استاندارد حسابداری بخش عمومی 1
نحوه ارائه صورتهای مالی
اصلاح شده 1403
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعیین مبنای ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومی یک واحد گزارشگر به منظور حصول اطمینان از قابلیت مقایسه با صورتهای مالی دورههای قبل آن واحد و صورتهای مالی سایر واحدهای گزارشگر است. برای دستیابی به این هدف، در این استاندارد ملاحظات کلی مرتبط با نحوه ارائه صورتهای مالی، رهنمودهایی درباره ساختار آنها و حداقل الزامات درخصوص محتوای صورتهای مالی تهیه شده برمبنای تعهدی ارائه شده است. شناسایی، اندازهگیری و افشای معاملات و سایر رویدادهای خاص در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطرح خواهد شد.
دامنه کاربرد
2 . الزامات این استاندارد باید در مورد کلیه ”صورتهای مالی با مقاصد عمومی“ که بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی، برمبنای تعهدی تهیه و ارائه میشود، بکار گرفته شود.
3 . صورتهای مالی با مقاصد عمومی (که از این پس صورتهای مالی نامیده میشود) برای پاسخگویی به نیازهای استفادهکنندگانی تهیه میشود که در موقعیت دریافت گزارشهایی متناسب با نیازهای اطلاعاتی خاص خود نیستند. صورتهای مالی به صورت جداگانه یا همراه با سایر گزارشها ارائه میشود. این استاندارد برای اطلاعات مالی فشرده میاندورهای کاربرد ندارد.
4 . این استاندارد در مورد همه واحدهای گزارشگر از جمله واحدهایی که صورتهای مالی تلفیقی طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی 15 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی ارائه میکنند و واحدهایی که صورتهای مالی جداگانه طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی 18 با عنوان صورتهای مالی جداگانه ارائه میکنند، کاربرد دارد.
5 . این استاندارد در مورد کلیه واحدهای بخش عمومی به استثنای واحدهایی که تهیه صورتهای مالی آنها براساس استانداردهای حسابداری بخش تجاری (انتفاعی) مناسبتر است، کاربرد دارد. بر این اساس شرکتهای دولتی ملزم به رعایت استانداردهای حسابداری بخش تجاری (انتفاعی) هستند.
تعاریف
6 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر، بکار رفته است:
- مبنای تعهدی: مبنایی است که براساس آن معاملات و سایر رویدادهای مالی در زمان وقوع (و نه فقط در زمان دریافت یا پرداخت نقد یا معادلهای نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشود و در صورتهای مالی دوره مربوط انعکاس مییابد. عناصر قابل شناسایی بر مبنای تعهدی شامل داراییها، بدهیها، ارزش خالص، درآمدها و هزینهها میباشند.
- دارایی: منبع تحت کنترلی است که برای واحدگزارشگر دارای منافع اقتصادی و یا توان خدمترسانی آتی باشد.
- بدهی: تعهد فعلی واحدگزارشگر است که ایفای آن مستلزم خروج منابع از واحد گزارشگر خواهد بود.
- ارزش خالص: عبارت است از ارزش کل داراییها منهای ارزش کل بدهیهای واحدگزارشگر.
- درآمد: افزایش در داراییها، کاهش در بدهیها یا ترکیبی از هردو به جز آورده مالکان که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره میشود.
- هزینه: کاهش در داراییها، افزایش در بدهیها یا ترکیبی از هردو به جز ستانده مالکان که منجر به کاهش ارزش خالص طی دوره میشود.
- اطلاعات بااهمیت: اطلاعاتی است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، تأثیر گذارد. اهمیت، یک مفهوم نسبی است که به ماهیت و میزان حذف یا تحریف اطلاعات بر اساس قضاوت در شرایط مربوط بستگی دارد.
- آورده مالکان: منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی که توسط افراد برونسازمانی به درون واحد گزارشگر آورده میشود و منافع مالی نسبت به ارزش خالص ایجاد میکند، بهجز مواردی که منجر به بدهی واحد گزارشگر میشود.
- ستانده مالکان: منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی که توسط واحد گزارشگر به تمام یا برخی از مالکان خود، به صورت بازده سرمایهگذاری یا برگشت سرمایهگذاری توزیع میشود.
هدف صورتهای مالی
7 . صورت های مالی، ارائه ساختار یافته وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد گزارشگر است. هدف صورتهای مالی، ارائه اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی یک واحد گزارشگر است که برای طیفی گسترده از استفادهکنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مفید واقع شود. به منظور دستیابی به این هدف، در صورتهای مالی یک واحد گزارشگر اطلاعاتی درباره موارد زیر ارائه میشود:
- انواع و میزان منابع دردسترس برای ارائه خدمات در دوره جاری و دورههای آتی و کفایت منابع هر سال برای مصارف همان سال؛
- میزان، منشا و نحوه استفادهاز منابع تحصیل شده طی دوره گزارشگری؛
- بهايتمام شده خدمات ارائه شده طی دوره و محل تأمین منابع آن؛
- نحوه مصرف منابع و انطباق آن با بودجههای مصوب؛
- خدمات آتی پیشبینی شده ازجمله اطلاعات راجع به پیشبینی بهاي تمام شده و میزان و منشا منابع مورد نیاز برای آن.
8 . به منظور دستیابی به این اهداف در صورتهای مالی یک واحد گزارشگر اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا میشود:
الف. داراییها،
ب . بدهیها،
پ . ارزش خالص،
ت . درآمدها،
ث . هزینهها،
ج . سایر تغییرات در ارزش خالص و
چ . جریانهای نقدی.
