استاندارد حسابرسی 705 ـ اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل

استاندارد حسابرسی 705

اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل

(تجدید نظر شده 1401)

کلیات

دامنه کاربرد

1 .       در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با صدور گزارشی مناسب برای شرایطی مطرح شده است كه حسابرس هنگام اظهارنظر طبق استاندارد 700^[1]، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است. علاوه بر این، در این استاندارد چگونگی تعدیل شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر حسابرس مطرح میشود. در تمامی موارد، الزامات گزارشگری مندرج در استاندارد 700 کاربرد دارد که در این استاندارد تکرار نمی‌شود مگر اینکه ذکر مجدد آنها ضرورت داشته باشد یا به واسطه الزامات این استاندارد، آن الزامات تعدیل شده باشند.

انواع اظهارنظرهای تعدیل شده

2 .       در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در خصوص تعیین نوع اظهارنظر مناسب، به موارد زیر بستگی دارد:

الف.     ماهیت مسئله‌ای كه منجر به تعدیل اظهارنظر می‌شود. این مسائل شامل موارد زیر است:

• وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی.
• احتمال وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در شرایطی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مقدور نیست.

ب .      قضاوت حسابرس دربارة فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی مسئله مورد نظر بر صورتهای مالی. (رك: بند ت-1)

تاریخ اجرا

3 .       این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1401 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

4 .       هدف حسابرس، ارائه شفاف و مناسب اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی در مواردی است كه:

الف.     حسابرس بر اساس شواهد حسابرسی كسب شده، چنین نتیجه‌گیری می‌کند كه صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا

ب . كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب توسط حسابرس برای اینکه نتیجه‌گیری ‌کند صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت است، مقدور نباشد.

تعاریف

5 .       در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته‌ است:

الف.     فراگیر – در ارتباط با تحریفها، این واژه برای توصیف آثار تحریفها یا تحریفهای احتمالی بر صورتهای مالی كه به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كشف نشده‌اند، به‌كار می‌رود. آثار فراگیر بر صورتهای مالی، مواردی هستند كه به قضاوت حسابرس:

(1)      به حسابها یا اقلام خاصی از صورتهای مالی محدود نمی‌شوند؛

(2)      در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاصی از صورتهای مالی، آن حسابها یا اقلام خاص بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهند یا می‌توانند تشکیل دهند؛ یا

(3)      از نظـر افشـا، برای درك صورتهای مالی توسط استفاده‌كنندگان، اساسی به شمار می‌روند.

ب .      اظهارنظر تعدیل شده- اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی.

الزامات

شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس

6 .       حسابرس زمانی باید اظهارنظر خود را در گزارش حسابرس تعدیل كند که:

الف.     براساس شواهد حسابرسی کسب شده چنین نتیجه‌گیری کند كه صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا (رك: بندهای ت-2 تا ت-7)

ب.       كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب توسط حسابرس برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت، مقدور نباشد. (رك: بندهای ت-8 تا ت-12)

تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده

اظهارنظر مشروط

7 .       حسابرس باید زمانی اظهارنظر مشروط ارائه كند که:

الف.     با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورتهای مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا

ب .      كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر توسط حسابرس مقدور نباشد، اما حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد، ولی فراگیر نیست.

اظهارنظر مردود

8 .       هنگامی که حسابرس با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر است، باید اظهارنظر مردود ارائه كند.

عدم اظهارنظر

9 .       هنگامی که كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر توسط حسابرس مقدور نباشد و حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی، در صورت وجود، می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه ‌كند.

10. درشرایط بسیار نادر که ابهامات متعددی وجود دارد، به‌رغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از موارد ابهام، به دلیل تعاملات بالقوه آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی ابهامات مذکور بر صورتهای مالی، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی میسر نیست و در این صورت حسابرس باید عدم‌اظهارنظر ارائه کند.

پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به‌دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی

11. اگر پس از پذیرش كار، حسابرس از این موضوع مطلع شود كه مدیران اجرایی، محدودیتی در دامنه رسیدگی تحمیل كرده‌اند كه به احتمال زیاد منجر به ارائه اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد باید از مدیران اجرایی بخواهد كه آن محدودیت را برطرف كنند.
12. اگر مدیران اجرایی از برطرف كردن محدودیت مندرج در بند 11 خودداری كنند، حسابرس باید این مسئله را به اركان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد (مگر اینکه تمامی اعضای ارکان راهبری، جزو مدیران اجرایی باشند[2])، و امکان اجرای روشهای جایگزین برای كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب را بررسی کند.
13. اگر كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب توسط حسابرس مقدور نباشد، حسابرس باید متناسب با پیامدهای آن به شرح زیر اقدام كند:

الف.     اگر حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید اظهارنظر مشروط ارائه كند؛ یا

ب .      اگر حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، طوری كه مشروط کردن اظهارنظر برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع كافی نباشد، حسابرس باید:

