استاندارد حسابرسي 580
تأییدیه کتبی مدیران
(تجدیدنظر شده 1396)
کلیات
دامنه كاربرد
1 . در اين استاندارد، مسئوليت حسابرس در رابطه با کسب تأییدیه کتبی از مديران اجرایی و، در صورت لزوم، اركان راهبری مطرح ميشود.
2 . در پيوست 1، استانداردهای دیگری که حاوی الزامات خاصی در ارتباط با تأییدیه کتبی مدیران است، فهرست شدهاند. الزامات مذکور، کاربرد این استاندارد را محدود نمیکند.
تأییدیه کتبی مدیران به عنوان شواهد حسابرسي
3 . تمام اطلاعات استفاده شده توسط حسابرس به منظور دستيابي به نتیجهگیریهای مبناي اظهارنظر وي، شواهد حسابرسی هستند.[1] تأییدیه کتبی مدیران، اطلاعاتی ضروري است که حسابرس، کسب آن را در حسابرسي صورتهاي مالي واحد تجاری لازم میداند. بنابراين، تأییدیه کتبی مدیران نيز، همانند نتایج حاصل از پرس و جوها، جزو شواهد حسابرسي است. (رک: بند ت-1)
4 . اگر چه تأییدیه کتبی مدیران، فراهم کننده شواهد حسابرسي ضروري است ولي به تنهایی، شواهد حسابرسی كافي و مناسب براي موضوعات مورد نظر را فراهم نمیکند. به علاوه، اين واقعیت وجود دارد كه ارائه تأییدیه کتبی قابل اتکا توسط مدیران اجرایی، بر ماهیت و ميزان ساير شواهد حسابرسي كه حسابرس درباره انجام مسئوليتهاي مديران اجرایی يا ادعاهاي خاص کسب میکند، اثری ندارد.
تاريخ اجرا
5 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از فروردین 1396 و پس از آن شروع ميشود، لازمالاجراست.
اهداف
6 . اهداف حسابرس عبارت است از:
الف. کسب تأییدیه کتبی از مديران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری مبني بر اين كه آنها معتقدند مسئوليتهای خود را در قبال تهیه صورتهای مالی و کامل بودن اطلاعات ارائه شده به حسابرس، ایفا کردهاند،
ب. تکمیل سایر شواهد حسابرسي مرتبط با صورتهاي مالي يا ادعاهاي خاص در صورتهاي مالي با استفاده از تأییدیه کتبی مدیران، در مواردی که حسابرس انجام این کار را ضروری میداند یا در ساير استانداردها الزامي شده باشد، و
پ. واکنش مناسب نسبت به تأییدیه کتبی ارائه شده توسط مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری، یا مواردی که اشخاص مذکور از ارائه تأییدیه کتبی درخواست شده توسط حسابرس خودداری کردهاند.
تعاريف
7 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاح زیر با معنی مشخص شده برای آن بکار رفته است:
تأییدیه کتبی مدیران– اظهارات کتبی مديران اجرایی خطاب به حسابرس است كه موضوعات خاصي را تأييد يا از ساير شواهد حسابرسي پشتيباني ميكند. تأییدیه کتبی مدیران شامل صورتهاي مالي، ادعاهاي مندرج در آن، يا دفاتر و سوابق پشتيبان نميباشد.
8 . براي اهداف اين استاندارد، اصطلاح ”مديران اجرایی“ بايد معادل ”مديران اجرایی و، در صورت لزوم، اركان راهبری“ در نظر گرفته شود. علاوه بر این، مديران اجرایی در قبال تهيه و ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب طبق چارچوب گزارشگري مالی مربوط مسئولیت دارند.