9 . اگر چه اطلاعات مندرج در صورتهای مالی میتواند در دستیابی به اهداف صورتهای مالی، مربوط تلقی شود اما احتمال تأمین تمام این اهداف بعید به نظر میرسد. اطلاعات مکمل، از جمله اطلاعات غیرمالی میتواند همراه با صورتهای مالی تصویر جامعتری از فعالیتهای واحد گزارشگر طی دوره ارائه نماید.
مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی
10 . مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی با بالاترین مقام دستگاه اجرایی مربوط و یا مقام مجاز از طرف او و مقام مالی قانونی مربوط است.
11 . مسئولیت تهیه صورتهای مالی تلفیقی دولت به عنوان یک مجموعه بر عهده وزارت امور اقتصادی و دارایی میباشد؛ صورتهای مالی مذکور به تأیید رئیس قوه مجریه میرسد.
اجزای صورتهای مالی
12 . مجموعه کامل صورتهای مالی شامل اجزای زیر است :
الف. صورت وضعیت مالی؛
ب . صورت تغییرات در وضعیت مالی؛
پ . صورت تغییرات در ارزش خالص؛
ت . صورت جریانهای نقدی؛
ث . صورت مقایسه بودجه و عملکرد؛ و
ج . یادداشتهای توضیحی که شامل خلاصهای از اهم رویههای حسابداری و سایر یادداشتهای توضیحی است.
ملاحظات کلی
ارائه منصفانه و رعایت استانداردهای حسابداری بخش عمومی
13 . صورتهای مالی باید وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد گزارشگر را به نحو منصفانه ارائه کند. تقریباً در تمام شرایط، اعمال مناسب الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی همراه با افشای اطلاعات اضافی در صورت لزوم، منجر به ارائه صورتهای مالی به نحو منصفانه میشود.
14 . هر واحد گزارشگر که صورتهای مالی آن طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه و ارائه میشود، باید این واقعیت را افشا کند. در صورتهای مالی نباید ذکر کرد که این صورتها طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه شده است، مگر اینکه در تهیه صورتهای مزبور مفاد تمام الزامات مندرج در استانداردهای مربوط رعایت شده باشد.
15 . به منظور ارائه منصفانه صورتهای مالی، واحد گزارشگر ملزم به رعایت موارد زیر است:
الف. انتخاب و بکارگیری رویههای حسابداری مطابق استاندارد حسابداری بخش عمومی 10 با عنوان رويههاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات؛
ب . ارائه اطلاعات به گونهای که اطلاعات، مربوط، قابل اتكا، قابل مقایسه و قابل فهم باشد؛ و
پ . ارائه اطلاعات اضافی در صورت کافی نبودن اطلاعات ارائه شده برمبنای استانداردهای حسابداری بخش عمومی برای درک بهتر اثر معاملات یا سایر رویدادهای خاص.
16 . بکارگیری نامناسب استانداردهای حسابداری بخش عمومی، از طریق افشا در یادداشتهای توضیحی جبران نمیشود.
17 . در موارد بسیار نادر که رعایت یکی از الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی، صورتهای مالی را گمراهکننده میسازد و انحراف از آن به منظور دستیابی به ارائه صورتهای مالی به نحو منصفانه ضروری است، باید موارد زیر افشا شود:
الف . این مطلب که صورتهای مالی، وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد گزارشگر را به نحو منصفانه منعکس میکند؛
ب . تصریح اینکه صورتهای مالی از تمام جنبههای با اهمیت مطابق با استانداردهای حسابداری بخش عمومی میباشد، به استثنای انحراف از الزامات یک استاندارد خاص که به منظور ارائه منصفانه صورتهای مالی با کسب مجوز از کمیته تدوین استانداردهای حسابداری دولتی انجام گرفته است؛
پ . استانداردی که الزامات آن رعایت نشده است، ماهیت انحراف شامل شیوه حسابداری مقرر در استاندارد، اینکه چرا کاربرد شیوه مقرر در استاندارد، صورتهای مالی را گمراهکننده میسازد و شیوه حسابداری بکار گرفته شده؛ و
ت . اثر مالی انحراف بر اقلام صورتهای مالی در هر یک از دورههای مورد گزارش.
18 . در موارد نادر ممکن است رعایت الزامات یک استاندارد آنقدر گمراهکننده باشد که با اهداف صورتهای مالی مغایرت پیدا کند، اما چارچوب قانونی مربوط انحراف از الزامات مزبور را ممنوع کرده باشد. در چنین مواردی واحد گزارشگر باید تا حد امکان، جوانب گمراه کنندگی ناشی از رعایت استاندارد را از طریق افشاهای زیر کاهش دهد:
الف. عنوان استاندارد مورد بحث، ماهیت الزام و دلیل نتیجهگیری مدیریت؛ و
ب . تعدیلاتی که در صورت عدم رعایت الزامات مزبور در خصوص هر یک از اقلام صورتهای مالی برای هر یک از دورههای مورد گزارش ضرورت مییافت.
19 . برای ارزیابی ضرورت انحراف از الزامات یک استاندارد حسابداری بخش عمومی، ملاحظات زیر مدنظر قرار میگیرد:
الف. هدف از الزام مقرر و اینکه چرا در شرایط خاص مورد نظر، هدف مزبور نامربوط یا دست نیافتنی است.
ب . تفاوت شرایط واحد گزارشگر با شرایط سایر واحدهای گزارشگر که الزام مورد نظر را رعایت میکنند.
مبنای تعهدی
20 . واحد گزارشگر باید صورتهای مالی خود را برمبنای تعهدی تهیه کند.
21 . در مبنای تعهدی، معاملات و سایر رویدادهای مالی در زمان وقوع و نه صرفاً در زمان دریافت یا پرداخت نقد یا معادلهای نقد شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت میشود و در صورتهای مالی دورههای مربوط انعکاس مییابد.