1 )    در صورت امكان و در شرایطی كه منع قانونی یا مقرراتی وجود ندارد، از كار حسابرسی كناره‌گیری كند؛ یا (رك: بند ت-13)

2 )    در صورتی که كناره‌گیری از كار، قبل از صدور گزارش حسابرس، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه كند. (رك: بند ت-14)

14 .     اگر حسابرس طبق بند 13-ب-1 از كار كناره‌گیری كند باید قبل از كناره‌گیری، همه تحریفهای مشخص شده در جریان کار را كه می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، به اطلاع اركان راهبری برساند. (رك: بند ت- 15)

سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر

15 .     هنگامی که حسابرس، با توجه به یک چارچوب گزارشگری مالی خاص، ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری تشخیص می‌دهد،گزارش وی نباید شامل اظهارنظر تعدیل ­نشده نسبت به یکی از صورتهای مالی یا یک یا چند عنصر، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی، با توجه به همان چارچوب گزارشگری مالی، باشد زیرا با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود.[3] (رک: بند ت-16)

شكل و محتوای گزارش حسابرس در موارد تعدیل اظهارنظر

اظهارنظر حسابرس

16. در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل می‌کند باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بخش اظهارنظر استفاده كند. (رك:بندهای ت-17 تا ت-19)

اظهارنظر مشروط

17. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اظهارنظر مشروط ارائه می‌کند بایددر اظهارنظر خود بیان كند كه، به نظر حسابرس، ”به استثنای آثار موارد توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط“:

الف.     صورت‌های مالی، […] را، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می‌دهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا

ب . صورت‌های مالی از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه شده است (برای چارچوب رعایت).

در مواردی که تعدیل اظهارنظر حسابرس به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، حسابرس باید از عبارت ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده كند. (رك: بند ت- 20)

اظهارنظر مردود

18. درمواردی که حسابرس اظهارنظر مردود ارائه می‌كند باید در اظهارنظر خود بیان كند كه، به نظر حسابرس، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بخش”مبانی اظهارنظر مردود“:

الف.     صورت‌های مالی، [..] را، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان نمی‌دهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا

ب .      صورت‌های مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه نشده است (برای چارچوب رعایت).

عدم اظهارنظر

19. درمواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه ‌می‌كند باید در بخش اظهارنظر:

الف.     بیان کند که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌كند،

ب .      بیان کند که به دلیل اساسی بودن آثار مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی، امکانپذیر نبوده است، و

پ .      گزاره‌‌ الزامی طبق بند 24-ب استاندارد 700 را که تصریح می‌کند صورتهای مالی حسابرسی شده است، به این صورت اصلاح کند که حسابرسی صورتهای مالی به حسابرس محول شده است.

مبانی اظهارنظر

20. درمواردی كه حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می‌كند، باید علاوه بر درج اجزای الزامی طبق استاندارد 700: (رک: بند ت-21)

الف) عنوان بخش”مبانی اظهارنظر“ را که طبق بند 28 استاندارد 700 الزامی گردیده است، حسب مورد با یکی از عناوین ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“ جایگزین نماید، و

ب) در این بخش، مسئله‌ (مسائلی) را كه منجر به تعدیل اظهارنظر گردیده است، توصیف کند.

21. در صورت وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی که با مبالغ خاصی از صورتهای مالی (شامل موارد افشای كمّی) مرتبط است، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، آن تحریف را توصیف و آثار مالی آن را بر صورتهای مالی به صورت کمّی تصریح كند، مگر اینكه انجام این کار عملی نباشد که در این صورت، حسابرس باید در همین بخش به این موضوع اشاره كند. (رک: بند ت-22)
22. اگر تحریف بااهمیت صورتهای مالی، مربوط به موارد افشای کیفی باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، شرحی از چگونگی تحریف موارد افشای مربوط را درج کند.
23. اگر تحریف بااهمیت صورتهای مالی، مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:

الف.     درباره اطلاعات افشا نشده با اركان راهبری مذاکره كند؛

ب.       در بخش مبانی اظهارنظر، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف كند؛ و

پ.       اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره آن، افشا كند مگر اینكه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. (رک: بند ت-23)

24. اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، درنتیجه مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، دلایل این محدودیت را درج كند.
25. در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه می‌کند، باید گزاره‌‌ای که طبق بند 28ـ ت استاندارد 700 درج آن در بخش مبانی اظهارنظر حسابرس الزامی است و تصریح می‌کند که به اعتقاد حسابرس شواهد حسابرسی کسب شده، به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است، را، حسب مورد، با افزودن واژگان ”مشروط “ یا ”مردود“ بعد از واژه ”اظهارنظر“ اصلاح کند.
26. درمواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه ‌می‌كند، گزارش حسابرس نباید شامل اجزای الزامی طبق بندهای 28-ب و 28-ت استاندارد 700 باشد. این اجزا به شرح زیر می‌باشند:

الف) اشاره به آن بخش از گزارش حسابرس که مسئولیت‌های حسابرس در آن توصیف شده است؛ و

ب) گزاره‌ای در مورد اینکه شواهد حسابرسی كسب شده به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، كافی و مناسب است یا خیر.