الزامات
مديران اجرایی كه تأییدیه کتبی از آنها درخواست ميشود
9 . حسابرس بايد از مديران اجرایی که مسئوليتهاي مشخصی در قبال صورتهاي مالي دارند و از موضوعات مورد نظر آگاه هستند، تأییدیه کتبی درخواست کند. (رک: بندهاي ت-2 تا ت-6)
تأییدیه کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی
تهيه صورتهاي مالي
10 . حسابرس بايد از مديران اجرایی درخواست كند كه تأییدیهای کتبی مبني بر ایفای مسئوليت خود درخصوص تهيه صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط، ارائه کنند و در صورتی که موضوعیت داشته باشد، ارائه صورتهای مالی به نحو مطلوب طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسی نیز در تأییدیه مزبور درج شود[2]. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19)
اطلاعات ارائه شده و کامل بودن معاملات و سایر رویدادها
11 . حسابرس بايد از مديران اجرایی بخواهد تأییدیهاي کتبی مبني بر موارد زیر، ارائه کنند:
الف ـ تمام اطلاعات مربوط ارائه شده و امکان دسترسی به آنها طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسي، برای حسابرس فراهم شده است،[3] و
ب ـ تمام معاملات و سایر رویدادها، ثبت شده و در صورتهاي مالي منعکس گردیدهاند. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19)
تشریح مسئوليتهاي مديران اجرایی در تأییدیه کتبی مدیران
12 . با توجه به الزامات مقرر در بندهای 10 و 11، مسئوليتهاي مديران اجرایی بايد در تأییدیه کتبی مدیران، به گونهاي كه در قرارداد حسابرسي ذكر شده است، تشریح شود.
ساير تأییدیههاي کتبی
13 . ساير استانداردها نیز حسابرس را ملزم به درخواست تأییدیه کتبی مدیران کرده است. چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه علاوه بر تأییدیه مذکور، دریافت يك يا چند تأییدیه کتبی ديگر براي پشتيباني از ساير شواهد حسابرسي مرتبط با صورتهاي مالي يا يك يا چند ادعاي خاص در صورتهاي مالي ضرورت دارد، بايد این تأییدیههای کتبی را درخواست كند. (رک: بندهای ت-10 تا ت-13، ت-14، و ت-19)
تاريخ و دوره(های) تحت پوشش تأییدیه کتبی مدیران
14 . تاريخ تأییدیه کتبی مدیران بايد تا حد امكان به تاريخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي نزديك باشد، ولي نبايد پس از آن تاريخ باشد. تأییدیه کتبی مدیران بايد تمام صورتهاي مالي و دورههاي اشاره شده در گزارش حسابرس را دربرگیرد. (رک: بندهای ت-15 تا ت-18)
شكل تأییدیه کتبی مدیران
15 . تأییدیه کتبی مدیران بايد خطاب به حسابرس باشد. در پیوست 2، نمونهای از یک تأییدیه کتبی مدیران ارائه شده است.
ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده، و تأییدیه کتبی درخواست شدهای که ارائه نشده است
ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده
16 . چنانچه حسابرس نسبت به صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی، نگراني داشته باشد، بايد اثر احتمالي اين قبیل نگرانيها را بر قابليت اتكای تأییدیه مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي تعيين كند. (رک: بندهای ت-21 و ت-22)
17 . در شرایطی که تأییدیه کتبی مدیران با ساير شواهد حسابرسي در تناقض باشد، حسابرس براي حل و فصل اين موضوع بايد روشهاي حسابرسي مناسبی را اجرا كند. چنانچه موضوع حل و فصل نشود، حسابرس بايد ارزيابي خود از صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور یا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد و اثر احتمالي آنها را بر قابليت اتكای تأییدیه مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي تعيين كند. (رک: بند ت-20)
18 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی مدیران، قابل اتكا نيست، بايد با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبي را، شامل تعيين اثر احتمالي موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس طبق استاندارد 705[4]، انجام دهد.
تأییدیه کتبی درخواست شدهای که ارائه نشده است
19 . در صورتی که مديران اجرایی، در مورد يك يا چند موضوع درخواست شده، تأییدیه کتبی ارائه نکنند، حسابرس بايد:
الف- درباره موضوع با مديران اجرایی مذاكره كند،
ب – درستكاري مديران اجرایی را مجدداً ارزيابي كند و اثر احتمالی آن بر قابليت اتكای تأییدیه مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي را ارزيابي كند، و
پ – با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبی، شامل تعيين اثر احتمالي موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس را طبق استاندارد 705، انجام دهد.