ثبات رویه در نحوه ارائه
22 . نحوه ارائه و طبقهبندی اقلام در صورتهای مالی از یک دوره به دوره بعد نباید تغییر کند مگر در مواردی که:
الف . تغییری عمده در ماهیت عملیات واحد گزارشگر یا تجدید نظر در نحوه ارائه صورتهای مالی حاکی از این باشد که تغییر مزبور به ارائه مناسبتر معاملات یا سایر رویدادها منجر شود؛ یا
ب . تغییری در نحوه ارائه، به موجب یک استاندارد حسابداری بخش عمومی الزامی شود.
اهمیت و تجمیع
23 . تمام اقلام با اهمیت باید به طور جداگانه در صورتهای مالی ارائه شود. مبالغ کم اهمیت باید با مبالغ دارای ماهیت یا کارکرد مشابه جمع شود و نیازی به ارائه جداگانه آنها نیست.
24 . صورتهای مالی حاصل پردازش تعداد زیادی معامله و رویداد است که با تجمیع آنها در گروههای مختلف بر اساس ماهیت یا کارکرد، طبقهبندی میشود. ارائه اطلاعات تلخیص و طبقهبندی شدهای که تشکیل دهنده اقلام اصلی مندرج در صورتهای مالی اساسی یا یادداشتهای توضیحی است، آخرین مرحله از فرایند تجمیع و طبقهبندی است. چنانچه یک قلم اصلی به تنهایی با اهمیت نباشد، در صورتهای مالی اساسی یا در یادداشتهای توضیحی، با اقلام اصلی دیگر جمع میشود. اهمیت یک قلم ممکن است به اندازهای نباشد که ارائه جداگانه آن را در صورتهای مالی اساسی توجیه کند، اما افشای جداگانه آن در یادداشتهای توضیحی ضروری باشد.
25 . چنانچه اجرای الزامات افشای مندرج در استانداردهای حسابداری بخش عمومی منجر به ارائه اطلاعات بیاهمیت شود، نیازی به رعایت آن نیست.
تهاتـر
26 . داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینهها نباید با هم تهاتر شود مگر اینکه تهاتر آنها طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی دیگری الزامی یا مجاز شده باشد.
27 . گزارش جداگانه داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینههای با اهمیت، ضروری است. تهاتر اقلام در صورت وضعیت مالی یا صورت تغییرات در وضعیت مالی موجب کاهش توان درک معاملات انجام شده و ارزیابی جریانهای نقدی آتی واحد گزارشگر توسط استفادهکنندگان میشود مگر در مواردی که تهاتر، منعکسکننده محتوای معامله یا رویداد مربوط باشد. گزارش خالص داراییها یعنی داراییها پس از کسر اقلام کاهنده مربوط، از قبیل کاهش ارزش موجودیها، کاهش ارزش دریافتنیها و استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته داراییهای ثابت مشهود، تهاتر محسوب نمیشود.
اطلاعات مقایسهای
28 . صورتهای مالی باید در برگیرنده اقلام مقایسهای دوره قبل باشد به جز در مواردی که یک استاندارد حسابداری بخش عمومی نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد. اطلاعات مقایسهای تشریحی تا جایی باید افشا شود که جهت درک صورتهای مالی دوره جاری مربوط تلقی گردد.
29 . درمواردی، اطلاعات تشریحی ارائه شده در صورتهای مالی دوره(های) قبل به دوره مالی جاری نیز مربوط است. برای نمونه، جزئیات یک دعوای حقوقی که نتیجه آن در تاریخ گزارشگری دوره قبل مشخص نبوده و تاکنون حل و فصل نشده است، در دوره جاری افشا میشود. ارائه اطلاعات مربوط به ابهامات موجود در تاریخ گزارشگری دوره قبل و اقدامات انجام شده طی دوره جاری جهت رفع ابهام آنها، برای استفادهکنندگان صورتهای مالی مفید است.
30 . درمواردی که نحوه ارائه یا طبقهبندی اقلام در صورتهای مالی تغییر میکند، به منظور اطمینان از قابلیت مقایسه اقلام صورتهای مالی، مبالغ مقایسهای باید تجدید طبقهبندی شود مگر اینکه این امر ممکن نباشد. همچنین ماهیت، مبلغ و دلیل تجدید طبقهبندی باید افشا شود. هرگاه تجدید طبقهبندی مبالغ مقایسهای عملی نباشد، واحد گزارشگر باید دلیل عدم تجدید طبقهبندی و ماهیت تغییراتی را که در صورت تجدید طبقهبندی ایجاد میشد، افشا کند.
31 . در برخی شرایط ممکن است تجدید طبقهبندی اطلاعات مقایسهای عملی نباشد. برای نمونه ممکن است دادهها در دوره(های) قبلی به گونهای گردآوری شده باشد که تجدید طبقهبندی امکانپذیر نباشد. در چنین شرایطی، ماهیت تغییرات مربوط افشا میشود.
ساختار و محتوا
مقدمه
32 . بر اساس این استاندارد، اطلاعات حسب مورد در صورتهای مالی اساسی و یا در یادداشتهای توضیحی افشا میشود. در پیوست این استاندارد نمونههای پیشنهادی صورت وضعیت مالی، صورت تغییرات در وضعیت مالی و صورت تغییرات در ارزش خالص یک واحد گزارشگر ارائه شده است. همچنین نمونههایی جهت ارائه صورت جریانهای نقدی و صورت مقایسه بودجه و عملکرد در استانداردهای بعدی ارائه میگردد.
33 . در این استاندارد واژه افشا به معنای وسیع آن به کار رفته که دربرگیرنده ارائه در صورتهای مالی اساسی یا در یادداشتهای توضیحی است. موارد افشای مقرر در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی بر اساس الزامات آن استانداردها صورت میگیرد.
