات، جریان های نقدی و ارزش دارایی ها می شوند، اثرات عمیقی بر گزارشگری مالی و حسابرسی مستقل برجای می گذارند.

این مقاله با هدف ارائه تحلیلی کاربردی از این تأثیرات، بر روی چهار چوب استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) تمرکز دارد.

تلاش شده است تا با تبیین پیامدهای استانداردها و تجارب عملی شرکت ها در ایران و جهان، راهگشایی برای مدیران مالی، حسابداران و حسابرسان در مواجهه با شرایط بحران فراهم آید

در ابتدا ، چهارچوب مفهومی گزارشگری مالی در شرایط بحران مورد بررسی قرار گرفته و سپس اثرات جنگ بر صورت های مالی براساس استانداردهای کلیدی  IFRSمانند IFRSI3 ، IFRS9، IAS36، IAS2، IAS10، IAS1 و    IFRS5 تشریح خواهد شد.

یک جدول تحلیلی برای تطبیق استانداردهای IFRSبا پیامدهای جنگ ارائه شده و ارزیابی تداوم فعالیت در شرایط بحران ژئوپلیتیکی، از جمله پیامدهای حسابرسی مستقل، مورد بحث قرار می گیرد.

همچنین، تجارب بین المللی (جنگ اوکراین، بحران مالی 2008، کووید-19) و تجارب تاریخی ایران (جنگ ایران و عراق، تحریم ها، شو ک های ارزی) به عنوان مطالعات موردی برجسته شده و در نهایت، سناریوهای احتمالی برای شرکت های ایرانی و پیشنهادهای سیاستی برای فعالان حرفه حسابداری ارائه می شود.

مقدمه

دنیای امروز، دنیای پویایی است که کمتر از رویدادهای غیر منتظره و شوک های ناگهانی مصون مانده است. وقوع جنگ ها، تشدید تنش های ژئوپلیتیکی، اعمال تحریم های اقتصادی فراگیر و اختلالات گسترده در زنجیره های تأمین و تولید، از جمله عواملی هستند که توانایی سازمان ها را برای فعالیت عادی و پایدار به چالش می کشند. این پدیده ها، نه تنها بر عملیات روزمره و سودآوری شرکت ها اثرگذارند، بلکه مفروضات بنیادین گزارشگری مالی، از جمله فرض تداوم فعالیت، را نیز مورد تردید جدی قرار می دهند.

در محیط کسب و کار متعارف، گزارشگری مالی و حسابرسی بر پایه فرض تداوم فعالیت (Going Concern) بنا شده است. این فرض، مبنایی را فراهم می آورد که براساس آن، دارایی ها به بهای تمام شده تاریخی یا ارزش منصفانه تعدیل شده گزارش شده و تعهدات نیز به مبالغ سررسید شده شناسایی می شوند. با این حال، در شرایط بحران، به ویژه جنگ و توقف تولید، این فرض ممکن است دیگر معتبر نباشد. در چنین موقعیتی، نیاز مبرمی به بازنگری در اصول و روش های گزارشگری مالی و متعاقباٌ، نحوه حسابرسی صورت های مالی احساس می شود.

استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) تلاش کرده اند تا با ارائه رهنمودهایی، قابلیت اتکای اطلاعات مالی را در شرایط مختلف تضمین کنند. با این حال، اجرای این استانداردها در محیط های مملو از عدم قطعیت و بحران، نیازمند قضاوت حرفه ای بالا، درک عمیق از ماهیت رویدادها و تأثیرات آنها بر صورت های مالی و همچنین، ارزیابی دقیق فرضیات اساسی حسابداری است. مسئله اصلی این پژوهش، بررسی چگونگی تأثیر شوک های جنگی و توقف تولید بر فرایند گزارشگری مالی و حسابرسی، یا تمرکز بر رهنمودهای استانداردهای IFRS و مقایسه آن با تجارب عملی شرکت ها در ایران و جهان است. با توجه به پیچیدگی های ناشی از بحران های اقتصادی و سیاسی، به ویژه در جامعه ایران که همواره در معرض این گونه چالش ها بوده است، ارتقای دانش و ارائه راهکارهای عملی در این زمینه ضروری به نظر می رسد. این مقاله سعی دارد تا با تبیین مبانی نظری و کاربردی، به پرسش های زیر پاسخ دهد:

-چگونه شوک های جنگی و توقف تولید، مفروضات بنیادین گزارشگری مالی را تحت تأثیر قرار می دهند؟

-استانداردها و مفاهیم کلیدی IFRS چگونه به مدیریت و حسابرسان در مواجهه با این شرایط کمک می کنند؟

-پیامدهای عملی و حسابداری ناشی از اعمال این استانداردها در سناریوهای مختلف بحران چیست؟

-تجارب بین المللی و تاریخی ایران در زمینه گزارشگری مالی و حسابرسی در دوران بحران چه درس هایی برای ما دارد؟

-چه پیشنهادهای سیاستی می توان برای بهبود فرایند گزارشگری مالی و حسابرسی در شرایط بحران ارائه داد؟

هدف اصلی این تحقیق، ایجاد یک درک جامع از چالش ها و راهکارهای مرتبط با گزارشگری مالی و حسابرسی در شرایط بحران های ژئوپلیتیکی و توقف تولید، با اتکا به چهارچوب IFRSو انطباق آن با واقعیت های اقتصادی ایران است.

 

چهارچوب مفهومی گزارشگری مالی در شرایط بحران

چهارچوب مفهومی گزارشگری مالی، پایه های نظری و فلسفی استانداردها را تشکیل می دهد و به توسعه و تفسیر استانداردها کمک می کند.

این چهارچوب، اهداف گزارشگری مالی و مفاهیم کیفی و عناصر صورت های مالی را تعریف می کند. در شرایط عادی، فرض بر این است که واحد تجاری به فعالیت خود ادامه خواهد داد اما در شرایط بحران، این فرض به طور جدی مورد تردید قرار می گیرد و چهارچوب مفهومی باید توانایی انطباق با این واقعیت را داشته باشد.

 

فرض تداوم فعالیت (Assumption Going Concern)

این فرض، bedrock گزارشگری مالی است. براساس این فرض، صورت های مالی برای دوره ای نامشخص در آینده آینده نگرانه تهیه می شود.

دارایی ها به عنوان منابعی که منافع اقتصادی آینده را برای واحد تجاری فراهم می کنند و بدهی ها به عنوان تعهداتی که انتظار می رود تسویه شوند، در نظر گرفته می شوند اما در زمان بحران، مدیران موظفند تا ارزیابی کنند که آیا شواهدی مبنی بر عدم تداوم فعالیت وجود دارد یا خیر. این ارزیابی، خود نیازمند قضاوت حرفه ای و در نظر گرفتن طیف وسیعی از عوامل است.

تأثیر بحران بر فرض تداوم فعالیت

جنگ، تحریم ها و توقف تولید می توانند مستقیماٌ و غیرمستقیم بر تداوم فعالیت واحد تجاری تأثیر بگذارند:

تأثیر مستقیم: تخریب فیزیکی دارایی ها، قطع شدن زنجیره های تأمین، از دست دادن بازارهای کلیدی و ناتوانی در دسترسی به منابع مالی.

تأثیر غیرمستقیم: کاهش تقاضا، افزایش هزینه های مواد اولیه و حمل و نقل، نوسانات شدید ارزی و تغییرات ناگهانی در مقررات دولتی.

هنگامی که عدم قطعیت قابل توجهی در خصوص توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت وجود دارد، مدیران باید این موضوع را در صورت های مالی افشا کنند. اگر عدم قطعیت آنقدر شدید باشد که واحد تجاری قادر به تداوم فعالیت نباشد، صورت های مالی باید براساس فرض جایگزین، یعنی فرض انحلال یا تسویه (Liquidation Basis)، تهیه شوند. این فرض، رویکردی کاملاٌ متفاوت در اندازه گیری و گزارشگری دارایی ها و بدهی ها را ایجاب می کند.

 

مفاهیم کیفی در شرایط بحران

مفاهیم کیفی اصلی، مانند قابلیت مقایسه، قابلیت اتکای اطلاعات، مرتبط بودن و قابل درک بودن، در شرایط بحران اهمیت ویژه ای پیدا می کنند.

قابلیت اتکای اتکای اطلاعات: در محیط های مملو از عدم قطعیت، حصول اطلاعات قابل اتکا دشوارتر می شود. نیاز به قضاوت های ذهنی افزایش می یابد و این امر می تواند قابلیت اتکای صورت های مالی را کاهش دهد.