تأییدیه کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی
20 . طبق استاندارد 705، حسابرس بايد در موارد زیر، نسبت به صورتهاي مالي عدم اظهارنظر ارائه كند:
الف- حسابرس به اين نتيجه برسد كه تردید کافی نسبت به درستكاري مديران اجرایی وجود دارد، به گونهاي كه تأییدیه کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11 قابل اتكا نیست، يا
ب – مديران اجرایی، تأییدیه کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11 را ارائه نكنند. (رک: بندهای ت-23 و ت-24)
***
توضیحات کاربردی
تأییدیه کتبی مدیران به عنوان شواهد حسابرسي (رک: بند 3)
ت–1. تأییدیه کتبی مدیران منبع مهمی از شواهد حسابرسي محسوب میشود. چنانچه مديران اجرایی، تأییدیه کتبی درخواستي را جرح و تعدیل کنند یا اصلاً ارائه نكنند، اين موضوع ممكن است حسابرس را نسبت به احتمال وجود يك يا چند موضوع عمده هشيار كند. علاوه بر این، درخواست تأییدیه به صورت كتبي، به جاي شفاهي، در بسياري از موارد ممكن است مديران اجرایی را ترغیب کند تا به چنين موضوعاتي به صورت جدیتر توجه کنند، كه اين خود موجب افزايش كيفيت تأییدیه ميشود.
مديران اجرایی كه تأییدیه کتبی از آنها درخواست ميشود (رک: بند 9)
ت-2. تأییدیه کتبی مدیران از اشخاص مسئول تهيه صورتهاي مالي درخواست ميشود. اين اشخاص ممكن است با توجه به ساختار راهبری واحد تجاری، و قوانين و مقررات مربوط، متفاوت باشند.
ت-3. به دلیل دخیل بودن مدیران اجرایی در تهيه صورتهاي مالي، و مسئولیتهای آنها در قبال عملکرد واحد تجاری، انتظار ميرود مدیران اجرایی در رابطه با فرآيند تهيه صورتهاي مالي و ادعاهاي مطرح شده در آن که مبناي تأییدیه کتبی مدیران قرار ميگيرد، اطلاع کافی داشته باشند.
ت-4. با این وجود، در برخي موارد، مديران اجرایی ممكن است از ساير اشخاصي كه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي و ادعاهاي مطرح شده در آن مشاركت دارند، پرس و جو كنند. این پرس و جو از اشخاصی انجام میشود كه دارای دانش تخصصی در رابطه با موضوعات درخواست شده در تأییدیه کتبی مدیران هستند. اين اشخاص ممكن است شامل موارد زير باشند:
- یک متخصص اکچوئری كه مسئول برآوردهای حسابداري انجام شده بهروش اکچوئری است.
- مهندسان واحدتجاری كه ممكن است مسئول برآورد تعهدات زيست محيطي باشند يا در مورد آن دانش تخصصی داشته باشند.
- کارکنان دفتر حقوقی واحدتجاری كه ممكن است اطلاعات ضروري درخصوص ذخایر مربوط به دعاوي قانوني را فراهم كنند.
ت-5. در برخي موارد، مديران اجرایی ممكن است در تأییدیه کتبی از عبارت شرطي مبني بر اينكه تأییدیهها برحسب بیشترین اطلاع و اعتقاد آنها تهيه شده است، استفاده كنند. پذیرش اینگونه عبارات از جانب حسابرس موضوعی منطقي است، مشروط به آنکه قانع شود تأییدیه کتبی مدیران توسط اشخاص دارای مسئوليتهای مرتبط و اطلاعات مناسب از موضوعات مطرح شده در تأییدیه، تهيه شده است.
ت-6. حسابرس ممكن است به منظور مجاب كردن مديران اجرایی براي تهيه تأییدیه آگاهانه، از آنها بخواهد تا در تأییدیه کتبی مدیران اذعان نمايند كه برای تهیه تأییدیه کتبی درخواست شده، پرس و جوهای لازم را تا حدی که مناسب موقعیت بوده است، انجام دادهاند. انتظار نميرود اين گونه پرس و جوها در حالت معمول، به یک فرايند درونسازمانی رسمي، فراتر از آنچه که از قبل در واحد تجاری برقرار بوده است، نیازمند باشد.