تشخیص صورتهای مالی
34 . صورتهای مالی باید به وضوح از سایر اطلاعاتی که همراه آن در یک مجموعه انتشار مییابد قابل تشخیص و متمایز باشد.
35 . الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی تنها در مورد صورتهای مالی کاربرد دارد و درخصوص سایر اطلاعاتی که در گزارش سالانه یا سایر مدارک یا گزارشهایی از این قبیل ارائه میشود، کاربرد ندارد. بنابراین، این موضوع اهمیت دارد که استفادهکنندگان بتوانند اطلاعاتی که برمبنای استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه میشود را از سایر اطلاعات تمیز دهند.
36 . هر یک از اجزای صورتهای مالی باید به وضوح مشخص شود. به علاوه، اطلاعات زیر باید به گونهای بارز نشان داده شود و در صورت لزوم برای درک صحیح اطلاعات ارائه شده، تکرار شود:
الف . نام واحد گزارشگر؛
ب . اینکه صورتهای مالی متعلق به یک واحد گزارشگر یا متعلق به گروه واحدهای گزارشگر است؛
پ . تاریخ گزارشگری یا دوره مالی مورد گزارش، به تناسب اجزای صورتهای مالی؛
ت . واحد پول گزارشگری طبق تعریف استاندارد حسابداری بخش عمومی 13 با عنوان آثار تغییر در نرخ تبدیل؛ و
ث . سطح دقت بکار رفته در ارائه ارقام صورتهای مالی.
37 . در اغلب موارد، ارائه اطلاعات واحد پولی بر حسب هزار ریال یا میلیون ریال قابلیت درک صورتهای مالی را افزایش میدهد. این امر تا آنجایی قابل قبول است که سطح دقت ارائه اطلاعات افشا شود و منجر به حذف اطلاعات مربوط نگردد.
دوره گزارشگری
38 . صورتهای مالی باید حداقل به طور سالانه ارائه شود. در شرایط استثنایی که تاریخ صورت وضعیت مالی واحد گزارشگر تغییر میکند و صورتهای مالی برای دورهای کمتر یا بیشتر از یک سال ارائه میشود، واحد گزارشگر باید علاوه بر دوره زمانی تحت پوشش صورتهای مالی، موارد زیر را افشا کند:
الف . دلیل بکار گرفتن دوره کمتر یا بیشتر از یک سال؛ و
ب . این واقعیت که مبالغ مقایسهای مربوط به صورت تغییرات در وضعیت مالی، صورت تغییرات در ارزش خالص و یادداشتهای توضیحی مربوط، قابل مقایسه نیست.
39 . در شرایط استثنایی، ممکن است یک واحد گزارشگر ملزم به تغییر تاریخ گزارشگری خود به دلایلی از قبیل تطبیق هر چه بیشتر چرخه گزارشگری با چرخه بودجهبندی، باشد. در این حالت، آگاه کردن استفادهکنندگان از عدم مقایسهپذیری مبالغ مربوط به دوره جاری و دوره گذشته و دلیل تغییر در تاریخ گزارشگری، حائز اهمیت میباشد.
به موقع بودن
40 . چنانچه صورتهای مالی ظرف مدت معقولی بعد از تاریخ صورت وضعیت مالی در اختیار استفادهکنندگان قرار نگیرد، سودمندی آن کاهش مییابد. واحد گزارشگر باید صورتهای مالی خود را حداکثر ظرف مهلت مقرر در قوانین و مقررات مربوط منتشر کند. عواملی نظیر پیچیدگی عملیات واحد گزارشگر، دلیل کافی برای خودداری از گزارشگری به موقع محسوب نمیشود.
صورت وضعیت مالی
تمایز بین جاری و غیرجاری
41 . هر واحد گزارشگر باید داراییهای جاری و غیرجاری، و بدهیهای جاری و غیرجاری را طبق بندهای 47 تا 52 به صورت طبقات جداگانه در متن صورت وضعیت مالی ارائه کند، به استثنای زمانی که ارائه اطلاعات برمبنای نقدشوندگی، قابل اتکاتر و مربوطتر باشد. زمانی که این استثنا مصداق دارد، کلیه داراییها و بدهیها باید به ترتیب نقدشوندگی ارائه شوند.
42 . در صورت پذیرش هر یک از روشهای ارائه، سرفصل داراییها و بدهیها دربردارنده اقلامی است که انتظار میرود (الف) طی دوازده ماه یا کمتر پس از تاریخ گزارشگری و (ب) بیشتر از دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری بازیافت یا تسویه شود. با این وجود واحد گزارشگر باید اقلامی که انتظار میرود بیش از دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری بازیافت یا تسویه شود، را افشا کند.
43 . در مواقعی که چرخه عملیاتی یک واحد گزارشگر به روشنی قابل تشخیص باشد، طبقهبندی جداگانه داراییها و بدهیهای جاری و غیرجاری در متن صورت وضعیت مالی اطلاعات سودمندی ارائه میکند. این امر از طریق تمایز بین خالص داراییهایی که در عملیات مستمر مورد استفاده قرار میگیرد و خالص داراییهایی که در عملیات بلندمدت واحد گزارشگر بکار میرود، صورت میگیرد. علاوه بر این، طبقهبندی مذکور داراییهایی که انتظار میرود در چرخه عملیاتی جاری تحقق یابند و بدهیهایی که در همین دوره سررسید شوند، را نیز ارائه میکند.
44 . چرخه عملیاتی به زمان صرف شده برای تبدیل ورودیها یا منابع به خروجیها اطلاق میشود. برای مثال، دولتها منابع را به واحدهای بخش عمومی انتقال میدهند تا آنها بتوانند آن منابع را به کالاها و خدمات یا خروجیها تبدیل کنند تا نتایج اقتصادی، سیاسی و اجتماعی مورد نظر دولت تحقق یابد. در مواقعی که چرخه عملیاتی معمول یک واحد گزارشگر به روشنی قابل تشخیص نیست، فرض بر این است که طول آن دوازده ماه باشد.