مرتبط بودن: اطلاعات مربوط به ریسک های بحران، تأثیرات بالقوه و برنامه های مدیریت برای مقابله با آنها، برای استفاده کنندگان صورتهای مالی در این شرایط بسیار مرتبط هستند.

قابلیت درک: حتی با وجود اطلاعات مرتبط و قابل اتکا، پیچیدگی وضعیت بحرانی می تواند درک صورت های مالی را برای استفاده کنندگان غیرمتخصص دشوار کند. افشای شفاف و مختصر اهمیت می یابد.

 

عناصر صورت های مالی در شرایط بحران

بحران ها می توانند بر اندازه گیری و شناسایی عناصر صورت های مالی مانند دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه ها تأثیر بگذارند به عنوان مثال، ارزش تعدیل شده دارایی های ثابت ممکن است به دلیل تخریب فیزیکی یا کاهش ارزش اقتصادی، به طور قابل توجهی کاهش یابد. همچنین، تسویه بدهی ها در شرایطی که واحد تجاری با کمبود نقدینگی مواجه است، می تواند چالش برانگیز باشد. در نهایت، چهارچوب مفهومی ایجاب می کند که گزارشگری مالی در شرایط بحران، شفافیت، دقت و مرتبط بودن اطلاعات را در اولویت قرار دهد تا استفاده کنندگان بتوانند تصمیمات آگاهانه ای در خصوص وضعیت واحد تجاری اتخاذ کنند.

 

تحلیل آثار جنگ بر صورت های مالی براساس استانداردهای IFRS

جنگ و پیامدهای آن، از جمله تحریم ها و توقف تولید، اثرات گسترده ای بر صورت های مالی یک واحد تجاری دارند. استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) چهارچوبی را برای شناسایی، اندازه گیری و افشای این اثرات فراهم می کنند. در این بخش، به تحلیل پیامدهای جنگ بر صورت های مالی با تمرکز بر استانداردهای کلیدی IFRS می پردازیم.

IASI ارائه صورت های مالی (Presentation of Financial Statements)

IAS1 مبانی کلی ارائه صورت های مالی را تعیین می کند. در شرایط بحران، این استاندارد بر چند نکته کلیدی تدکید دارد:

فرض تداوم فعالیت: همانطور که پیشتر ذکر شد، IAS1 مدیران را موظف می کند تا در صورت وجود عدم قطعیت قابل توجه در مورد تداوم فعالیت، این موضوع را افشا کنند. در شرایط جنگ، این افشا، اطلاعات حیاتی را در اختیار ذینفعان قرار می دهد.

توصیف وقایع با اهمیت: IAS1 نیازمند افشای ماهیت و مبلغ اقلام با اهمیت است که در طول دوره مالی رخ داده اند جنگ، به طور قطع، چنین وقایعی را به همراه دارد.

کیفیت اطلاعات: این استاندارد بر لزوم ارائه اطلاعاتی که قابل اتکا، مرتبط، قابل مقایسه و قابل درک باشند، تأکید دارد. در شرایط بحرانی، دستیابی به این کیفیت اطلاعات چالش برانگیزتر است.

پیامد عملی: شرکت ها در دوران جنگ یا پس از آن، باید به طور جدی ارزیابی کنند که آیا فرض تداوم فعالیت همچنان برقرار است یا خیر در صورت وجود عدم قطعیت، افشاهای کافی و شفاف ضروری است.

 

IAS10 رویدادهای بعد از دوره گزارشگری (Events After the Reporting Period) 

IAS10 به تفکیک رویدادهای بعد از دوره گزارشگری به رویدادهای تعدیل کننده (Adjusting Events) و رویدادهای تعدیل کننده غیرتعدیل کننده (Non-adjusting Events) می پردازد.

رویدادهای تعدیل کننده:  رویدادهایی که شواهدی از شرایط موجود در پایان دوره گزارشگری ارائه می دهند در زمینه جنگ، اگر جنگ قبل از پایان دوره گزارشگری آغاز شده و در پایان دوره پیامدهای آن آشکار شده باشد (مانند کاهش ارزش موجودی ها به دلیل تحریم ها)، این رویدادها صورت های مالی پایان دوره را تعدیل می کنند.

رویدادهای تعدیل کننده غیر تعدیل کننده: رویدادهایی که نشان دهنده شرایطی هستند که پس از پایان دوره گزارشگری به وجود آمده اند در صورت وقوع جنگ در تاریخ بعد از پایان دوره گزارشگری، پیامدهای آن در صورت های مالی دوره بعد شناسایی خواهند شد، مگر اینکه تأثیر قابل توجهی بر وضعیت  پایان دوره داشته باشند که نیاز به افشا به عنوان رویداد با اهمیت پس از دوره گزارشگری دارد.

پیامد عملی: تشخیص دقیق زمان وقوع رویدادهای مرتبط با جنگ و تأثیر آنها بر صورتهای مالی پایان دوره یا دوره های آتی، امری حیاتی است.

 

IAS2 موجودی ها (Inventories)

IAS2 به اندازه گیری موجودی ها به “اقل از بهای تمام شده و خالص ارزش فروش”می پردازد. جنگ و تحریم ها می توانند به طور جدی بر خالص ارزش فروش (Net NRV-Realizable Value) موجودی ها تأثیر بگذارند.

کاهش NRV: افزایش هزینه های حمل و نقل، محدودیت های صادراتی یا وارداتی، اختلال در شبکه های توزیع و کاهش تقاضا به دلیل شرایط اقتصادی ناشی از جنگ، می تواند منجر به کاهش NRV موجودی ها شود.

پایین آمدن ارزش موجودی های فاسدشدنی یا منسوخ: موجودی هایی که به دلیل توقف تولید یا تغییر در تقاضا، دیگر قابل فروش نیستند، باید به ارزش خالص قابل فروششان کاهش یابند.

پیامد عملی: مدیریت باید به طور منظم موجودی ها را از نظر قابلیت فروش و ارزش خالص قابل فروش ارزیابی کند و کاهش ارزش لازم را شناسایی کند.

 

IAS36 کاهش ارزش دارایی ها (Impairment of Assets)

IAS36 نیازمند شناسایی کاهش ارزش دارایی ها زمانی است که ارزش دفتری آنها بیش از مبلغ بازیافتنی (Recoverable Amount) باشد. جنگ، تحریم ها و توقف تولید، عوامل کلیدی در کاهش ارزش دارایی ها هستند.

کاهش ارزش دارایی های مشهود:

دارایی های ثابت ممکن است به دلیل تخریب فیزیکی (در مناطق جنگی) یا کاهش شدید ارزش اقتصادی (به دلیل توقف تولید یا عدم صرفه اقتصادی استفاده) دچار کاهش ارزش شوند.

کاهش ارزش سرقفلی و دارایی های نامشهود: سرقفلی یا سایر دارایی های نامشهود با عمر نامعین، به دلیل از دست دادن مشتریان، برند یا فناوری به دلیل جنگ، ممکن است دچار کاهش ارزش شوند.

محاسبه مبلغ بازیافتنی: مبلغ بازیافتنی، “بیشتر بین ارزش منصفانه منهای مخارج فروش و ارزش در حال استفاده” است. در شرایط بحران، تعیین این مبالغ دشوارتر می شود و نیازمند پیش بینی های محتاطانه است.

پیامد عملی: ارزیابی دقیق دارایی ها از نظر نشانه های کاهش ارزش و محاسبه مبلغ بازیافتنی، به ویژه برای دارایی های مرتبط با خطوط تولید متوقف شده یا بازارهای از دست رفته، ضروری است.

 

IFRS9 ابزارهای مالی (Financial Instruments)

IFRS9 نحوه طبقه بندی، اندازه گیری و کاهش ارزش ابزارهای مالی را تعیین می کند. جنگ و تحریم ها می توانند بر این بخش نیز تأثیر بگذارند:

کاهش ارزش اعتباری: کاهش توانایی مشتریان با طرف های قرارداد در بازپرداخت بدهی ها به دلیل شرایط اقتصادی ناشی از جنگ، منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش اعتباری (Expected Credit Lost – ECL) می شود.

ارزش منصفانه: نوسانات شدید در بازارهای مالی و عدم اطمینان، ممکن است بر اندازه گیری ابزارهای مالی در ارزش منصفانه تأثیر بگذارد.

پیامد عملی: شرکت ها باید رویکرد خود را در خصوص مدل ECL براساس شرایط اقتصادی ناشی از جنگ مجدداٌ ارزیابی کنند.

 

IFRS13 اندازه گیری ارزش منصفانه (Value Measurement Fair)

IFRS13 چهارچوبی برای اندازه گیری ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی ها ارائه می دهد. در شرایط بحران، بازارهای فعال ممکن است وجود نداشته باشند یا نقدشوندگی کاهش یابد، که این امر تعیین ارزش منصفانه را دشوار می سازد .