تأییدیه کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی (رک: بندهای 10 و 11)
ت-7. شواهد حسابرسي کسب شده در جریان كار حسابرسي مبني برانجام مسئوليتهاي مقرر شده در بندهای 10 و 11 توسط مدیران اجرایی، بدون اخذ تأییدیه از مديران اجرایی مبني بر اینکه آنها خود معتقدند مسئوليتهای مزبور را انجام دادهاند، كافي نيست. این کار به این دلیل انجام میشود که حسابرس صرفاً برمبناي ساير شواهد حسابرسي نميتواند در این مورد قضاوت کند كه مديران اجرایی براساس اطلاع از مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها، صورتهاي مالي را تهيه و ارائه و اطلاعات را براي حسابرس فراهم كردهاند. براي مثال، حسابرس نميتواند بدون سئوال از مدیران اجرایی، و دریافت تأییدیه از آنها، مبنی بر ارائه تمام اطلاعات مورد توافق در قرارداد حسابرسی، نتیجهگیری کند که مدیران اجرایی چنین اطلاعاتی را برای وی فراهم کردهاند یا خیر.
ت-8. تأییدیه کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11، اطلاع مديران اجرایی از مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها را به شرح مفاد قرارداد حسابرسی، با درخواست تأییدیه مبني بر انجام آن مسئوليتها، محقق میسازد. همچنين حسابرس ممكن است از مديران اجرایی بخواهد تا شناخت خود از مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها را مجدداً در تأییدیه کتبی مدیران، تأييد نمايند. دریافت چنین تأییدیهای، امری عادی است ولی در برخي شرايط، مانند شرایط زير، انجام این کار مناسبت ویژهای دارد:
- اشخاصیكه قرارداد حسابرسي را از طرف واحد تجاری امضا كردهاند، دیگر دارای مسئوليتهاي مربوط نباشند.
- قرارداد حسابرسي در سال قبل تهيهشده باشد،
- نشانههايي وجود داشته باشد كه مديران اجرایی، آن مسئوليتها را بهدرستي درك نكردهاند، يا
- تغيير در شرايط وجود داشته باشد، بهنحوی که دریافت چنین تأییدیهای را ایجاب کند.
چنین تأیید مجددی در خصوص اطلاع مدیران اجرایی از مسئوليتهایشان و اذعان به انجام آنها، نمیتواند شامل عبارت شرطی نظیر عبارت یاد شده در بند ت ـ 5 باشد.
ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومي
ت-9. ضوابط حسابرسي صورتهاي مالي واحدهای بخش عمومي ممكن است گستردهتر از ساير واحدهاي تجاري باشد. در نتيجه، فرض اساسی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی که برمبنای آن، حسابرسي صورتهاي مالي واحدهای بخش عمومي انجام میشود، ممكن است منجر به اخذ تأییدیههاي کتبی بیشتری گردد. اين تأییدیهها ممكن است شامل تأیید انجام معاملات و سایر رويدادها طبق قوانين، مقررات يا سایر الزامات باشد.
ساير تأییدیههاي کتبی (رک: بند 13)
تأییدیههاي کتبی بیشتر در رابطه با صورتهاي مالي
ت-10 . حسابرس ممكن است علاوه بر تأییدیه کتبی مقرر شده در بند 10، لازم بداند تأییدیههاي کتبی دیگری را در رابطه با صورتهاي مالي درخواست کند. اينگونه تأییدیههاي کتبی ممكن است به صورت مكمل تأییدیه کتبی مقرر شده در بند 10 باشد، ولی بخشی از آن نیست. اين تأییدیههاي کتبی ممكن است شامل موارد زير باشد:
- اینکه آیا انتخاب و بكارگيري رويههاي حسابداري مناسب است یا خیر، و
- اینکه آيا موضوعاتي نظیر موارد زير، درصورت موضوعیت داشتن در چارچوب گزارشگري مالي مربوط، طبق آن چارچوب شناسايي، اندازهگيري، ارائه يا افشا شده است يا خير:
- برنامهها يا مقاصدی كه ممكناست بر مبلغ دفتري يا طبقه بندي داراييها و بدهيها تأثیرگذار باشند،
- بدهيهاي قطعی و احتمالي،
- مالکیت يا كنترل داراييها، حقنگهداری داراییها تا زمان تسویه بدهیهای مربوط، حق تصرف داراییهایی که به وثیقه گرفته شده، و داراييهای به وثیقه گذارده شده، و
- جنبههایي از قوانين، مقررات و قراردادها و موافقتنامهها كه ممكناست بر صورتهاي مالي، تأثیرگذار باشند، شامل موارد عدم رعایت مفاد آنها.