45 . در مورد برخی واحدها از قبیل مؤسسات مالی و اعتباری، طبقهبندی داراییها و بدهیها به ترتیب نقد شوندگی، ارائه کننده اطلاعاتی است که قابل اتکاتر و مربوطتر از ارائه آنها بر حسب جاری و غیرجاری است؛ زیرا چرخه عملیاتی این واحدها به روشنی قابل تشخیص نیست.
46 . در صورتي كه واحد گزارشگر عملیات متنوعی (از قبیل مالی، خدماتی و…) داشته باشد، برای طبقهبندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری یا به ترتیب نقدشوندگی، اهمیت عملیات را درنظر میگیرد.
داراییهای جاری
47 . یک دارایی زمانی به عنوان دارایی جاری طبقهبندی میشود که یکی از معیارهای زیر را احراز کند:
الف . انتظار رود در چرخه عملیاتی معمول واحد گزارشگر به نقد تبدیل شود یا برای فروش یا مصرف در این چرخه نگهداری شود؛
ب . اساساً به منظور داد و ستد نگهداری شود؛
پ . انتظار رود طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری به نقد تبدیل شود یا به فروش یا به مصرف برسد؛ یا
ت . نقد یا معادل نقد (طبق تعریف استاندارد حسابداری بخش عمومی 19 با عنوان صورت جریانهای نقدی) که استفاده از آن، حداقل به مدت دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری، محدود نشده باشد.
داراییهایی که فاقد معیارهای بالا هستند باید به عنوان داراییهای غیرجاری طبقهبندی شوند.
48 . این استاندارد اصطلاح داراییهای غیرجاری را برای داراییهای مشهود، نامشهود و مالی با ماهیت بلندمدت به کار میبرد. این استاندارد استفاده از عناوین جایگزین را منع نمیکند مشروط بر اینکه معنی آن واضح باشد.
بدهیهای جاری
49 . یک بدهی زمانی به عنوان بدهی جاری طبقهبندی میشود که یکی از معیارهای زیر را احراز کند:
الف . انتظار رود در چرخه عملیاتی معمول واحد گزارشگر تسویه شود؛
ب . طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری تسویه شود؛ یا
پ . واحد گزارشگر حق بی قید و شرطی برای به تعویق انداختن تسویه بدهی طی حداقل دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری نداشته باشد.
بدهیهایی که فاقد معیارهای بالا هستند باید به عنوان بدهیهای غیرجاری طبقهبندی شوند.
50 . برخی از بدهیهای جاری مانند مطالبات کارکنان و سایر هزینههای عملیاتی تحقق یافته پرداخت نشده، بخشی از سرمایه در گردش مورد استفاده در چرخه عملیاتی معمول واحد گزارشگر هستند. چنین اقلامی به عنوان بدهی جاری طبقهبندی میشود حتی اگر بیش از دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری تسویه شود. برای طبقهبندی داراییها و بدهیهای واحد گزارشگر از یک چرخه عملیاتی معمول یکسان استفاده میشود.
51 . سایر بدهیهای جاری در چرخه عملیاتی معمول تسویه نمیشود، اما طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری، سررسید تسویه آنها فرا میرسد. از جمله این بدهیها میتوان به حصه جاری بدهیهای بلندمدت اشاره کرد. بدهیهایی که بخشی از سرمایه در گردش مورد استفاده در چرخه عملیاتی معمول واحد گزارشگر نیستند و طی دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری سررسید نمیشوند، بدهی جاری محسوب نمیگردند.
52 . واحد گزارشگر بدهیهای خود را هنگامی به عنوان بدهی جاری طبقهبندی میکند که سررسید تسویه آنها دوازده ماه پس از تاریخ گزارشگری باشد حتی اگر:
الف. شرایط اولیه برای دورهای طولانیتر از دوازده ماه باشد؛ و
ب . قرارداد تأمین مالی مجدد یا زمانبندی مجدد پرداختها برمبنای بلندمدت، پس از تاریخ گزارشگری و قبل از انتشار صورتهای مالی تکمیل شده باشد.
اطلاعاتی که در صورت وضعیت مالی ارائه میشود
53 . صورت وضعیت مالی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف . نقد و معادلهای نقد؛
ب . سرمایهگذاریها؛
پ . دریافتنیها ؛
ت . موجودیها؛
ث . پیشپرداختها؛
ج . داراییهای نامشهود ؛
چ . داراییهای ثابت مشهود؛
ح . پرداختنیها
خ . تسهیلات مالی؛
د . پیش دریافتها؛
ذ . ذخایر؛ و
ر . ارزش خالص.
54 . علاوه بر موارد مندرج در بند قبل، ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، ارائه اقلام اصلی دیگری در صورت وضعیت مالی الزامی باشد یا برایدرک بهتر وضعیت مالی واحد گزارشگر مناسب باشد.
55 . قضاوت در مورد اینکه آیا اقلام اضافی به صورت جداگانه ارائه شود یا خیر، به نتیجه ارزیابی موارد زیر بستگی دارد:
الف. مبلغ، ماهیت و نقدشوندگی داراییها؛
ب . کارکرد داراییها در واحد گزارشگر؛ و
پ . مبلغ، ماهیت و زمانبندی پرداخت بدهیها.