عدم وجود بازارهای فعال: اگر بازارهای فعال برای دارایی ها یا بدهی های خاصی از بین بروند (به دلیل جنگ یا تحریم)، اندازه گیری ارزش منصفانه باید براساس تکنیک های ارزش گذاری (Valuation Techniques) صورت گیرد.

سطوح سلسله مراتب ارزش منصفانه: در شرایط بحران، ممکن است واحدهای تجاری به سطوح پایین تر سلسله مراتب ارزش منصفانه (مبتنی بر داده های مشاهده ناپذیر) حرکت کنند، که نیازمند افشاهای بیشتری است.

پیامد عملی: مدیریت باید دقت و شفافیت بیشتری در تعیین ارزش منصفانه، به ویژه در مواردی که بازار فعال وجود ندارد، اعمال کند و سطوح سلسله مراتب ارزش منصفانه را به درستی گزارش کند. IFRS5 دارایی های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations):

IFRS5 به مواردی می پردازد که دارایی های غیر جاری (یا گروه های قابل واگذاری) به قصد فروش نگهداری می شوند یا عملیاتی که متوقف شده یا طبق برنامه متوقف خواهد شد.

طبقه بندی دارایی ها به نگهداری شده برای فروش: اگر شرکت تصمیم بگیرد بخشی از دارایی های خود را که به دلیل بحران دیگر

قابل استفاده نیستند، به فروش برساند، باید آنها را طبق IFRS5 طبقه بندی کند.

گزارشگری عملیات متوقف شده:

عملیاتی که به دلیل جنگ متوقف شده اند، اگر معیار IFRS5 را احراز کنند، باید به عنوان عملیات متوقف شده گزارش شوند، که این امر نیازمند ارائه صورت های سود و زیان و جریان های نقدی مجزا است.

پیامدهای عملی: شناسایی و طبقه بندی صحیح دارایی ها یا عملیاتی که طبق برنامه متوقف شده یا برای فروش نگهداری می شوند، بر نحوه نمایش سود یا زیان و جریان های نقدی تأثیر قابل توجهی دارد پیامدهای عملی برای شرکت های مواجه با جنگ، تحریم ها یا توقف تولید:

ارزیابی مستمر تداوم فعالیت: مهمترین اقدام، ارزیابی مستمر فرض تداوم فعالیت است.

تشخیص و اندازه گیری دقیق کاهش ارزش: به دلیل تأثیرات مستقیم جنگ بر ارزش دارایی ها.

بازنگری در برآوردهای حسابداری: مانند خالص ارزش فروش موجودی ها، ارزش منصفانه دارایی های مالی و عمر مفید دارایی های ثابت.

افشاهای شفاف و کافی: ارائه اطلاعات کامل در مورد تأثیر بحران بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان های نقدی.

تعدیل روش های ارزیابی: استفاده از مدل های پیش بینی کننده مبتنی بر سناریوهای محتمل در شرایط عدم اطمینان.

مدیریت نقدینگی: تمرکز بر حفظ و تأمین نقدینگی برای بقای عملیاتی. درک و اجرای صحیح این استانداردها در شرایط بحران، نه تنها از الزامات قانونی و حرفه ای است، بلکه برای حفظ اعتماد سرمایه گذاران و سایر ذینفعان نیز حیاتی است.

 

جدول تحلیلی تطبیق استانداردهای IFRS  با پیامدهای جنگ

استاندارد IFRS موضوع استاندارد اثر بالقوه جنگ پیامد حسابداری نمونه کاربرد در شرکت ها IAS1 ارائه صورت های مالی اختلال در عملیات، عدم قطعیت مالی لزوم افشای عدم قطعیت قابل توجه در خصوص تداوم فعالیت؛ نحوه ارائه اطلاعات در مورد رویدادهای با اهمیت شرکتی که به دلیل جنگ، بخشی از تأسیسات تولیدی خود را از دست داده است و توانایی بازپرداخت بدهی های خود را ندارد، باید این عدم قطعیت را افشا کند IAS10 رویدادهای بعد از دوره گزارشگری وقوع درگیری نظامی در زمان پس از پایان دوره مالی اگر جنگ پس از پایان دوره گزارشگری آغاز شود و تأثیر آن بر وضعیت پایان دوره قابل توجه باشد، باید افشا شود. اگر شواهدی از شرایط موجود در پایان دوره باشد (مانند کاهش ناگهانی تقاضا قبل از پایان دوره)، صورت های مالی تعدیل می شوند. اگر در پایان سال مالی، شواهدی از تحریم های جدید که فعالیت صادراتی را مختل می کند، وجود داشته باشد، تعدیل دارایی های صادراتی یا کاهش ارزش آنها لازم است. IAS2 موجودی ها تخریب انبارها، اختلال در زنجیره تأمین، کاهش تقاضا لزوم کاهش ارزش موجودی ها به خالص ارزش فروش (NRV) در صورت پایین تر بودن آن از بهای تمام شده انبار محصولات نهایی که به دلیل تحریم ها امکان فروش در بازارهای خارجی را از دست داده است. ممکن است ارزش خالص فروش آن از بهای تمام شده کمتر باشد و نیاز به کاهش ارزش داشته باشد. IAS36 کاهش ارزش دارایی ها تخریب فیزیکی دارایی ها، کاهش تقاضا، عدم صرفه اقتصادی استفاده شناسایی کاهش ارزش برای دارایی هایی که ارزش بازیافتنی آنها کمتر از ارزش دفتری است (مانند ماشین آلات تولیدی که دیگر مورد نیاز نیستند). یک کارخانه تولیدی که خط تولید آن به دلیل جنگ یا تحریم ها غیرفعال شده است، ماشین آلات آن ممکن است دچار کاهش ارزش شوند. IFRS9 ابزارهای مالی کاهش قدرت خرید مشتریان، افزایش ریسک عدم بازپرداخت بدهی ها شناسایی زیان کاهش ارزش اعتباری (ECL) براساس پیش بینی های واقع بینانه از شرایط اقتصادی آینده شرکت هایی که به مشتریان خود اعتبار داده اند، ممکن است با افزایش ریسک عدم بازپرداخت مواجه شوند و باید مدل ECL خود را بر اساس این ریسک ها به روزرسانی کنند.IFRS13 اندازه گیری ارزش منصفانه عدم وجود بازارهای فعال، کاهش نقدشوندگی لزوم استفاده از تکنیک های ارزش گذاری در غیاب بازارهای فعال و افشای دقیق ورودی های مشاهده ناپذیر تعیین ارزش منصفانه املاک و مستغلات یا سرمایه گذاری ها در شرایطی که بازار تعطیل شده است. نیازمند استفاده از مدل های ارزیابی خاص است.IFRS5 دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده لزوم فروش دارایی های غیرعملیاتی، تعطیلی خطوط تولید طبقه بندی دارایی ها به نگهداری شده برای فروش؛ گزارشگری عملیات متوقف شده به صورت مجزا شرکتی که به دلیل جنگ، بخشی از انبارها یا ماشین آلات خود را که دیگر استفاده ای ندارند، برای فروش در نظر گرفته است، باید آنها را طبق IFRS5 طبقه بندی کند.

 

ارزیابی تداوم فعالیت در شرایط بحران ژئوپلیتیکی

مفهوم “تداوم فعالیت فعالیت” (Going Concern) سنگ بنای تهیه صورت های مالی طبق استانداردهای حسابداری است. این فرض بیانگر این است که واحد تجاری قادر خواهد بود تا در آینده قابل پیش بینی (معمولاٌ حداقل دوازده ماه از تاریخ گزارشگری) به فعالیت خود ادامه دهد و تعهدات خود را ایفا کند. در شرایط عادی، فرض تداوم فعالیت به طور ضمنی پذیرفته می شود اما وقوع بحران های ژئوپلیتیکی، مانند جنگ، تحریم های شدید و در پی آن، توقف یا اختلال جدی در تولید، این فرض را به طور جدی به چالش می کشد.

مفاد استانداردهای حسابرسی (ISA570) و الزامات مدیریت:

استاندارد بین المللی حسابرسی ISA570 با عنوان “تداوم فعالیت” (Going Concern)، مسئولیت های مدیریت و حسابرس را در خصوص ارزیابی این فرض تعیین می کند.

مسئولیت مدیریت: مدیران یک واحد تجاری، مسئول اصلی ارزیابی توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت است. آنها باید شواهدی را در خصوص تداوم فعالیت جمع آوری کرده و در صورت وجود عدم قطعیت قابل توجه، آن را در صورت های مالی افشا کنند در شرایط بحران ژئوپلیتیکی، این ارزیابی از اهمیت فوق العاده ای برخوردار است. مدیران باید عوامل متعددی را در نظر بگیرند، از جمله:

وضعیت مالی: جریان های نقدی منفی، عدم توانایی در بازپرداخت بدهی ها، نسبت های مالی نامطلوب.