تأییدیههاي کتبی بیشتر در رابطه با اطلاعات ارائه شده به حسابرس
ت-11. علاوه بر تأییدیه کتبی مقرر شده در بند 11، ممكن است از نظر حسابرس ضرورت داشته باشد تا از مدیران اجرایی تأییدیهاي مبنی بر اين موضوع درخواست شود كه تمام ضعفهای كنترلهای داخلي كه مديران اجرایی از آنها آگاه هستند، به اطلاع حسابرس رسيده است.
تأییدیههاي کتبی در رابطه با ادعاهاي خاص
ت-12. حسابرس ممكن است هنگام کسب شواهد حسابرسي درباره قضاوتها و مقاصد مدیران اجرایی يا ارزيابي آنها، يك يا چند مورد زير را مورد توجه قرار دهد:
- سابقه قبلی واحدتجاری در دستيابي به مقاصد اعلام شده.
- دلايل واحد تجاری براي انتخاب يك نحوه عمل خاص.
- توانايي واحدتجاری براي پيگيري يك نحوه عمل خاص.
- وجود يا فقدان هرگونه اطلاعات ديگري كه ممکن است درجریان كار حسابرسي كسب شود و میتواند با قضاوت يا قصد مديران اجرایی سازگار نباشد.
ت-13. علاوه بر این، ممكن است از نظر حسابرس ضرورت داشته باشد تا از مديران اجرایی درخواست شود تأییدیههاي کتبی درباره ادعاهاي خاص مندرج در صورتهاي مالي را، به ویژه، براي پشتيباني از شناخت کسب شده توسط حسابرس از ساير شواهد حسابرسي مربوط به قضاوت يا قصد مديران اجرایی در رابطه با يك ادعاي خاص يا كامل بودن آن ادعا، ارائه کنند. براي مثال، چنانچه قصد مديران اجرایی عاملی بااهمیت درخصوص تعیین مبناي ارزشيابي سرمايهگذاريها باشد، امکان کسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، بدون دریافت تأییدیههاي کتبی درباره مقاصد مديران اجرایی، وجود ندارد. اگر چه اينگونه تأییدیههاي کتبی، فراهم کننده شواهد حسابرسي ضروري هستند، ولي به خودی خود فراهم کننده شواهد حسابرسي كافي و مناسب در مورد ادعای مورد نظر نیستند.
اطلاع رساني مبلغ آستانه به مديران اجرایی (رک: بندهای 10، 11، و 13)
ت-14. طبق استاندارد 450، حسابرس باید تحريفهاي مشخص شده در جریان حسابرسي را، غیر از مواردی که مشخصاً ناچیز است، گردآوری کند[5]. حسابرس ممکن است آستانهای را تعیین کند که تحریفهای بالاتر از آن را نتوان مشخصاً ناچیز تلقی کرد. به همین ترتیب، حسابرس ممکن است در راستای مقاصد دریافت تأییدیههای کتبی، سطح آستانهای را به مدیران اجرایی ابلاغ کند.
تاريخ و دوره(های) تحت پوشش تأییدیه کتبی مدیران (رک: بند 14)
ت-15. با توجه به اینکه تأییدیه کتبی مدیران، جزو شواهد حسابرسي ضروري است، نظر حسابرس نميتواند قبل از تاريخ تأییدیه کتبی مدیران اظهار شود و گزارش حسابرس نيز نميتواند قبل از آن تاريخ، تاريخگذاري شود. علاوه بر این، از آنجا كه حسابرس در ارتباط با رويدادهاي واقع شده تا تاريخ گزارش حسابرس كه ممكن است مستلزم تعديل يا افشا در صورتهاي مالي باشد، مسئولیت دارد، تأییدیه کتبی مدیران تا حد امكان نزديك به تاريخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي، نه بعد از آن، تاريخگذاري ميشود.
ت-16. در برخي شرايط ممكن است کسب تأییدیه کتبی درباره يك ادعاي خاص مندرج در صورتهاي مالي، در جریان انجام حسابرسي مناسب باشد. در اين موارد، ممکن است درخواست به روز رسانی تأییدیه کتبی ضرورت یابد.