27. حتی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه می‌كند، باید در بخش مبانی اظهارنظر، هر گونه مسائل عمده دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، همراه با آثار آنها توصیف كند. (رك: بند ت-24)

توصیف مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند

28. در مواردی که حسابرس بهدلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی، عدم اظهارنظر ارائه می‌کند باید بخش توصیف مسئولیت‌های حسابرس به شرح بندهای 38 و 39 استاندارد 700 را به گونه‌ای اصلاح کند که صرفا شامل گزاره‌های زیر باشد: (رک: بند ت-25)

الف. مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است؛

ب. اما به دلیل مسائل توصیف شده در بخش ”مبانی عدم اظهارنظر“، حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، کسب کند، و

پ. گزاره‌ای در مورد استقلال حسابرس و سایر مسئولیت‌های اخلاقی حسابرس که طبق بند 28 (پ) استاندارد 700 الزامی است.

ملاحظات خاص در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند

29. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، گزارش حسابرس نباید شامل بخش مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701[4] یا بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد 720[5] باشد، مگر اینکه طبق قوانین و مقررات ملزم به ارائه این بخشها باشد. (رک: بند ت-26)

اطلاع‌رسانی به اركان راهبری

30. در مواردی که حسابرس قصد دارد اظهارنظر خود را تعدیل كند باید شرایطی را كه منجر به تعدیل شده و جمله‌بندی آن را با اركان راهبری در میان بگذارد. (رك:بند ت-27)

 

توضیحات كاربردی

انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رك: بند 2)

ت – 1.         جدول زیر نشان دهنده چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت مسئله‌ای که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، می‌باشد:

ماهیت مسئله‌ای که منجر به تعدیل شده است	قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالی
	بااهمیت ولی غیر فراگیر	بااهمیت و فراگیر (اساسی)
تحریف بااهمیت صورتهای مالی	اظهارنظر مشروط	اظهارنظر مردود
مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب	اظهارنظر مشروط	عدم اظهارنظر

شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس

ماهیت تحریفهای بااهمیت (رك: بند 6-الف)

ت –  2 .      طبق استاندارد 700، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید در این باره نتیجه‌گیری کند که آیا از اینکه صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریفهای بااهمیت است، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر[6]. در این نتیجه‌گیری، طبق استاندارد 450^[7]، ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی مورد ‌توجه قرار می‌گیرد.

ت – 3 .         در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممكن است در ارتباط با موارد زیر روی دهد:

الف.     مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده،

ب  .    بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، یا

پ  .    مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن.

مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده

ت – 4 .       تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده توسط مدیران اجرایی، زمانی ممکن است روی دهد كه:

الف.     رویه‌های حسابداری انتخاب شده با چارچوب گزارشگری مالی مربوط در تعارض باشد،

ب .      صورتهای مالی به درستی رویه حسابداری مرتبط با یک قلم عمده گزارش­شده در صورت وضعیت مالی و صورت‌های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی را توصیف نکند، یا

پ .     معاملات و رویدادهای مبنای صورتهای مالی به گونه‌ای در آن ارائه یا افشا نشده باشد که ارائه منصفانه حاصل شود.

ت – 5 .       چارچوب‌های گزارشگری مالی اغلب شامل الزاماتی برای نحوه حسابداری و افشای هرگونه تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی كه واحد تجاری، رویه‌های حسابداری عمده را تغییر می‌دهد، ممكن است به دلیل عدم رعایت این الزامات، تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی روی دهد.

بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده

ت – 6 .          تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، می‌تواند در موارد زیر روی ‌دهد:

الف.     زمانی که رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق چارچوب گزارشگری مالی به صورت یکنواخت اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی كه مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یكنواخت به كار نمی‌برند (نبود یكنواختی در كاربرد)؛ یا

ب  .     زمانی که شیوه بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در كاربرد یک رویه).

مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن

ت – 7 .        تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی یا کفایت آن، ممکن است در موارد زیر روی دهد:

الف.     صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط نباشد،

ب  .    موارد افشا در صورتهای مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ارائه نشده باشد، یا

پ.       برای دستیابی به ارائه منصفانه، ارائه اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب گزارشگری مالی الزامی است، ضروری باشد اما اطلاعات مذکور در صورتهای مالی افشا نشده باشد.

دلایل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب (رک:  بند 6 – ب)

ت – 8 .        مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب (که از آن به عنوان محدودیت در دامنه حسابرسی نیز یاد می­شود) ممکن است از موارد زیر ناشی ‌شود:

الف.     شرایط خارج از كنترل واحد تجاری؛

ب  .    شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرسی؛ یا

پ  .    محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی.