وضعیت عملیاتی: از دست دادن بازارهای کلیدی، اختلال در زنجیره های تأمین، توقف تولید، کمبود مواد اولیه.

وضعیت مالی: عدم توانایی در تأمین مالی، عدم دسترسی به اعتبارات، جریمه های سنگین.

سایر عوامل: اختلافات حقوقی عمده، تغییرات عمده در قوانین و مقررات، بلایای طبیعی یا رویدادهای اضطراری (مانند جنگ). مدیریت باید برنامه خود را برای مقابله با این چالش ها و اطمینان از تداوم فعالیت، در صورت امکان، تهیه و مستند کند. این برنامه ها می توانند شامل تلاش برای یافتن منابع مالی جدید، مذاکره با طلبکاران، تغییر در مدل کسب و کار یا واگذاری دارایی ها باشند.

مسئولیت حسابرس: حسابرس مسئول جمع آوری شواهد کافی و مناسب برای نتیجه گیری در خصوص اتکاپذیری فرض تداوم فعالیت است. حسابرس نباید تداوم فعالیت را به عنوان یک فرض در نظر بگیرد، بلکه باید آن را مورد بررسی قرار دهد حسابرس باید:

جستجو برای شواهد: به طور فعال به دنبال شواهدی بگردد که نشان دهنده عدم قطعیت قابل توجه در خصوص تداوم فعالیت است.

ارزیابی مدیریت: ارزیابی کند که آیا مدیریت، ارزیابی کافی از تداوم فعالیت انجام داده است یا خیر.

بررسی برنامه های مدیریت: برنامه های مدیریت برای مقابله با عدم قطعیت ها را بررسی و ارزیابی کند.

نتیجه گیری و گزارشگری: در صورت وجود عدم قطعیت قابل توجه، حسابرس باید نتیجه گیری خود را در گزارش حسابرسی بیان کند.

 

قضاوت حرفه ای در شرایط بحران

در شرایط بحران ژئوپلیتیکی، تصمیم گیری در خصوص تداوم فعالیت به شدت به قضاوت حرفه ای (Professional Judgement) مدیران و حسابرسان وابسته است. این قضاوت باید براساس اطلاعات موجود، تحلیل عمیق و در نظر گرفتن طیف وسیعی از سناریوهای محتمل صورت گیرد. عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای عبارتند از:

میزان شدت بحران: تأثیر مستقیم جنگ یا تحریم ها بر عملیات، دارایی ها و تعهدات.

مدت زمان بحران: آیا بحران موقت است یا احتمال طولانی شدن آن وجود دارد؟

امکان پذیری برنامه های جبرانی: آیا برنامه های مدیریت برای مقابله با بحران واقع بینانه و قابل اجرا هستند؟

دسترسی به اطلاعات: آیا اطلاعات کافی برای ارزیابی دقیق وضعیت وجود دارد؟ در شرایط جنگ، دسترسی به اطلاعات ممکن است محدود باشد.

تأثیر بر ذینفعان: در نظر گرفتن منافع سهامداران، اعتبار دهندگان، کارکنان و سایر ذینفعان.

 

پیامدهای احتمالی در گزارش حسابرسی

اگر حسابرس به این نتیجه برسد که عدم قطعیت قابل توجهی در خصوص تداوم فعالیت وجود دارد و مدیریت نیز افشاهای کافی انجام داده است. حسابرس در گزارش خود یک بند تأکید بر مطلب (Emphasis of Matter Paragraph) اضافه می کند. این بند، بدون تغییر در نظر حسابرس، توجه استفاده کنندگان صورت های مالی را به افشاهای مربوط به تداوم فعالیت جلب می کند. اما اگر عدم قطعیت قابل توجه باشد و مدیریت افشاهای کافی انجام ندهد یا صورت های مالی براساس فرض نادرست تداوم فعالیت تهیه شده باشند، حسابرس ممکن است مجبور به صدور نظر مشروط (Qualified Opinion) یا نظر مردود (Adverse  Opinion) شود. در مواردی که حسابرس نتواند شواهد کافی برای نتیجه گیری در مورد تداوم فعالیت جمع آوری کند، ممکن است نظر عدم اظهار نظر(Disclaimer of Opinion( صادر کند.

 

جمع بندی

ارزیابی تداوم فعالیت در شرایط بحران ژئوپلیتیکی، یکی از چالش برانگیزترین وظایف در حرفه حسابداری است. نیازمند تعامل نزدیک بین مدیریت و حسابرس، استفاده از قضاوت حرفه ای قوی و توجه دقیق به مفاد استانداردهای حسابرسی و گزارشگری مالی است. شفافیت در افشا و صداقت در گزارشگری، کلید حفظ اعتبار صورت های مالی در چنین دوران پرمخاطره ای است.

پیامدهای جنگ بر حسابرسی مستقل

جنگ و وقایع مرتبط با آن، مانند تحریم ها و توقف تولید، چالشی بزرگ برای فرایند حسابرسی مستقل ایجاد می کنند. حسابرسان در این شرایط با محدودیت هایی در دسترسی به شواهد، افزایش عدم قطعیت ها و دشواری در اعمال قضاوت حرفه ای مواجه می شوند. این عوامل می تواند بر دامنه حسابرسی، نحوه جمع آوری شواهد و نهایتاٌ، بر نظر حسابرس تأثیر بگذارد.

محدودیت در دسترسی به شواهد

یکی از اصلی ترین پیامدهای جنگ بر حسابرسی، محدودیت در دسترسی به شواهد اثبات کننده است.

محدودیت فیزیکی: در مناطق جنگ زده، دسترسی فیزیکی به دفاتر، انبارها یا محل استقرار دارایی ها ممکن است غیرممکن یا بسیار خطرناک باشد. این امر، انجام مشاهده مستقیم دارایی ها، بازرسی اسناد و حضور در محل را دشوار می سازد.

محدودیت اطلاعاتی: ارتباطات ممکن است مختل شود، دسترسی به سیستم های اطلاعاتی شرکت محدود گردد و اسناد مهم از بین بروند یا در دسترس نباشند.

محدودیت کارکنان: از دست دادن یا جابجایی کارکنان کلیدی شرکت به دلیل جنگ، می تواند دسترسی حسابرسان به اطلاعات و توضیحات لازم را با مشکل مواجه کند.

تأثیر بر طرف های ثالث: دریافت تأییدیه از مشتریان، تأمین کنندگان یا بانک ها ممکن است به دلیل اختلال در فعالیت آنها یا محدودیت های ارتباطی، با دشواری مواجه شود.

افزایش عدم قطعیت و قضاوت حرفه ای

بحران های ناشی از جنگ، سطح عدم قطعیت را در مورد ارزش دارایی ها، قابلیت تحقق درآمدها و توانایی شرکت در ایفا تعهدات به شدت افزایش می دهند.

ارزیابی ارزش دارایی ها: کاهش شدید ارزش دارایی ها به دلیل تخریب، تحریم یا تغییر در تقاضا، نیازمند برآوردهای پیچیده تر و اتکای بیشتر به مدل های پیش بینی کننده است که خود با عدم قطعیت زیادی همراه هستند.

کاهش ارزش موجودی ها و مطالبات: تعیین خالص ارزش فروش موجودی ها و توانایی وصول مطالبات در شرایط اقتصادی بحرانی، نیازمند قضاوت حرفه ای بالایی است.

کاهش ارزش دارایی های نامشهود: سرقفلی و سایر دارایی های نامشهود ممکن است به دلیل از دست دادن مزیت رقابتی، دچار کاهش ارزش شوند که اندازه گیری آن دشوار است.

تأثیر بر دامنه حسابرسی:

حسابرسان در پاسخ به محدودیت های شواهد و افزایش عدم قطعیت ها، مجبورند دامنه کار خود را تعدیل کنند. این امر می تواند شامل:

انجام روش های جایگزین: در صورت عدم امکان انجام یک روش حسابرسی خاص، حسابرسان باید روش های جایگزین مناسبی را برای جمع آوری شواهد کافی و مناسب طراحی کنند.

افزایش میزان اتکا به شواهد داخلی: در صورت دشواری در دریافت تأییدیه های خارجی.

تمرکز بر بررسی های تحلیلی: برای شناسایی روندهای غیرعادی و غیرمنتظره

بررسی دقیق تر برنامه های مدیریت: برای مقابله با بحران و ارزیابی تداوم فعالیت.