ت-17. تأییدیه کتبی مدیران همه دورههاي ذکر شده در گزارش حسابرس را دربرمیگیرد، زيرا لازم است مديران اجرایی مجدداً تاييد كنند كه تأییدیه کتبی كه قبلاً براي دورههاي گذشته ارائه کردهاند، همچنان مناسب است. حسابرس و مديران اجرایی ممكن است درخصوص شکل تأییدیه کتبی که تأییدیههاي دورههای گذشته را بهروز میکند، توافق کنند، به این ترتیب که آیا تغییراتی در مورد این تأییدیههای کتبی وجود داشته است، و اگر وجود داشته، شامل چه تغییراتی بوده است.
ت-18. شرايطي ممكن است پيش آيد كه در آن، مديران اجرایی فعلی در همه دورههاي ذکر شده در گزارش حسابرس، حضور نداشتهاند. چنين اشخاصي ممكن است اظهار كنند كه نمیتوانند برخي يا همه تأییدیههاي کتبی را ارائه كنند، زيرا آنها طي دوره مورد نظر در آن جایگاه نبودهاند. با این حال، اين واقعيت، مسئوليت اين اشخاص در قبال صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد را کاهش نمیدهد. بنابراين، الزام حسابرس به درخواست تأییدیه کتبی مدیران که همه دورههاي مربوط را شامل شود، همچنان به قوت خود باقی است.
اطلاعرسانی به ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بندهای 10، 11، و 13)
ت-19. طبق استاندارد 260، حسابرس ملزم به اطلاعرسانی تأییدیه کتبی درخواست شده از مدیران اجرایی، به ارکان راهبری واحد تجاری میباشد[6].
ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده، و تأییدیه کتبی درخواست شدهای که ارائه نشده است
ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده (رک: بندهاي 16 و 17)
ت-20. در مواردي كه بين يك يا چند تأییدیه کتبی مدیران و شواهد حسابرسي کسب شده از ساير منابع، تناقض وجود دارد، حسابرس ممكن است مناسب بودن ارزیابی خطر را مورد بررسی قرار دهد و در صورت مناسب نبودن آن، ارزیابی خطر را بازبيني و ماهيت، زمانبندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم را برای برخورد با خطرهاي ارزیابی شده تعيين كند.
ت-21. نگرانی حسابرس نسبت به صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی، ممكن است منجر به اين نتيجهگیری توسط حسابرس شود كه خطر تحریف صورتهاي مالي ارائه شده توسط مدیران اجرایی به گونهاي است كه انجام حسابرسي این صورتهای مالی امکانپذیر نیست. در چنين مواردي، در صورتی که طبق قوانین یا مقررات، کنارهگیری از کار منعی نداشته باشد، حسابرس ممكن است از كار حسابرسی كنارهگيري كند، مگر اینکه اركان راهبری واحد تجاری، اقدامات اصلاحي مناسبي را انجام دهند. با این وجود، اقدامات مزبور ممكن است براي ارائه اظهارنظر تعدیل نشده توسط حسابرس كافي نباشد.
ت-22. طبق استاندارد 230، حسابرس ملزم به مستندسازی موضوعات عمده مشخص شده در جریان حسابرسي، نتیجهگیریهای انجام شده در مورد آنها، و قضاوتهاي حرفهاي عمده در دستيابي به آن نتیجهگیریها میباشد[7]. حسابرس ممكن است موضوعات عمدهاي را درباره صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها نسبت به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی تشخيص دهد، ولي با اين حال، به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی مدیران قابل اتكا است. در چنین مواردی، موضوعات عمده مذکور طبق استاندارد 230، مستند ميشود.