ت – 9 .        چنانچه حسابرس بتواند با اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی كافی و مناسب دست یابد، مقدور نبودن اجرای یك روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی‌شود. در غیر این صورت، الزامات بند 7 – ب و بندهای 9 و 10، حسب مورد اعمال می‌شود. محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی ممكن است پیامدهای دیگری (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه كار توسط حسابرس) برای حسابرسی داشته باشد.

ت – 10.       نمونه‌هایی از شرایط خارج از كنترل واحد تجاری عبارت است از:

• ازبین رفتن اسناد و مدارك حسابداری واحد تجاری.
• ضبط اسناد و مدارك حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی.

ت – 11.       نمونه‌هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرسی عبارت است از:

• واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است ولی کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته بهمنظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه توسط حسابرس مقدور نیست.
• انتخاب حسابرس در زمانی صورت پذیرفته است که نظارت وی بر شمارش موجودیها مقدور نیست.
• حسابرس اتکا بر آزمونهای محتوا را بهتنهایی کافی نمی‌داند، اما كنترلهای داخلی واحد تجاری نیز اثربخش نیست.

ت – 12.       نمونه‌هایی از محدودیت تحمیل شده در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی به شرح زیر است:

• مدیران اجرایی مانع از نظارت حسابرس بر شمارش موجودی‌ها شوند.
• مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برای برخی مانده حسابها توسط حسابرس ‌شوند.

تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده

پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به‌دلیل محدودیت تحمیل‌ شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی (رك: بندهای 13-ب-1 و 14)

ت – 13.       در صورت تحمیل محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی، امکان كناره‌گیری حسابرس از كار حسابرسی، ممكن است به مرحله تكمیل كار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس كار حسابرسی را تا حدود زیادی تكمیل كرده باشد، ممكن است قبل از كناره‌گیری تصمیم بگیرد تا حد امکان، كار را تكمیل کند و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بخش”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه نماید.

ت – 14.       چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه كار حسابرسی باشد، معمولاً كناره‌گیری از كار امکانپذیر نیست. چنین وضعیتی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می‌یابد.

ت – 15.       در مواردی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی چنین نتیجه گیری می‌کند که کناره‌گیری از کار ضروری است، ممكن است طبق الزامات حرفه‌ای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل كناره‌گیری خود را به مراجع نظارتی یا مالکان واحد تجاری اطلاع دهد.

سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر (رک: بند 15)

ت – 16.       موارد زیر، مثالهایی از شرایط گزارشگری است که با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر در تناقض نیست:

• ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به صورتهای مالی تهیه شده بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی خاص و در همان گزارش، ارائه اظهارنظر مردود نسبت به همان صورتهای مالی بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی متفاوت.[8]
• ارائه عدم اظهارنظر نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی، در موارد مقتضی، و ارائه اظهارنظر تعدیل‌نشده نسبت به وضعیت مالی (به استاندارد 510[9] مراجعه شود). در این شرایط، حسابرس عدم اظهارنظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ارائه نمی­کند.

شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر

مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس (رک: بند 16)

ت -17.        مثالهای تشریحی 1 و 2 در پیوست این استاندارد، نمونه‌هایی از گزارش حسابرس، به ترتیب، با اظهارنظرهای مشروط و مردود، بدلیل تحریف صورتهای مالی می‌باشند.

ت-18.      مثال تشریحی 3 در پیوست این استاندارد شامل گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس است. مثال تشریحی 4 شامل عدم‌اظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک عنصر خاص صورتهای مالی می­باشد. مثال تشریحی 5 شامل عدم اظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد چند عنصر صورتهای مالی است. در هر دو مورد اخیر، آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی بااهمیت و فراگیر است. در پیوستهای سایر استانداردها، نظیر استاندارد 570[10]، که شامل الزامات گزارشگری است، نیز مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل­شده ارائه گردیده است.

اظهارنظر حسابرس (رك: بند 16)

ت – 19.       تعدیل عنوان بخش اظهارنظر، باعث شفاف شدن این موضوع برای استفاده‌کنندگان می‌شود که اظهارنظر حسابرس تعدیل شده است و نوع تعدیل را نیز نشان می‌دهد.

اظهارنظر مشروط (رک: بند 17)

ت – 20.      در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط ارائه می‌كند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بخش اظهارنظر، مناسب نیست.

مبانی اظهارنظر (رک: بندهای 20، 21، 23 و 27)

ت – 21 .      یکنواختی در گزارش حسابرس به درك بهتر استفاده‌كنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، كمك می‌كند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله‌بندی مبانی اظهارنظر تعدیل‌شده و توصیف دلایل تعدیل ممكن است امكانپذیر نباشد، ولی رعایت یکنواختی در شكل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است.