56 . این استاندارد ترتیب یا شکل ارائه اقلام را تعیین نمیکند. بند 53 تنها فهرست آن گروه از اقلام اصلی را ارائه میدهد که به لحاظ ماهیت یا کارکرد به اندازهای با یکدیگر متفاوتند که ارائه جداگانه آنها در صورت وضعیت مالی ضرورت مییابد. در موارد زیر اقلام اصلی یاد شده تعدیل میشود:
الف. هرگاه استاندارد حسابداری دیگری ارائه جداگانه یک قلم را در صورت وضعیت مالی الزامی کند، یا زمانی که مبلغ، ماهیت یا کارکرد یک قلم به گونهای باشد که ارائه جداگانه آن به ارائه منصفانه وضعیت مالی واحد گزارشگر کمک کند، آن قلم به اقلام اصلی اضافه میشود؛ و
ب . شرح یا ترتیب درج اقلام میتواند با توجه به ماهیت عملیات واحد گزارشگر و به منظور فراهم آوردن اطلاعات لازم جهت درک وضعیت مالی واحد گزارشگر متفاوت باشد.
57 . بکارگیری مبانی اندازهگیری متفاوت برای طبقات مختلف داراییها بیانگر این است که ماهیت یا کارکرد آنها متفاوت است و از این رو، باید تحت سرفصلهای جداگانه ارائه شوند.
اطلاعاتی که در صورت وضعیت مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا میشود
58 . واحد گزارشگر باید طبقات فرعی اقلام اصلی را که متناسب با عملیات واحد گزارشگر طبقهبندی شده است، در صورت وضعیت مالی یا در یادداشتهای توضیحی افشا کند.
59 . تعیین طبقات فرعی یاد شده به الزامات استانداردهای حسابداری، اندازه، ماهیت و کارکرد اقلام مورد نظر بستگی دارد. در اتخاذ تصمیم نسبت به مبنای طبقهبندی فرعی، عوامل مندرج در بند 55 نیز مورد استفاده قرار میگیرد. موارد افشا در خصوص هر قلم با اقلام دیگر متفاوت است، برای مثال:
الف . دریافتنیها میتواند به مطالبات حاصل از ارائه خدمات، مطالبات از اشخاص وابسته، و… طبقهبندی شود.
ب . موجودیها طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی 6 با عنوان موجودیها به طبقات فرعی از قبیل مواد اولیه، کالای در جریان ساخت، کالای ساخته شده، کالای خریداری شده برای فروش، مواد و کالای در راه و سایر موجودیها تفکیک میشود.
پ. داراییهای ثابت مشهود برحسب طبقات مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی 5 با عنوان داراییهای ثابت مشهود طبقهبندی میشود.
ت . ذخایر به نحوی تفکیک میشود که ذخایر مرتبط با مزایای کارکنان و سایر اقلام را متناسب با عملیات واحد گزارشگر، به طور جداگانه نشان دهد.
ث. ارزش خالص به مازاد (کسری) انباشته، مازاد تجدیدارزیابی، و تفاوت تسعیر ارز تفکیک میشود.
صورت تغییرات در وضعیت مالی
مازاد (کسری) دوره
60 . کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده در یک دوره باید در مازاد (کسری) آن دوره منظور شود، مگر اینکه الزام دیگری توسط یک استاندارد حسابداری بخش عمومی مقرر شده باشد.
61 . معمولاً کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده در یک دوره در مازاد (کسری) آن دوره منظور میشود. این موضوع شامل آثار ناشی از تغییر در برآوردهای حسابداری نیز میباشد. با این وجود، در شرایطی خاص برخی اقلام در مازاد (کسری) دوره جاری گنجانده نمیشود. اصلاح اشتباهات و آثار ناشی از تغییر در رویههای حسابداری نمونههایی از این قبیل اقلام است.
62 . همچنین ممکن است اقلامی وجود داشته باشد که با تعریف درآمد و هزینه منطبق باشد اما در مازاد (کسری) دوره منظور نشود. از جمله این اقلام میتوان به مازاد تجدید ارزیابی (به استاندارد حسابداری بخش عمومی 5 با عنوان داراییهای ثابت مشهود مراجعه شود) و تفاوت تسعیر ارز (به استاندارد حسابداری بخش عمومی 13 با عنوان آثار تغییر در نرخ تبدیل ارز مراجعه شود) اشاره کرد که در صورت تغییرات در ارزش خالص منعکس میشود.
اطلاعاتی که در صورت تغییرات در وضعیت مالی ارائه میشود
63 . صورت تغییرات در وضعیت مالی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف . دریافتی از محل منابع عمومی؛
ب . درآمدهای اختصاصی ؛
پ . کمکهای بلاعوض
ت. انتقال از/به سایر واحدها؛
ث . سایر درآمدها؛
ج . هزینهها ؛
چ . مازاد (کسری) ؛ و
ح. درآمدهای شناسایی شده به نمایندگی از دولت.
علاوه بر موارد بالا، ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، ارائه اقلام اصلی دیگری در صورت تغییرات در وضعیت مالی الزامی باشد یا برای ارائه تغییرات در وضعیت مالی واحد گزارشگر به نحو منصفانه ضرورت داشته باشد.
64 . صورت تغییرات در وضعیت مالی حداقل دربرگیرنده اقلام اصلی مندرج در بند قبل است. با این حال در صورت نیاز به تشریح بیشتر یا در رعایت الزامات مندرج در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی میتوان اقلام اصلی دیگری را در صورت تغییرات در وضعیت مالی ارائه یا شرح اقلام و ترتیب ارائه آنها را اصلاح کرد. برای این منظور عواملی مانند اهمیت، ماهیت و کارکرد اجزای مختلف تشکیلدهنده درآمدها و هزینهها مدنظر قرار میگیرد.
اطلاعاتی که در صورت تغییرات در وضعیت مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا میشود
65 . طبقات فرعی درآمد و هزینه متناسب با عملیات واحد گزارشگر، باید در متن صورت تغییرات در وضعیت مالی یا در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
66 . هزینه باید براساس کارکرد در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
صورت تغییرات در ارزش خالص
67 . واحد گزارشگر باید اطلاعات زیر را در صورت تغییرات در ارزش خالص ارائه کند:
الف. مازاد (کسری) دوره؛
ب . درآمدها و هزینههایی که شناسایی آنها به طور مستقیم در ارزش خالص به موجب قانون یا سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد؛ و
پ . اثرات ناشی از تغییر در رویههای حسابداری و اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی 10.