پیامدهای احتمالی بر نظر حسابرس:

بسته به میزان شدت تأثیر جنگ بر صورت های مالی و کیفیت افشاهای ارائه شده، حسابرسان ممکن است مجبور به اتخاذ تصمیمات مختلفی در خصوص گزارش خود شوند؛

.نظر مقبول (Unqualified Opinion): در صورتی که حسابرس توانسته باشد شواهد کافی و مناسب برای اطمینان از مقبولیت صورت های مالی جمع آوری کند، صرف نظر از مشکلات و عدم قطعیت ها.

بند تأکید بر مطلب (Emphasis of Matter Paragraph): در شرایطی که عدم قطعیت قابل توجهی در خصوص تداوم فعالیت وجود دارد و مدیریت افشاهای کافی در صورت های مالی ارائه داده است. این بند، توجه استفاده کنندگان را به افشاهای مربوطه جلب می کند، بدون اینکه از مقبولیت صورت های مالی کاسته شود به عنوان مثال، یک بند تأکید بر مطلب می تواند به افشاهای مربوط به تأثیر جنگ بر جریان های نقدی یا توانایی شرکت در بازپرداخت بدهی ها اشاره کند.

نظر مشروط (Qualified Opinion): زمانی که حسابرس به دلیل محدودیت در شواهد یا عدم انطباق صورت های مالی با IFRS (که قابل اهمیت اما نه فراگیر است)، نتواند نظر مقبول صادر کند. به عنوان مثال، اگر نتوان شواهد کافی برای ارزش گذاری دقیق موجودی ها به دست آورد.

نظر مردود (Adverse Opinion): در صورتی که صورت های مالی به دلیل انحرافات قابل اهمیت و فراگیر از IFRS، مطلوبیت لازم را نداشته باشند. این نظر بیانگر این است که صورت های مالی به طور کلی گمراه کننده هستند.

عدم اظهارنظر (Disclaimer of Opinion ): زمانی که حسابرس نتواند شواهد کافی و مناسب برای تشکیل عقیده در خصوص مقبولیت صورت های مالی جمع آوری کند. این وضعیت معمولاٌ در مواردی رخ می دهد که محدودیت در شواهد بسیار گسترده و فراگیر است و حسابرس قادر به انجام بخش قابل توجهی از کارهای حسابرسی نیست.

 

نکات کلیدی برای حسابرسان در شرایط جنگ

ارتباط مستمر با مدیریت: برای درک بهتر وضعیت و برنامه های مدیریت .

استفاده از متخصصان: در صورت نیاز به تخصص در زمینه های خاص، مانند ارزیابی دارایی های آسیب دیده یا تحلیل ریسک های اعتباری.

مستندسازی دقیق: ثبت تمامی روش های حسابرسی انجام شده، شواهد جمع آوری شده و قضاوت های حرفه ای به طور کامل.

.وجه ویژه به افشاهای مربوط به بحران: اطمینان از کافی بودن و شفافیت افشاهای مربوط به تأثیرات جنگ.

حسابرسی مستقل در شرایط جنگ، فعالیتی پرمخاطره و چالش برانگیز است که نیازمند مهارت، تجربه و تعهد حرفه ای بالایی است. هدف نهایی، ارائه گزارشی صادقانه و فایل اتکا در محدودترین شرایط ممکن است.

تجارب بین المللی

بحران های جهانی، چه ناشی از جنگ، چه بحران های مالی یا همه گیری ها، درس های ارزشمندی برای حرفه حسابداری و گزارشگری مالی به همراه داشته اند. مطالعه تجارب بین المللی به ما کمک می کند تا با چالش های مشابه به شیوه ای مؤثرتر مواجه شویم.

جنگ اوکراین

جنگ در اوکراین، پیامدهای گسترده ای بر اقتصاد جهانی و شرکت ها داشته است. این جنگ، علاوه بر تلفات جانی و تخریب فیزیکی، باعث اختلالات عظیم در زنجیره های تأمین جهانی، به ویژه در حوزه انرژی و مواد غذایی، گردید.

 

پیامدهای گزارشگری مالی:

-کاهش ارزش دارایی ها: بسیاری از شرکت های بین المللی که در روسیه و اوکراین فعالیت داشتند، با کاهش شدید ارزش دارایی های خود، از جمله سرمایه گذاری ها، اموال، ماشین آلات و حتی سرقفلی مواجه شدند. IAS36 (کاهش ارزش دارایی ها) به طور گسترده ای اعمال شد.

-توقف فعالیت و عملیات متوقف شده: شرکت هایی که فعالیت خود را در این مناطق متوقف کردند، مجبور به طبقه بندی این دارایی ها و عملیات طبق IFRS5 (دارایی های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده) شدند.

-کاهش ارزش سهام شرکت های انرژی و غذایی:  حتی شرکت هایی که مستقیماٌ درگیر جنگ نبودند، به دلیل اختلال در عرضه و افزایش شدید قیمت ها، با نوسانات شدید در ارزش سهام و کاهش سودآوری مواجه شدند.

-تحریم های مالی: تحریم های گسترده علیه روسیه، بسیاری از شرکت های بین المللی را مجبور به قطع روابط مالی و تجاری کرد که منجر به زیان های قابل توجه و پیچیدگی های گزارشگری مالی (مانند ارزش گذاری معاملات ارزی) شد.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان با محدودیت های شدیدی در دسترسی به شواهد در مناطق درگیر مواجه شدند.بسیاری از شرکت ها مجبور به تعدیل شدید در پیش بینی های خود شدند که ارزیابی این تعدیل ها و قضاوت در مورد تداوم فعالیت را برای حسابرسان دشوار کرد.

بحران مالی 2008

بحران مالی سال 2008، که عمدتاٌ از بازار املاک و مستغلات و اوراق بهادار با پشتوانه وام مسکن شروع شد، تأثیر عمیقی بر سیستم مالی جهانی گذاشت.

.پیامدهای گزارشگری مالی:

-کاهش ارزش دارایی های مالی: IFRS9 (که در آن زمان با IAS39 شناخته می شد) به شدت مورد توجه قرار گرفت. بسیاری از ابزارهای مالی پیچیده و مشتقات، ارزش خود را از دست دادند. IAS36 برای کاهش ارزش دارایی ها و IAS39 برای اندازه گیری ارزش منصفانه و شناسایی زیان های اعتباری اعمال شد.

-فرض تداوم فعالیت: بحران، مفهوم تداوم فعالیت را برای بسیاری از بانک ها و موسسات مالی به طور جدی زیر سوال برد ISA570 اهمیت خود را در این دوران نشان داد.

-افزایش الزامات افشا: برای شفاف سازی ریسک های مالی و نحوه مدیریت آنها.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان با چالش ارزیابی ریسک های سیستماتیک، پیچیدگی ابزارهای مالی و قضاوت در مورد ارزش منصفانه مواجه شدند. برخی از حسابرسان نیز به دلیل حجم مشکلات، مجبور به صدور نظر مشروط یا عدم اظهارنظر شدند.

همه گیری کووید-19

کووید-19، به عنوان یک شوک جهانی بی سابقه، تأثیرات گسترده ای بر اقتصاد و کسب و کارها داشت.

.پیامدهای گزارشگری مالی:

-کاهش شدید درآمدهای عملیاتی: بسیاری از کسب و کارها به دلیل تعطیلی ها و محدودیت های اجتماعی، با کاهش چشمگیر در فروش و درآمد مواجه شدند.

-کاهش ارزش موجودی ها و دارایی های ثابت: IAS2 و IAS36 به طور گسترده ای اعمال شدند.

-تاثیر بر ابزارهای مالی: IFRS9 و مدل زیان کاهش اعتباری مورد توجه قرار گرفت. بسیاری از شرکت ها با افزایش پیش بینی های زیان اعتباری خود مواجه شدند.

-تغییر در روش های کاری: بسیاری از شرکت ها به دورکاری روی آوردند که این امر بر هزینه ها و مدل های کسب و کار تأثیر گذاشت.

-لزوم بازنگری در فرض تداوم فعالیت: بسیاری از شرکت ها با ابهام جدی در خصوص تداوم فعالیت خود مواجه شدند.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان مجبور به استفاده از روش های از راه دور (Remote Auditing) شدند. جمع آوری شواهد در مورد اثربخشی کنترل های داخلی در محیط دورکاری، ارزیابی برنامه های مدیریت برای مقابله با همه گیری و همچنین، ارزیابی شواهد مربوط به کاهش ارزش دارایی ها، از جمله چالش های اصلی حسابرسان بود.