ت-22.        نمونه‌ای از آثار مالی تحریفهای بااهمیت که ممکن است در بخش مبانی اظهارنظر در گزارش حسابرس بیان شود کمی کردن آثار بیش‌نمایی موجودی کالا بر مالیات بر درآمد، سود قبل از مالیات، سود خالص و حقوق مالکانه است.

ت – 23.       در موارد زیر، افشای اطلاعات حذف شده، در بخش مبانی اظهارنظر، امكانپذیر نیست:

الف.     اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا

ب.         به قضاوت حسابرس، افشای اطلاعات حذف شده در گزارش حسابرس منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود.

ت -24.      ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر بر اساس یك مسئله خاص توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر، توجیهی برای حذف توصیف سایر مسائل مشخص شده‌ای نیست كه در غیر اینصورت می‌توانست مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس باشد. در چنین مواردی، افشای اینگونه مسائل كه حسابرس از آنها آگاه می‌شود می‌تواند برای استفاده‌كنندگان صورتهای مالی، مفید باشد.

توصیف مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند ( رک: بند 28)

ت – 25.       در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، همانگونه که در مثالهای تشریحی 4 و 5 پیوست این استاندارد نشان داده شده است، استفاده از گزاره‌های زیر در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی (به جای بخش مبانی اظهارنظر)، مناسب‌تر است:

• گزاره الزامی طبق بند 28-الف استاندارد 700 با تصریح اینکه مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی واحد تجاری طبق استانداردهای حسابرسی است، تعدیل شود.
• گزاره الزامی طبق بند 28-پ استاندارد 700 در مورد استقلال و سایر مسئولیت‌های اخلاقی حسابرس.

ملاحظات خاص هنگام ارائه عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی (رک: بند 29)

ت – 26.       ارائه دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در بخش مبانی عدم اظهارنظر گزارش حسابرس، اطلاعات سودمندی را برای استفاده‌کنندگان در این خصوص فراهم می‌کند که چرا حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کرده است، و همچنین می‌تواند مانع از اتکای نامناسب نسبت به صورتهای مالی ‌شود. با این حال، ممکن است از اطلاع‌رسانی هرگونه مسائل عمده حسابرسی غیر از مسائلی که موجب عدم اظهارنظر شده است، چنین استنباط شود كه صورتهای مالی به عنوان یك مجموعه واحد در رابطه با آن مسائل، در مقایسه با شرایطی که گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر ولی بدون درج مصادیق مسائل عمده حسابرسی صادر شده است، قابل اتکاتر می‌باشد و این موضوع با عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی به عنوان یك مجموعه واحد سازگار نیست. به همین ترتیب، درج بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد 720 که به ارزیابی حسابرس از سازگاری سایر اطلاعات با صورتهای مالی می‌پردازد، مناسب نیست. بنابراین، طبق بند 29 این استاندارد، هنگام ارائه عدم اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی، درج بخش مسائل عمده حسابرسی و بخش سایر اطلاعات در گزارش حسابرس منع شده است مگر اینکه حسابرس طبق قوانین یا مقررات، به اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی و سایر اطلاعات ملزم شده باشد.

اطلاع‌رسانی به اركان راهبری (رک: بند 30)

ت -27.        اطلاع‌رسانی به اركان راهبری درباره شرایطی كه منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس خواهد شد و جمله‌بندی آن برای تعدیل گزارش حسابرس، دارای مزیتهای زیر است:

الف.     به حسابرس اجازه می دهد اركان راهبری را از تعدیل مورد نظر و دلایل (شرایط) آن آگاه سازد؛

ب.       حسابرس می‌تواند اركان راهبری را درخصوص واقعیتهای زیربنای تعدیل مورد نظر مجاب کند، یا موارد عدم توافق با مدیران اجرایی را به اطلاع ارکان راهبری برساند؛ و

پ.       به اركان راهبری فرصت می‌دهد در ارتباط با مسئله‌ای (مسائلی) که منجر به تعدیل مورد نظر می‌شود، اطلاعات و توضیحات بیشتری را به حسابرس ارائه نمایند.

 

پیوست

نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی

• مثال تشریحی 1:  اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورتهای مالی.
• مثال تشریحی 2:  اظهارنظر مردود به دلیل تحریف بااهمیت و فراگیر صورتهای مالی تلفیقی.
• مثال تشریحی 3:  اظهارنظر مشروط به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب در مورد یک واحد وابسته خارجی.
• مثال تشریحی 4:  عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورتهای مالی تلفیقی.
• مثال تشریحی 5:  عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی.

 

مثال تشریحی 1 :  اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورتهای مالی

مفروضات:

• مجموعه‌ كامل صورتهای مالی یک شرکت پذیرفته شده در بورس که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد 600[11] در این حسابرسی، کاربرد ندارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• موجودی مواد و كالا تحریف شده است. فرض می‌شود كه این تحریف، بااهمیت ولی غیرفراگیر باشد (یعنی اظهارنظر مشروط مناسب است).
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران[12] است.
• حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد 570، ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد.
• مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 اطلاع‌رسانی شده است.
• حسابرس ، سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای‌ که سبب اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد.
• حسابرس، علاوهبر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

گزارش حسابرسی صورتهای مالی

اظهارنظر مشروط

صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام)  شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.