68 . همچنین، واحد گزارشگر باید در صورت تغییرات در ارزش خالص یا یادداشتهای توضیحی، مانده ابتدا و پایان دوره هر یک از اقلام ارزش خالص و تغییرات آنها طی دوره را توضیحی افشا کند.
69 . طبق این استاندارد کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده در یک دوره باید در مازاد (کسری) آن دوره منظور شود، مگر اینکه الزام دیگری توسط یک استاندارد حسابداری بخش عمومی مقرر شده باشد. طبق سایر استانداردها، برخی اقلام (مثل مازاد تجدید ارزیابی و برخی تفاوتهای تسعیر ارز) به طور مستقیم باید به عنوان تغییرات در ارزش خالص شناسایی شود. با توجه به اهمیت کلیه اقلام درآمد و هزینه در ارزیابی تغییرات در وضعیت مالی واحد گزارشگر بین دو تاریخ گزارشگری، این استاندارد ارائه صورت تغییرات در ارزش خالص را الزامی میکند.
صورت جریانهای نقدی و صورت مقایسه بودجه و عملکرد
70 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد و صورت مقایسه بودجه و عملکرد و موارد افشای مربوط به ترتیب در استاندارد حسابداری بخش عمومی 19 با عنوان صورت جریانهای نقدی و استاندارد حسابداری بخش عمومی 2 با عنوان نحوه ارائه اطلاعات بودجهای در صورتهای مالی مطرح میشود.
یادداشتهای توضیحی
ساختار
71 . یادداشتهای توضیحی باید اطلاعاتی در خصوص موارد زیر افشا کند:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه شده است؛
ب. مبنای ارائه صورتهای مالی و خلاصه اهم رویههای حسابداری بکار گرفته شده در تهیه آنها؛
پ . مواردی که افشای آنها طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی الزامی شده و در صورتهای مالی اساسی ارائه نشده است؛ و
ت . موارد دیگری که در صورتهای مالی اساسی ارائه نشده است، لیکن افشای آنها برای ارائه منصفانه ضرورت دارد.
72 . یادداشتهای توضیحی باید به نحوی منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در صورت وضعیت مالی، صورت تغییرات در وضعیت مالی، صورت تغییرات در ارزش خالص، صورت مقایسه بودجه و عملکرد، و صورت جریانهای نقدی باید به یادداشتهای توضیحی مربوط عطف داده شود.
73 . برای کمک به درک صورتهای مالی و مقایسه آن با صورتهای مالی واحدهای گزارشگر دیگر، یادداشتهای توضیحی عموماً به ترتیب زیر ارائه میشود:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه شده است؛
ب . مبنای ارائه صورتهای مالی؛
پ . خلاصه اهم رویههای حسابداری مورد استفاده؛
ت . اطلاعات تکمیلی درباره اقلام ارائه شده در صورتهای مالی اساسی به ترتیب صورتهای مالی و به ترتیب اقلام اصلی ارائه شده در آنها؛ و
ث . سایر موارد افشا، شامل:
1 . بدهیهای احتمالی، و تعهدات قراردادی شناسایی نشده؛ و
2 . اطلاعات غیرمالی.
افشای رویههای حسابداری
74 . موارد زیر باید در یادداشت خلاصه اهم رویههای حسابداری افشا شود:
الف . مبنای (مبانی) اندازه گیری مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی؛
ب . میزان بکارگیری شرایط دوره گذار برای هر یک از استانداردهای حسابداری بخش عمومی توسط واحد گزارشگر؛ و
پ . کلیه رویههای حسابداری لازم برای درک مناسب صورتهای مالی.
75 . به دلیل تأثیر قابل ملاحظه مبنای تهیه صورتهای مالی بر تحلیل استفادهکنندگان، آگاهی از مبنا یا مبانی اندازهگیری مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی (برای مثال، بهاي تمام شده تاریخی، بهای جاری، خالص ارزش فروش، ارزش منصفانه، مبلغ بازیافتنی یا مبلغ خدمت بازیافتنی) حائز اهمیت است. چنانچه در تهیه صورتهای مالی بیش از یک مبنای اندازهگیری استفاده شود (به عنوان مثال تجدید ارزیابی طبقات خاصی از داراییها)، مشخص کردن مبنای اندازهگیری بکار گرفته شده برای هر یک از طبقات دارایی و بدهی ضروری است.
76 . افشای یک رویه حسابداری، بستگی به این دارد که آیا آگاهی از آن توسط استفادهکنندگان برای درک بهتر نحوه انعکاس معاملات و سایر رویدادها در وضعیت مالی و عملکرد مالی کمک میکند یا خیر. افشای رویههای حسابداری خاص به ویژه زمانی برای استفادهکنندگان سودمند است که آن رویهها از بین رویههای مجاز جایگزین انتخاب شده باشد.
77 . واحد گزارشگر باید با توجه به ماهیت عملیات خود، رویههای مورد انتظار استفادهکنندگان از صورتهای مالی را افشا کند. برای مثال، انتظار میرود واحدهای بخش عمومی رویه حسابداری مربوط به شناسایی مالیات، هدایا و سایر انواع درآمدهای غیرمبادلهای را افشا کنند. در مواردی که یک واحد گزارشگر دارای عملیات خارجی قابل ملاحظه یا معاملات عمده به واحد پول خارجی است، انتظار میرود رویههای حسابداری مربوط به شناسایی سود و زیانهای ناشی از تسعیر ارز را افشا کند.