درس های کلیدی از تجارب بین المللی:

.اهمیت بالای فرض تداوم فعالیت: بحران ها همواره فرض تداوم فعالیت را مورد تردید قرار می دهند.

.نقش حیاتی استانداردهای IFRS:این استانداردها ابزارهای لازم را برای گزارشگری در شرایط بحران فراهم می کنند اما اجرای آنها نیازمند قضاوت حرفه ای است.

.نیاز به شفافیت و افشای کافی: استفاده کنندگان صورت های مالی در دوران بحران، نیازمند اطلاعات دقیق و شفاف در مورد ریسک ها و چالش ها هستند.

.توسعه روش های حسابرسی: بحران ها، حسابرسان را به نوآوری در روش های جمع آوری شواهد و استفاده از فناوری ترغیب می کنند.

.ارتباط قوی بین مدیریت و حسابرس: در دوران بحران، همکاری نزدیک و اعتماد متقابل بین این دو گروه حیاتی است. این تجارب نشان می دهند که مواجهه با بحران های بزرگ، هرچند دشوار، فرصت هایی را برای ارتقاء استانداردهای گزارشگری مالی، بهبود فرایندهای حسابرسی و افزایش تاب آوری کسب و کارها فراهم می آورد.

9.تجارب تاریخی ایران

ایران به عنوان کشوری که همواره در معرض تنش های ژئوپلیتیکی، جنگ و چالش های اقتصادی بوده است، تجارب گرانسنگی در زمینه گزارشگری مالی و حسابرسی در شرایط بحران دارد. این تجارب، عمدتاٌ با تمرکز بر استانداردهای حسابداری داخلی و همچنین، تطبیق با مفاهیم بین المللی شکل گرفته اند.

جنگ ایران و عراق (1359-1367)

این جنگ هشت ساله، یکی از طولانی ترین و مخرب ترین درگیری های قرن بیستم بود و تأثیرات عمیقی بر اقتصاد ایران گذاشت.

.پیامدهای گزارشگری مالی:

-تخریب زیرساخت ها و دارایی ها: بخش قابل توجهی از دارایی های صنعتی و زیربنایی کشور در مناطق مرزی یا نزدیک به جبهه ها، متحمل خسارات جدی شدند. این امر منجر به نیاز مبرم به شناسایی کاهش ارزش دارایی ها (طبق مفاهیم IAS36) و زیان های ناشی از جنگ گردید.

-توقف تولید و اختلال در عملیات: بسیاری از واحدها به دلیل حملات موشکی، کمبود نیروی کار یا قطع زنجیره های تأمین، مجبور به توقف یا کاهش چشمگیر تولید شدند. این موضوع، پیامدهای مستقیمی بر موجودی ها، مطالبات و سودآوری داشت.

-فرض تداوم فعالیت: در برخی مناطق جنگ زده، فرض تداوم فعالیت برای بسیاری از بنگاه ها به شدت زیر سوال رفت، در نبود استانداردهای دقیق، رویه های غالباٌ بر مبنای قضاوت و احتیاط اتخاذ می شد.

-نحوه برخورد با خسارات جنگ: در آن دوران، استانداردهای حسابداری ایران در مراحل ابتدایی تدوین بودند و چهارچوب مشخصی برای نحوه شناسایی و گزارشگری زیان های مستقیم ناشی از جنگ وجود نداشت. غالباٌ این زیان ها به عنوان هزینه های غیرعملیاتی در صورت سود و زیان شناسایی می شدند.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان با محدودیت های شدیدی در دسترسی به شواهد و قضاوت در مورد ارزش دارایی ها مواجه بودند. ارزیابی خسارات وارده به دارایی ها براساس مستندات موجود و گاه برآورد کارشناسان، از جمله وظایف حسابرسان بود. گزارشگری در مورد تداوم فعالیت نیز چالش برانگیز بود.

تحریم های اقتصادی

تحریم های اقتصادی، به ویژه تحریم های بین المللی علیه ایران، به طور مداوم بر اقتصاد کشور تأثیر گذاشته اند و از این رو، تجارب قابل توجهی در این زمینه وجود دارد.

.پیامدهای گزارشگری مالی:

-نوسانات شدید ارزی: تحریم ها معمولاٌ منجر به کاهش ارزش پول ملی و نوسانات شدید در نرخ ارز می شوند. این امر، تأثیر زیادی بر گزارشگری اقلام ارزی، تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی و همچنین، بهای تمام شده کالاهای وارداتی و ارزش صادرات دارد (مطابق با IAS21- اثرات تغییر در نرخ ارز).

-محدودیت دسترسی به بازارهای جهانی: تحریم ها، دسترسی شرکت های ایرانی به بازارهای صادراتی و وارداتی را محدود می کنند. این امر منجر به کاهش فروش، کاهش دسترسی به مواد اولیه و لزوم کاهش ارزش موجودی ها و دارایی های مرتبط با بازارهای خارجی می شود (IAS2 و IAS36).

-محدودیت دسترسی به منابع مالی بین المللی: این موضوع، توانایی شرکت ها برای تأمین مالی پروژه ها، سرمایه گذاری و حتی تأمین سرمایه در گردش را محدود می کند و بر فرض تداوم فعالیت و ساختار سرمایه تأثیر می گذارد.

-تأثیر بر گزارشگری ارزش منصفانه : کاهش نقدینگی و اختلال در بازارهای بین المللی، تعیین ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی ها را پیچیده تر می کند. (IFRS13).

-افشای ریسک های ناشی از تحریم: شرکت ها مجبورند به طور شفاف ریسک های ناشی از تحریم ها را افشا کنند.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان با چالش ارزیابی تأثیر تحریم ها بر صورت های مالی، به ویژه در زمینه های ارزش گذاری دارایی ها، مطالبات و توانایی بازپرداخت بدهی ها، مواجه هستند ارزیابی افشاهای مربوط به تحریم ها و تأثیر آنها بر تداوم فعالیت، از وظایف اصلی حسابرسان است.

شوک های ارزی

ایران از جمله کشورهایی است که تجربه قابل توجهی از شوک های ارزی (نوسانات شدید و ناگهانی نرخ ارز) داشته است. این شوک ها، چه ناشی از عوامل سیاسی، چه اقتصادی، تأثیرات مستقیمی بر گزارشگری مالی دارند.

.پیامدهای گزارشگری مالی:

-تسعیر صورت های مالی: برای شرکت های چند ملیتی یا شرکت هایی که تراکنش های ارزی زیادی دارند. شوک های ارزی منجر به تغییرات اساسی در صورت های مالی تلفیقی و صورت های مالی واحد تجاری می شود (IAS21).

-تأثیر بر سود و زیان: افزایش نرخ ارز، بهای تمام شده کالاهای وارداتی و هزینه های ارزی را افزایش می دهد. در حالی که ارزش ریالی درآمدهای صادراتی را بالا می برد. این تعادل، سودآوری شرکت ها را به شدت تحت تأثیر قرار می دهد.

-ارزیابی مجدد دارایی ها و بدهی های ارزی: ارزش دارایی ها و بدهی های ارزی در پایان دوره گزارشگری براساس نرخ ارز روز تسعیر می شوند که می تواند منجر به سود یا زیان تسعیر قابل توجهی گردد.

-تأثیر بر پیش بینی ها: در صورت های مالی که بر مبنای ادامه فعالیت تهیه می شوند، پیش بینی سودآوری و جریان های نقدی تحت تأثیر شوک های ارزی قرار می گیرند.

.پیامدهای حسابرسی: حسابرسان باید از صحت تسعیر اقلام ارزی، شناسایی صحیح سود و زیان تسعیر و نحوه گزارشگری تأثیرات ناشی از شوک های ارزی اطمینان حاصل کنند. ارزیابی واقع بینانه بودن پیش بینی های مدیریت در چنین شرایطی نیز از اهمیت بالایی برخوردار است.

تطبیق با استانداردهای بین المللی:

با وجود تدوین استانداردهای حسابداری ایران، که بخش قابل توجهی از آنها بر مبنای IFRS تدوین شده اند، چالش اصلی در اجرای این استانداردها در شرایط بحران، عدم وجود زیرساخت های کافی، محدودیت در دسترسی به اطلاعات و نبود فرهنگ حسابرسی قوی در برخی حوزه ها است. با این حال، اصول کلی IFRS، به ویژه در مورد کاهش ارزش دارایی ها، تعدیل فرض تداوم فعالیت و افشاهای مربوط به عدم قطعیت ها، همچنان راهنمای اصلی برای حرفه حسابداری در ایران محسوب می شود.