به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند 1×14، و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان می‌دهد.

مبانی اظهار نظر مشروط

سرفصل موجودی مواد و كالا به شرح یادداشت توضیحی … صورتهای مالی شامل مبلغ … میلیارد ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و كالا و سود قبل از مالیات به مبلغ … میلیارد ریال می‌شود.

حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه (سهامی عام) است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب ‌شده به عنوان

مبنای اظهارنظر مشروط، کافی و مناسب است.

مسائل عمده حسابرسی

منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفه‌ای حسابرس، در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، مورد توجه قرار گرفته‌اند، و اظهارنظر جداگانه‌ای نسبت به این مسائل ارائه نمی‌شود. علاوه بر مسائل درج شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی می‌شود، تعیین شده‌اند.

[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 توصیف می‌شود.]

سایر اطلاعات

[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) انجام می‌شود – به مثال تشریحی 4 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی 4 برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مشروط شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می­دهد، درج شده است.]

مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

 

[تاریخ گزارش حسابرس]        [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]

 [نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج می‌شود]

•  

مثال تشریحی 2 : اظهارنظر مردود به دلیل تحریف بااهمیت و فراگیر صورتهای مالی تلفیقی

مفروضات:

• مجموعه كامل صورتهای مالی تلفیقی یک شرکت پذیرفته شده در بورس شامل صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن است (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد دارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی تلفیقی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• صورتهای مالی تلفیقی بهدلیل عدم تلفیق یك واحد تجاری فرعی، تحریف شده‌ است. فرض می‌شود كه این تحریف بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد (یعنی اظهارنظر مردود مناسب است). تعیین آثار تحریف بر صورتهای مالی تلفیقی امکانپذیر نیست.
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران[13] است.
• حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد 570، ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد.
• استاندارد 701 کاربرد دارد؛ با این حال، حسابرس به این نتیجه رسیده است که غیر از مسائل بیان شده در بخش مبانی اظهارنظر مردود، هیچ‌گونه مسائل عمده حسابرسی دیگری وجود ندارد.
• حسابرس سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای که سبب اظهارنظر مردود نسبت به صورتهای مالی تلفیقی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت

اظهارنظر مردود

صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت نمونه (سهامی عام) شامل صورتهای وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع ، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.

به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار مسئله مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مردود، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و جداگانه شرکت در تاریخ 29 اسفند  1×14، و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و جداگانه شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان نمی‌دهد.

مبانی اظهار نظر مردود

همانگونه كه در یادداشت توضیحی … تشریح شده است، شرکت، صورتهای مالی شرکت فرعی الف را که در سال 1×14 تحصیل شده است، به دلیل مقدور نبودن تعیین ارزشهای منصفانه برخی داراییها و بدهیهای بااهمیت آن در تاریخ تحصیل، در صورتهای مالی گروه تلفیق نكرده است. در نتیجه، این سرمایه‌گذاری به بهای تمام شده در صورتهای مالی گروه منعکس گردیده است. طبق استانداردهای حسابداری، شرکت باید شرکت فرعی الف را در صورتهای مالی گروه، بر اساس مبالغ غیرقطعی تلفیق می‌کرد‌ در صورت تلفیق صورتهای مالی شرکت فرعی الف در صورتهای مالی گروه، بسیاری از عناصر صورتهای مالی گروه به طور اساسی تحت تأثیر قرار می‌گرفت. تعیین دقیق آثار مالی ناشی از عدم تلفیق صورتهای مالی شرکت مزبور امکانپذیر نبوده است.

حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق استانداردهای مذکور در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از گروه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده به عنوان مبنای اظهارنظر مردود، کافی و مناسب است.

مسائل عمده حسابرسی

به استثنای مسائل توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر مردود، مسائل عمده حسابرسی دیگری برای درج در گزارش حسابرس وجود ندارد.

سایر اطلاعات

[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 5 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی 5 برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مردود شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می­دهد، درج شده است.]

مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

 

[تاریخ گزارش حسابرس]       [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]

 [نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج می‌شود]

 

مثال تشریحی 3 :  اظهارنظر مشروط به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب در مورد یک واحد وابسته خارجیمفروضات: ·     مجموعه كامل صورتهای مالی تلفیقی یک شرکت پذیرفته شده در بورس شامل صورتهای مالی گروه و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن است (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد دارد). ·       هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است. ·     مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی تلفیقی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. ·     به رغم پیگیری حسابرس کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب در خصوص سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری وابسته خارجی امکانپذیر نشده است. فرض می‌شود آثار احتمالی مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب بر صورتهای مالی تلفیقی، بااهمیت ولی غیرفراگیر است (یعنی اظهارنظر مشروط مناسب است). ·     الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران[14] است. ·     حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد 570، ابهامی بااهمیت در رابطه با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده‌ نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد. ·     مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 اطلاع‌رسانی شده است. ·     حسابرس سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای که سبب اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی تلفیقی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد. ·     حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

گزارش حسابرسی صورتهای مالی گروه و جداگانه شرکت

اظهار نظر مشروط

صورتهای مالی گروه و جداگانه شرکت نمونه (سهام عام) شامل صورتهای وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ 29 اسفند ماه 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.