78 . یک رویه حسابداری میتواند با توجه به ماهیت عملیات واحد گزارشگر حائز اهمیت باشد، حتی اگر ارقام دورههای جاری و قبل با اهمیت نباشد.
79 . واحد گزارشگر باید در یادداشت خلاصه اهم رویههای حسابداری یا سایر یادداشتهای توضیحی، قضاوتهای انجام شده توسط مدیریت (به استثنای قضاوتهای مبتنی بر برآورد) در بکارگیری رویههای حسابداری دارای اثر قابل ملاحظه بر مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را افشا کند.
80 . به عنوان مثال، قضاوتهای یاد شده در بند 79 میتواند شامل قضاوت درخصوص این موضوع باشد که آیا:
الف. قراردادهای تأمین کالا یا خدمات که مستلزم بکارگیری داراییهای اهدایی هستند، اجاره محسوب میشوند.
ب . ماهیت رابطه بین واحد گزارشگر و سایر واحدها حاکی از این است که سایر واحدها توسط واحد گزارشگر کنترل میشوند.
موارد ابهام مربوط به برآورد
81 . واحد گزارشگر باید اطلاعاتی پیرامون مفروضات کلیدی مربوط به آینده و سایر موارد ابهام مربوط به برآورد در تاریخ گزارشگری که تأثیر قابل ملاحظهای در ایجاد تعدیلی با اهمیت در مبلغ دفتری داراییها و بدهیها طی سال مالی آتی دارد، در یادداشتهای توضیحی افشا کند. به عنوان مثال، قضاوتهای یاد شده در بند 79 میتواند شامل قضاوت درخصوص این موضوع باشد که آیا درخصوص این داراییها و بدهیها، یادداشتهای توضیحی مزبور باید شامل جزئیات مندرج در صفحه بعد باشد:
الف . ماهیت آنها، و
ب . مبلغ دفتری آنها در تاریخ گزارشگری.
82 . تعیین مبلغ دفتری برخی از داراییها و بدهیها مستلزم برآورد اثرات رویدادهای مبهم آتی بر آن داراییها و بدهیها در تاریخ گزارشگری است. برای مثال، در صورت عدم دسترسی به قیمتهای بازار برای اندازهگیری داراییها و بدهیها، استفاده از برآوردهای آیندهنگر به منظور اندازهگیری مبلغ بازیافتنی طبقات خاصی از داراییهای ثابت مشهود، اثر نابابی فنآوری بر موجودیها، و ذخایر مشروط به تعیین نتیجه آتی دعاوی قانونی در جریان، ضروری است.
83 . در مورد داراییها و بدهیهای پر نوسان که مبالغ دفتری آنها ممکن است طی سال مالی آتی به گونه با اهمیتی تغییر کند چنانچه در تاریخ گزارشگری به ارزش بازار اندازهگیری شوند (ارزش بازار آنها ممکن است به گونه با اهمیتی طی سال مالی آتی تغییر کند اما این تغییرات ناشی از مفروضات و سایر موارد ابهام مربوط به برآورد در تاریخ گزارشگری نیستند)، موارد افشای مندرج در بند 81 الزامی نیست.
84 . موارد افشای مندرج در بند 81 به نحوی ارائه شده است که استفادهکنندگان صورتهای مالی را در درک قضاوتهای به عمل آمده توسط مدیریت در مورد آینده و سایر موارد ابهام مربوط به برآورد کمک کند. ماهیت و میزان اطلاعات ارائه شده با توجه به ماهیت مفروضات و سایر شرایط تغییر میکند. مثالهایی از انواع موارد افشای صورت گرفته عبارتند از:
الف. ماهیت مفروضات یا سایر موارد ابهام مربوط به برآورد؛
ب . تغییرپذیری مبالغ دفتری با توجه به روشها، مفروضات و برآوردهای زیربنای محاسبه آنها و دلایل تغییرپذیری مزبور؛
پ . توافق مورد انتظار پیرامون موارد ابهام مربوط به مبالغ دفتری داراییها و بدهیها و ارائه دامنه معقولی از نتایج احتمالی؛
ت . تشریح تغییرات صورت گرفته در مفروضات گذشته مربوط به آن داراییها و بدهیها، چنانچه موارد ابهام کماکان رفع نشده باشد.
85 . در مواردی که افشای میزان اثرات احتمالی یک فرض اساسی یا سایر موارد ابهام مربوط به برآورد در تاریخ گزارشگری عملی نباشد، واحد گزارشگر باید بر مبنای اطلاعات موجود این واقعیت را که ممکن است نتایج سال مالی آتی بتواند منجر به تعدیل با اهمیت در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی شود را افشا نماید. در تمام موارد، واحد گزارشگر باید ماهیت و مبلغ دفتری دارایی یا بدهی خاص (یا طبقهای از داراییها یا بدهیها) متأثر از فرض مزبور را افشا کند.
سایر موارد افشا
86 . واحد گزارشگر باید موارد زیر را در صورتی که در جایی دیگر در اطلاعات منتشر شده، به همراه صورتهای مالی افشا نشده باشد، افشا کند:
الف . اقامتگاه و شکل حقوقی واحد گزارشگر و محل فعالیت آن؛
ب . شرحی از ماهیت عملیات واحد گزارشگر و فعالیتهای اصلی آن؛
پ . اشاره به قوانین حاکم بر عملیات واحد گزارشگر؛ و
ت . اطلاعاتی در خصوص عمر واحد گزارشگر در صورت محدود بودن عمر آن.
تاریخ اجرا
87 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1394 (به استثنای بند 5 که از تاریخ 1400/1/1 و بندهای مربوط به صورت جریان های نقدی که از تاریخ 1404/1/1) و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
پیوست استاندارد را با دانلود فایل هایی که در ادامه آمده است ملاحظه نمایید.