تأییدیه کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی (رک: بند 20)
ت-23. همانگونه که در بند ت-7 تشریح شده است، حسابرس نميتواند تنها براساس ساير شواهد حسابرسي، راجع به اینکه آيا مدیران اجرایی مسئولیتهای مقرر شده در بندهای 10 و 11 را انجام دادهاند یا خیر، قضاوت كند. بنابراين، همانطور که در بند 20-الف توضیح داده شد، اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی درباره اين موضوعات، قابل اتكا نيست، يا چنانچه مدیران اجرایی، تأییدیه کتبی مورد نظر را ارائه نكنند، حسابرس نميتواند شواهد حسابرسي كافي و مناسب کسب کند. آثار احتمالی اين موضوع بر صورتهاي مالي، محدود به عناصر، حسابها يا اقلام خاصی از صورتهاي مالي نخواهد بود، و از اینرو، آثار فراگيری دارد. طبق استاندارد 705، در چنين شرايطي، حسابرس ملزم به ارائه عدم اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ميباشد[8].
ت-24. تعدیل يك تأییدیه کتبی توسط مدیران اجرایی نسبت به آنچه که حسابرس درخواست کرده است، لزوماً به معنی عدم ارائه تأییدیه کتبی توسط مديران اجرایی نیست. با اين حال، دليل چنين تعدیلی ممكن است بر اظهارنظر حسابرس اثر بگذارد. براي مثال:
- مدیراناجرایی ممكن است در تأییدیه کتبی راجع به ایفای مسئوليتهاي خود در تهيه صورتهاي مالي چنين اظهار كنند كه به اعتقاد آنها، صورتهای مالی، به استثناي یک مورد عدم رعايت بااهميت از يك الزام خاص چارچوب گزارشگري مالي مربوط، طبق آن چارچوب تهيه شده است. چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه مدیران اجرایی تأییدیه کتبی قابل اتكایی تهيه کردهاند، الزام مقرر شده در بند 20 کاربرد ندارد. با این حال، حسابرس ملزم است طبق استاندارد 705، اثر آن مورد عدم رعايت را بر اظهار نظر خود مورد توجه قرار دهد.
- در تأییدیه کتبی مربوطبه مسئولیت مدیران اجرایی در قبال ارائه تمام اطلاعات مربوط مورد توافق در مفاد قرارداد حسابرسی به حسابرس، ممکن است چنین قید شده باشد که به اعتقاد مدیران اجرایی، به استثنای اطلاعات از بین رفته در اثر آتشسوزی، تمامی اطلاعات مورد نظر به حسابرس ارائه شده است. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که مدیران اجرایی تأییدیه کتبی قابل اتکایی تهیه کردهاند، الزام مقرر شده در بند 20 کاربرد ندارد. با این حال، حسابرس باید فراگیری آثار اطلاعات از بین رفته در اثر آتشسوزی را بر صورتهای مالی و اظهارنظر خود طبق استاندارد 705، مورد توجه قرار دهد.
پيوست 1 (رک: بند 2)
فهرست استانداردهاي حاوی الزامات در خصوص تأییدیه کتبی مدیران
در اين پيوست، بندهايی از سایر استانداردهاي حسابرسی که تأییدیههاي کتبی خاصي را الزامي كردهاند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين الزامات و توضیحات کاربردی مندرج در استانداردها نیست.
استاندارد 240، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 39
استاندارد 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 16
استاندارد 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بند 14
استاندارد 501، ”ملاحظات خاص در حسابرسی برخی از اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 12
استاندارد 540، ”حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 22
استاندارد 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 25
استاندارد 560، ”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“، بند 9
استاندارد 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“، بند 25
پيوست 2 (رک: بند 15)
نمونه تأییدیه کتبی مدیران
نمونهای از تأییدیه کتبی الزامی طبق اين استاندارد و ساير استانداردهای حسابرسی در ادامه ارائه شده است. در اين نمونه فرض بر این است كه چارچوب گزارشگري مالي بکار گرفته شده، استانداردهاي حسابداری است؛ الزام مقرر شده در استاندارد 570[9] براي دريافت تأییدیه کتبی، مصداق ندارد؛ و مدیران اجرایی هیچ استثنايي را در پاسخ به تأییدیه کتبی درخواست شده، مطرح نکردهاند. چنانچه موارد استثنایی وجود داشته باشد، لازم است تأییدیه کتبی براي انعكاس آن موارد تعديل شود.
سربرگ واحد تجاری
به:………(نام حسابرس)……… تاریخ : ………
اين تأییدیه در ارتباط با حسابرسي صورتهاي مالي شركت … براي سال مالي منتهي به 29 اسفند 1×13، با هدف اظهارنظر نسبت به اين كه صورتهاي مالي مزبور از تمام جنبههاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداری، به نحو مطلوب تهیه شده است یا خیر، تهيه شده است.