به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و جداگانه شرکت در تاریخ 29 اسفند  1×14، و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و جداگانه شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان می‌دهد.

مبانی اظهار نظر مشروط

سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ (واحد تجاری وابسته خارجی که طی سال مالی تحصیل شده است) در صورت وضعیت مالی تلفیقی به تاریخ 29 اسفند 1×14 به مبلغ …  میلیارد ریال منعکس شده، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ به مبلغ … میلیارد ریال در صورت سود و زیان تلفیقی منتهی به تاریخ مزبور گزارش شده است. به دلیل محدودیت در دسترسی به اطلاعات مالی، مدیران اجرایی و حسابرس شرکت ”الف“،کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ در تاریخ 29 اسفند 1×14، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ در سال 1×14 مقدور نبوده است. در نتیجه، تعیین آثار تعدیلات احتمالی از این بابت بر صورتهای مالی تلفیقی میسر نگردیده است.

حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی گروه و جداگانه شرکت توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از گروه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده به عنوان مبنای اظهارنظر مشروط، کافی و مناسب است.

مسائل عمده حسابرسی

منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفه‌ای حسابرس، در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، مورد توجه قرار گرفته‌اند، و اظهارنظر جداگانه‌ای نسبت به این مسائل ارائه نمی‌شود. علاوه بر مسائل درج شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی می‌شود، تعیین شده‌اند.

[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد 701 توصیف می‌شود.]

سایر اطلاعات

[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 4 در پیوست 2 استاندارد 720 (تجدیدنظر شده1401) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی 4 برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مشروط شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می­دهد، درج شده است.]

مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

 

[تاریخ گزارش حسابرس]   [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]

 [نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج می‌شود]

 

مثال تشریحی 4 :  عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورتهای مالی تلفیقی مفروضات: ·     حسابرسی مجموعه كامل صورتهای مالی تلفیقی یک شرکت غیربورسی شامل صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، به حسابرس محول شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکتهای فرعی آن است (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد دارد). ·     هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است. ·     مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی تلفیقی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. ·     به رغم پیگیری حسابرس، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورتهای مالی تلفیقی امکانپذیر نشده است. به عبارت دیگر، کسب شواهد حسابرسی در مورد اطلاعات مالی سرمایه‌گذاری در یک مشارکت خاص که بیش از 90 درصد خالص داراییهای گروه را تشکیل می‌دهد، مقدور نگردیده است. فرض می‌شود كه آثار احتمالی مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب بر صورتهای مالی تلفیقی، بااهمیت و فراگیر باشد (یعنی عدم اظهارنظر مناسب است). ·     الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است،آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران[15] است. ·     لازم است در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی، توصیف محدودتری از مسئولیت‌های حسابرس ارائه شود. ·     حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی خاص)

گزارش حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت

عدم اظهارنظر

حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه شرکت نمونه (سهامی خاص) شامل صورتهای وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … به این مؤسسه محول شده است.

این موسسه نسبت به صورتهای مالی یاد شده اظهارنظری ارائه نمی‌کند. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده، امکانپذیر نیست.

مبانی عدم اظهارنظر

سرمایه‌گذاری گروه در شرکت الف (مشارکت خاص) به شرح یادداشت توضیحی … صورتهای مالی، به مبلغ … میلیارد ریال در صورت وضعیت مالی تلفیقی منعکس شده است که بیش از 90 درصد خالص داراییهای گروه در 29 اسفند 1×14 را تشکیل می‌دهد. دسترسی مؤسسه به مدیران اجرایی و حسابرس شرکت ”الف“، شامل مستندات حسابرسی شرکت ”الف“، فراهم نشده است. در نتیجه، نمی‌توان مشخص کرد که آیا در مورد سهم گروه از داراییهای شرکت ”الف“ که تحت کنترل مشترک است، سهم گروه از بدهیهای شرکت ”الف“ که درمورد آنها مشترکاً مسئول است، سهم گروه از هزینه‌ها و درآمد دوره شرکت ”الف“، و عناصر تشکیل‌دهنده صورت تغییرات در حقوق مالکانه تلفیقی و صورت جریانهای نقدی تلفیقی، اعمال تعدیلاتی ضرورت دارد یا خیر.

مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود – به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1401) مراجعه شود. ]

مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی

مسئولیت این مؤسسه، انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است، لیکن به دلیل مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر کسب کند.

این موسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است.

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 2 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

 

[تاریخ گزارش حسابرس]    [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]

 [نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج می‌شود]

 

مثال تشریحی 5 :  عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی مفروضات: ·     حسابرسی مجموعه كامل صورتهای مالی یک شرکت غیربورسی که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، به حسابرس محول شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد 600 در این حسابرسی کاربرد ندارد). ·       هیئت مدیره برای تهیه صورتهای مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است. ·     مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی طبق استاندارد 210 در قرارداد حسابرسی توصیف شده است. ·     به رغم پیگیری حسابرس، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی مقدور نگردیده است. به عبارت دیگر، کسب شواهد حسابرسی درباره موجودی مواد و کالا و دریافتنی‌ها مقدور نبوده است. فرض می‌شود كه آثار احتمالی مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب بر صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر باشد. ·     الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی بکار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران[16] است. ·       لازم است در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی، توصیف محدودتری از مسئولیت‌های حسابرس ارائه شود. ·     حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی خاص)

گزارش حسابرسی صورتهای مالی

عدم اظهارنظر

حسابرسی صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی خاص) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ 29 اسفند 1×14 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه و جریانهای نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا … به این مؤسسه محول شده است.

این مؤسسه نسبت به صورتهای مالی یاد شده اظهارنظری ارائه نمی‌کند. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر را کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده، امکانپذیر نیست.

مبانی عدم اظهارنظر

این مؤسسه بعد از 29 اسفند 1×14 به عنوان حسابرس دعوت به كار شد و بنابراین بر شمارش فیزیكی موجودی مواد و كالا در ابتدا و انتهای سال نظارت نداشته است. این مؤسسه با استفاده از سایر روشهای حسابرسی نیز نتوانسته است خود را در خصوص مقادیر موجودی مواد و كالا در 29 اسفند 0×14 و 1×14 كه به ترتیب به مبالغ … و … میلیارد ریال در صورت وضعیت مالی منعکس شده است، متقاعد كند. علاوه بر این، بكارگیری یك سیستم جدید رایانه‌ای در 30 آذر 1×14 منجر به بروز اشتباهات متعددی در دریافتنی‌ها شده است و تا تاریخ این گزارش هنوز نقایص این سیستم برطرف نشده و اشتباهات نیز اصـلاح نگردیده است. این مؤسسـه نتوانسته است با استفاده از کسب تأییدیه یا سایـر روشهای حسابرسی، دریافتنی‌ها را در تاریخ صورت وضعیت مالی به مبلـغ … میلیارد ریال اثبات كند. با توجه به مراتب فوق، تعیین اینکه آیا تعدیل در موجودی مواد و کالا و دریافتنی‌های ثبت شده و ثبت نشده و عناصر تشکیل دهنده صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و صورت جریانهای نقدی ضرورت دارد یا خیر، میسر نگردیده است.

مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی

مسئولیت این مؤسسه، انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است، لیکن به دلیل مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر کسب کند.

این موسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است.

 گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی

[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) انجام می‌شود- به مثال تشریحی 1 مندرج در استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1401) مراجعه شود. ]

 [تاریخ گزارش حسابرس]      [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]

 [نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج می‌شود]

 

پانوشت ها :

[1]. استاندارد حسابرسی 700، ”اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورت‌های مالی (تجدیدنظر شده 1401)“

[2]. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 13

[3]. استاندارد حسابرسی 805، ”ملاحظات خاص در حسابرسی یک صورت‌ مالی یا اجزای یک صورت مالی“ به شرایطی می‌پردازد که اظهارنظر جداگانه‌ای نسبت به یک یا چند عنصر، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی ارائه می‌شود.

[4] . استاندارد حسابرسی 701، ”اطلاع رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس مستقل“، بندهای 11 تا 13

[5]. استاندارد حسابرسی720، ”مسئولیت‌های حسابرس در قبال سایر اطلاعات (تجدیدنظرشده 1401)“، بند ت-54

[6].استاندارد حسابرسی 700، بند 11

[7].استاندارد حسابرسی 450، ” ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بند 11

[8]. به بند ت- 27 استاندارد حسابرسی 700 برای توصیف این شرایط مراجعه شود.

[9]. استاندارد حسابرسی 510، ”حسابرسی نخستین ‌ـ‌ مانده‌های اول دوره (تجدیدنظر شده 1395) “، بند 10

[10] استاندارد حسابرسي 570، ”تداوم فعالیت (تجدید نظرشده 1401)“

[11]. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدیدنظر شده 1389)“

[12]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی اشاره می‌شود.

[13]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی اشاره می‌شود.

[14]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی اشاره می‌شود.

[15]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی اشاره می‌شود.

[16]. بدیهی است در صورتیکه حسابرسی واحد تجاری توسط سازمان حسابرسی انجام شود، به آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی اشاره می‌شود.

 

دانلود متن Word              دانلود متن Pdf