سناریوهای احتمالی برای شرکت های ایرانی در سال مالی 1404

با توجه به شرایط اقتصادی و سیاسی فعلی، شرکت های ایرانی ممکن است در سال مالی 1404 با سناریوهای مختلفی مواجه شوند که هر کدام پیامدهای حسابداری و مالی خاص خود را خواهند داشت. این سناریوها، در راستای مفاهیم IFRS و استانداردهای حسابداری ایران، مورد بررسی قرار می گیرند.

سناریو 1: تداوم فعالیت با محدودیت های شدید

در این سناریو، فرض بر این است که شرکت علیرغم مواجهه با چالش های بحرانی (مانند تحریم های فلج کننده، اختلالات زنجیره تأمین یا فشارهای سیاسی)، قادر به ادامه فعالیت خود است اما با محدودیت های قابل توجهی در عملیات، دسترسی به منابع یا بازارهای هدف.

پیامدهای حسابداری :

.فرض تداوم فعالیت: این فرض همچنان معتبر است اما نیازمند افشاهای بسیار شفاف در خصوص عدم قطعیت های موجود است (مطابق با IAS1 و ISA570).

.کاهش ارزش دارایی ها: دارایی هایی که کارایی یا ارزش اقتصادی خود را از دست داده اند (مانند ماشین آلات قدیمی، موجودی های فاسدشدنی یا سرمایه گذاری در شرکت های آسیب دیده). باید مطابق با IAS36 کاهش ارزش یابند.

.بازنگری در ارزش موجودی ها: خالص ارزش فروش (NRV) موجودی ها باید به دقت ارزیابی شود. در صورت کاهش تقاضا یا افزایش هزینه های فروش، ممکن است نیاز به کاهش ارزش طبق IAS2 باشد.

.تأثیر بر ابزارهای مالی: مدل زیان کاهش اعتباری (ECL) طبق IFRS9 باید براساس پیش بینی های واقع بینانه از شرایط اقتصادی و توانایی بازپرداخت بدهکاران، تعدیل شود.

.مدیریت ریسک ارز: در صورت وجود نوسانات ارزی، تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی مطابق با IAS21 باید به دقت انجام شود.

.انطباق با استانداردهای حسابداری ایران: در صورت عدم دسترسی به برخی مواد اولیه یا فناوری وارداتی، ممکن است نیاز به تعدیل در بهای تمام شده دارایی ها و موجودی ها باشد.

مثال: شرکتی که قادر به واردات قطعات یدکی اصلی نیست ممکن است مجبور شود از قطعات جایگزین با کیفیت پایین تر استفاده کند که بر ارزش دارایی های تولیدی و کیفیت محصول نهایی تأثیر می گذارد. این شرکت باید کاهش ارزش ماشین آلات را در نظر گرفته و افشاهای لازم را در خصوص محدودیت در عملیات ارائه دهد.

سناریو 2: توقف موقت تولید (یا بخشی از تولید)

در این سناریو، شرکت به دلیل رویدادهای بحرانی (مانند قطع ناگهانی برق، کمبود شدید مواد اولیه یا تحریم های ناگهانی)، مجبور به توقف موقت و برنامه ریزی نشده بخشی از عملیات یا کل تولید خود می شود.

پیامدهای حسابداری:

.فرض تداوم فعالیت: همچنان معتبر است اما نیازمند افشاهای دقیق در خصوص دلیل توقف، مدت زمان تخمینی و برنامه های بازگشت به فعالیت است.

.هزینه های نگهداری در زمان توقف: هزینه هایی مانند حقوق کارکنان، اجاره و هزینه های استهلاک دارایی های ثابت در دوره توقف، همچنان طبق IAS16 و IAS38 شناسایی می شوند اما باید در صورت سود و زیان منعکس گردند.

.کاهش ارزش موجودی ها: موجودی هایی که به دلیل توقف تولید، امکان پردازش یا فروش آنها وجود ندارد باید به خالص ارزش فروش کاهش یابند (IAS2).

.کاهش ارزش دارایی های ثابت: دارایی های ثابتی که به طور موقت بلااستفاده مانده اند، ممکن است دچار کاهش ارزش اقتصادی شوند. اگر انتظار رود که این توقف برای مدت طولانی ادامه یابد، IAS36 اعمال خواهد شد.

.تعطیلی موقت عملیات طبق IFRS 5:

اگر توقف تولید به طور موقت باشد و در راستای هدف شرکت برای فروش دارایی ها یا واحد عملیاتی مرتبط نباشد، IFRS5 اعمال نمی شود اما اگر توقف نشانه ای از قصد فروش باشد، طبقه بندی به عنوان دارایی نگهداری شده برای فروش مطرح می شود.

.تشدید ریسک های مالی: توقف تولید، جریان های نقدی را قطع می کند و توانایی بازپرداخت بدهی ها را کاهش می دهد، که بر مدل ECL در IFRS9 تأثیر می گذارد.

مثال: یک کارخانه تولیدی که به دلیل تحریم ها قادر به واردات مواد اولیه خاص نیست، مجبور به توقف خط تولید اصلی خود می شود. هزینه های نگهداری ماشین آلات و حقوق کارکنان بخش تولید همچنان وجود دارد اما درآمدی حاصل نمی شود. این شرکت باید افشاهای لازم در مورد زمان بازگشت به فعالیت و تأثیر توقف بر سودآوری را ارائه دهد.

سناریو 3: عدم تداوم فعالیت (انحلال یا ورشکستگی)

در بدترین سناریو، بحران های شدید منجر به ناتوانی کامل شرکت در ادامه فعالیت خود می شود. در این حالت، فرض تداوم فعالیت دیگر معتبر نیست و صورت های مالی باید بر مبنای فرض انحلال یا تسویه (Liquidation Basis) تهیه شوند.

پیامدهای حسابداری:

.تهیه صورت های مالی بر مبنای انحلال: این رویکرد، اندازه گیری و گزارشگری دارایی ها و بدهی ها را کاملاٌ تغییر می دهد.

-دارایی ها: به خالص مبلغ قابل فروش (Net Selling price) اندازه گیری می شوند، نه بهای تمام شده یا ارزش منصفانه این مبلغ، ارزش تخمینی است که انتظار می رود از فروش دارایی در یک مزایده یا فروش اجباری حاصل شود، پس از کسر هزینه های لازم برای فروش

-بدهی ها: باید با احتساب هزینه های احتمالی انحلال و تعدیلات لازم در سررسیدها، گزارش شوند.

-سود یا زیان انحلال: نتیجه خالص این تغییرات، به عنوان سود یا زیان ناشی از انحلال گزارش می شود.

.تأثیر بر IFRS 5: اگر شرکت قبلاٌ دارایی ها را طبق IFRS 5 طبقه بندی کرده باشد، اکنون رویکرد انحلال بر این طبقه بندی اولویت دارد.

.عدم لزوم IAS 36 و IAS 2: مفاهیم کاهش ارزش خالص ارزش فروش در این سناریو جای خود را به ارزش خالص قابل فروش در سناریوی انحلال می دهند.

مثال: شرکتی که به دلیل تحریم های گسترده و ورشکستگی پی در پی مشتریان، قادر به جمع آوری مطالبات خود نیست و توانایی تأمین مالی یا پرداخت بدهی هایش را از دست داده است. این شرکت تصمیم به انحلال می گیرد. صورت های مالی باید ارزش خالص قابل فروش دارایی ها (مانند ماشین آلات، املاک) را منعکس کند و زیان احتمالی ناشی از فروش اجباری آنها را شناسایی کند.

نکات مهم برای شرکت های ایرانی:

.انعطاف پذیری در برنامه ریزی: مدیران باید قادر به پیش بینی و برنامه ریزی برای سناریوهای مختلف باشند.

.استفاده از قضاوت حرفه ای: در تعیین پیامدهای حسابداری، به ویژه در مورد عدم قطعیت ها، قضاوت حرفه ای نقش کلیدی دارد.

.شفافیت در افشا: مدیران موظفند هرگونه عدم قطعیت یا پیامد بحران را به طور کامل در یادداشت های همراه صورت های مالی افشا کنند

.تطبیق با استانداردهای حسابداری ایران: در حالی که IFRS مبنای اصلی است، باید الزامات خاص استانداردهای حسابداری ایران نیز در نظر گرفته شود. مدیریت بحران و حسابداری آن، نیازمند رویکردی پویا و مبتنی بر واقعیت های موجود است تا اطلاعات مالی، همچنان ابزار مفیدی برای تصمیم گیری استفاده کنندگان باقی بماند.