اینجانبان برحسب اطلاع و اعتقاد خود و بررسیهایی که به منظور ارائه آگاهانه این تأییدیه، انجام آن را ضروري تشخيص دادهایم، موارد زیر را تأیید میکنیم:
صورتهاي مالي
- مسئوليتهاي خود را براي تهيه صورتهايمالي، طبق مفاد قرارداد حسابرسي مورخ…………، انجام دادهايم، خصوصاً اینکه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداری به نحو مطلوب تهیه شده است.
- مفروضات عمده مورد استفاده در برآوردهای حسابداري، شامل مواردی كه به ارزش منصفانه اندازهگيري شدهاند، معقول هستند. (استاندارد 540)
- روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهاي حسابداری به نحو مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است. (استاندارد 550)
- تمام رويدادهاي پس از تاريخ صورتهاي مالي كه طبق استانداردهاي حسابداری تعدیل يا افشا در صورتهای مالی را ایجاب میکنند، اعمال شدهاند. (استاندارد 560)
- آثار تحريفهاي اصلاح نشده، به تنهايي و در مجموع، بر صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد، بياهميت است. فهرست تحريفهاي اصلاح نشده به پیوست این تأییدیه ارائه شده است. (استاندارد 450)
- [هر موضوع ديگري كه حسابرس آنها را ضروری تشخيص میدهد (بند ت-10 اين استاندارد را ملاحظه نماييد).]
اطلاعات ارائه شده
- موارد زير برای آن مؤسسه مهیا شده است:
- دسترسیبه تمام اطلاعاتی که بنابر آگاهی اینجانبان در تهيه صورتهاي مالي مربوط محسوب میشود، نظیر سوابق، مستندات و سایر موضوعات،
- اطلاعات بیشتری كه برای مقاصد حسابرسی، درخواست كردهايد، و
- دسترسي نامحدود به آن دسته از کارکنان واحدتجاری که به نظر شما باید از آنها، شواهد حسابرسی کسب شود.
- ثبت تمام معاملات در سوابق حسابداري و انعکاس آنها در صورتهاي مالي
- افشای نتايج ارزیابی اینجانبان از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي. (استاندارد 240)
- افشای تمام اطلاعات مربوط به موارد تقلب يا مشكوك به تقلب كه از آنها مطلع شدهایم و بر واحد تجاري تأثيرگذار است، و اشخاص زیر درگیر آن بودهاند:
- مديران اجرایی،
- کارکنان دارای نقش کلیدی در كنترلهايداخلي، يا
- سایر اشخاص، در موارديكه تقلب ميتواند اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد. (استاندارد 240)
- افشای تمام اطلاعات مرتبط با مصادیق تقلب، يا موارد مشكوك به تقلب، كه صورتهاي مالي واحد تجاري را تحت تأثير قرار ميدهند و توسط كاركنان فعلی، كاركنان قبلي، تحليلگران، مراجع نظارتی يا سایر اشخاص اطلاع رساني شده است. (استاندارد 240)
- افشای تمام موارد مشخص شده عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانين و مقررات که آثار آنها بايد در تهيه صورتهاي مالي مورد توجه قرار گيرد. (استاندارد 250)
- افشای هويت اشخاص وابسته و تمام روابط و معاملات با اشخاص وابسته كه از آن اطلاع داشتهایم. (استاندارد 550)
- [هر موضوع ديگري كه حسابرس آنها را ضروري تشخيص میدهد (بند ت-11 اين استاندارد را ملاحظه نماييد).]
[اسامی و امضای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری]
[1] . استاندارد حسابرسي 500، ” شواهد حسابرسي (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 5-ب
[2] . استاندارد حسابرسی 210، ” قرارداد حسابرسی“
[3] . استاندارد حسابرسي 210
[4] . استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل”
[5] . استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“، بند 5
[6] . استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری”، بند 16-پ-2
[7] . استاندارد حسابرسي 230، ”مستندات حسابرسي (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8-پ و 10
[8] . استاندارد حسابرسي 705، بند 9
[9] . استاندارد حسابرسی 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“