پیشنهادهای سیاستی برای مدیران مالی، حسابداران و حسابرسان

مواجهه با شوک های جنگی، تحریم ها و توقف تولید، نیازمند رویکردی فعالانه و استراتژیک از سوی مدیران مالی، حسابداران و حسابرسان است. در این بخش، پیشنهادهای سیاستی برای هر یک از این گروه ها ارائه می شود:

برای مدیران مالی:

1-تقویت چهارچوب مدیریت ریسک: ایجاد و به روزرسانی مستمر چهارچوب مدیریت ریسک برای شناسایی، ارزیابی و اولویت بندی ریسک های ناشی از بحران های ژئوپلیتیکی، تحریم ها و اختلالات عملیاتی.

2-توسعه سناریوهای مالی و عملیاتی: تهیه و تحلیل سناریوهای مختلف (از جمله تداوم فعالیت با محدودیت، توقف موقت و عدم تداوم فعالیت) و ارزیابی پیامدهای مالی و عملیاتی هر سناریو.

3-مدیریت فعال نقدینگی: اولویت بخشی به حفظ و تأمین نقدینگی از طریق بهبود مدیریت سرمایه در گردش، مذاکره با اعتباردهندگان و جستجوی منابع مالی جایگزین.

4-بازنگری مستمر در فرض تداوم فعالیت: انجام ارزیابی های دوره ای و مستند در خصوص فرض تداوم فعالیت و در صورت لزوم، آمادگی برای تهیه صورت های مالی بر مبنای انحلال

5-تقویت ارتباطات با ذینفعان: برقراری ارتباط شفاف و منظم با سرمایه گذاران، اعتباردهندگان، کارکنان و سایر ذینفعان در خصوص وضعیت شرکت، ریسک های پیش رو و برنامه های مدیریتی.

6-آمادگی برای افشاهای جامع: اطمینان از ارائه افشاهای کافی، دقیق و شفاف در خصوص تأثیر بحران بر صورت های مالی، ریسک ها و برنامه های آتی.

7-توسعه تاب آوری زنجیره تأمین: شناسایی منابع تأمین جایگزین، تنوع بخشی به تامین کنندگان و ایجاد ذخایر استراتژیک برای کاهش آسیب پذیری در برابر اختلالات.

8-سرمایه گذاری در فناوری و نوآوری: استفاده از فناوری برای بهبود کارایی عملیاتی، اتوماسیون فرایندها و توسعه مدل های کسب و کار پایدارتر.

برای حسابداران (شاغل در شرکت ها):

1-درک عمیق استانداردهای IFRS و حسابداری ایران در شرایط بحران: به روزرسانی دانش تخصصی در زمینه استانداردهایی مانند، IAS 2،IAS 10،IAS 1،IFRS 5،IFRS 13،IFRS 9،IAS 36،IAS 21 و ISA 570.

2-دقت در اندازه گیری و شناسایی: اطمینان از اندازه گیری دقیق دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه ها در شرایطی که مفروضات تعدیل شده اند. به ویژه، دقت در کاهش ارزش دارایی ها و موجودی ها.

3-ثبت صحیح رویدادهای بعد از دوره گزارشگری: تمایز دقیق بین رویدادهای تعدیل کننده و غیر تعدیل کننده و ثبت صحیح آنها.

4-حمایت از ارزیابی تداوم فعالیت: ارائه داده ها و تحلیل های لازم به مدیریت برای ارزیابی فرض تداوم فعالیت و تهیه مستندات مربوطه.

5-کیفیت بخشی به افشاها: اطمینان از اینکه کلیه اطلاعات لازم در خصوص تأثیر بحران بر صورت های مالی، در یادداشت های همراه به طور شفاف و کامل افشا شده اند.

6-ارتقاء سیستم های اطلاعاتی: تلاش برای حفظ یکپارچگی و قابلیت اتکای سیستم های اطلاعاتی مالی در شرایط دشوار.

7-همکاری با حسابرسان: ارائه تمامی اطلاعات و مستندات مورد نیاز حسابرسان به موقع و با شفافیت .

برای حسابرسان مستقل :

1-افزایش سطح بدبینی حرفه ای: اتخاذ رودیکردی محتاطانه و پرسشگرانه در جمع آوری شواهد و ارزیابی اطلاعات.

2-انجام روش های حسابرسی تعدیل شده: طراحی و اجرای روش های حسابرسی جایگزین برای جبران محدودیت های دسترسی به شواهد

3-تمرکز ویژه بر فرض تداوم فعالیت: انجام ارزیابی عمیق تر و دقیق تر فرض تداوم فعالیت و بررسی قوی تر برنامه های مدیریت.

4-ارزیابی دقیق افشاهای مرتبط با بحران: اطمینان از کافی بودن، دقت و شفافیت افشاهای مربوط به تأثیرات جنگ، تحریم ها و توقف تولید.

5-استفاده از قضاوت حرفه ای در ارزیابی ارزش ها: دقت بیشتر در ارزیابی کاهش ارزش دارایی ها، خالص ارزش فروش موجودی ها و سایر اقلامی که تحت تأثیر بحران قرار گرفته اند.

6-بررسی و ارزیابی برنامه های مدیریت: ارزیابی واقع بینانه بودن و قابلیت اجرای برنامه های مدیریت برای مقابله با بحران.

7-ارتباط مستمر با کمیته حسابرسی و مدیریت: تبادل نظر و شفاف سازی مستمر در خصوص چالش ها و یافته ها

8-مستندسازی دقیق : ثبت کامل تمامی روش های حسابرسی، شواهد جمع آوری شده و تصمیمات اتخاذ شده.

9-در نظر گرفتن احتمال صدور نظرات غیرمقبول: آمادگی برای تعدیل نظر حسابرسی (مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر) در صورت عدم وجود شواهد کافی یا گمراه کننده بودن صورت های مالی. با اجرای این پیشنهادها، سازمان ها و فعالان حرفه حسابداری می توانند آمادگی خود را در برابر شوک های بحرانی افزایش داده و اطمینان حاصل کنند که گزارشگری مالی و حسابرسی، همچنان اطلاعاتی قابل اتکا و مرتبط را برای تصمیم گیری فراهم می آورند.

نتیجه

شوک های جنگی، تحریم های اقتصادی و توقف تولید، پدیده هایی هستند که به طور فزاینده ای در فضای کسب و کار جهانی و به ویژه در اقتصاد ایران، ملموس شده اند. این رویدادها، فراتر از تأثیرات مستقیم بر عملیات و سودآوری، مبانی و مفروضات اساسی گزارشگری مالی را به چالش می کشند و فرایند حسابرسی مستقل را با پیچیدگی های جدی روبرو می سازند. این مقاله کوشید تا با اتکا به چهارچوب استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) و با در نظر گرفتن تجارب عملی، به تحلیل این تأثیرات بپردازد.

تحلیل ما نشان داد که چگونه استانداردهایی نظیر IAS 1 (ارائه صورت های مالی)، IAS 10 (رویدادهای بعد از دوره گزارشگری)، IAS 2 (موجودی ها)، IAS 36 (کاهش ارزش دارایی ها)، IFRS 9 (ابزارهای مالی )، IFRS 13 (ارزش منصفانه) و IFRS 5 )عملیات متوقف شده)، ابزارهای لازم را برای شناسایی، اندازه گیری و افشای پیامدهای بحران فراهم می کنند. با این حال، اجرای این استانداردها در شرایط عدم قطعیت بالا، نیازمند قضاوت حرفه ای قابل توجهی است.

مفهوم تداوم فعالیت (Going Concern) که اساس گزارشگری مالی در شرایط عادی است، در دوران بحران به طور جدی مورد تردید قرار می گیرد. ISA 570 (تداوم فعالیت) مسئولیت سنگینی را بر دوش مدیریت و حسابرسان می گذارد تا توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت را ارزیابی کرده و در صورت وجود عدم قطعیت قابل توجه، آن را به نحو مقتضی افشا نمایند. پیامدهای این ارزیابی می تواند منجر به تعدیل در نظر حسابرس، صدور بند تأکید بر مطلب یا در موارد شدیدتر، صدور نظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر شود. مطالعه تجارب بین المللی، از جنگ اوکراین و بحران مالی 2008 گرفته تا همه گیری کووید-19، نشان دهنده ماهیت مشابه چالش های گزارشگری مالی و حسابرسی در دوران بحران است. این تجارب بر اهمیت تاب آوری، شفافیت و النطباق پذیری استانداردهای حسابداری و رویه های حسابرسی تأکید دارند. همچنین، تجارب تاریخی ایران، از جنگ ایران و عراق گرفته تا تحریم های اقتصادی و شوک های ارزی، درس های عمیقی در مورد نحوه مواجهه با شرایط عدم قطعیت و ضرورت تدوین و اجرای استانداردهایی که بتوانند این واقعیت ها را پوشش دهند.

 

برای دانلود مقاله روی تصویر زیر کلیک نمایید :