استاندارد حسابداری شماره 38
ترکیبهای تجاری (مصوب 1398)
هدف
- هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه میکند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصيلكننده تعیین میکند:
الف. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده در صورتهای مالی آن؛
ب. نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیلشده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زير قيمت؛ و
پ. تعيين اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفادهکنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
دامنه کاربرد
- این استاندارد برای معامله يا رويداد دیگری كه تعريف تركيب تجاري را احراز میکند، كاربرد دارد. اين استاندارد در موارد زير بکار گرفته نمیشود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ب . تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیلدهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیلکننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود را احراز میکنند) و بدهیهای تقبلشده را مشخص و شناسايي كند. بهاي تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ايجاد سرقفلی نمیشود.
پ . ترکیب واحدهاي تجاری یا فعالیتهاي تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بكارگيري مرتبط با این موضوع در بندهای ب1 تا ب4 ارائه ميشود).
- الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایهگذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایهگذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری 39 صورتهای مالی تلفیقی (مصوب 1398) به ارزش منصفانه اندازهگیری شود، کاربرد ندارد.
تشخيص ترکیب تجاری
- واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با بکارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که داراييهاي تحصيلشده و بدهيهاي تقبلشده، یک فعالیت تجاري را تشكيل میدهند یا خیر. اگر داراییهای تحصیلشده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد ديگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب5 تا ب12، رهنمودهایی برای تشخيص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه میشود.
روش تحصیل
- واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
- بکارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخيص واحد تحصیلکننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخيص تحصيلشده، بدهیهای تقبلشده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛ و
ت. شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زير قيمت.
تشخیص واحد تحصیلکننده
- در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیبشونده باید به عنوان واحد تحصیلکننده مشخص شود.
- رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخيص واحد تحصیلکننده- واحد تجاري که کنترل واحد تجاري ديگر، يعني واحد تحصیلشده، را به دست میآورد- مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای تركيبشونده، واحد تحصيلكننده است، عوامل مندرج در بندهای ب14 تا ب18 باید در تعیین واحد تحصيلكننده در نظر گرفته شود.
تعیین تاریخ تحصیل
- واحد تحصیلکننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیلشده میباشد، مشخص کند.
- تاریخی که واحد تحصیلکننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست میآورد، بطور معمول تاریخی است که واحد تحصیلکننده بطور قانونی مابهازا را انتقال میدهد، داراییهای واحد تحصیلشده را تحصيل و بدهيهاي واحد تحصیلشده را تقبل میکند (تاریخ خاتمه). با وجود اين، واحد تحصیلکننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل يا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقتنامهای مکتوب مشخص کند كه واحد تحصيلكننده، در تاريخي قبل از تاريخ خاتمه، كنترل واحد تحصيلشده را به دست میآورد. واحد تحصیلکننده باید تمام واقعیتها و شرايط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخيص تحصيلشده، بدهيهاي تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
اصل شناخت
- در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید داراییهای قابل تشخيص تحصيلشده، بدهیهای تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده، مشمول شرایط مشخصشده در بندهای 12 و 13 است.
شرایط شناخت
- برای احراز شرايط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده و بدهیهای تقبلشده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. براي مثال، مخارجي كه واحد تحصيلكننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان واحد تحصیلشده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمیشود. از این رو، واحد تحصیلکننده اين مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمیکند. بلکه واحد تحصیلکننده اين مخارج را در صورتهای مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی میکند.
- افزون بر این، به منظور احراز شرايط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده و بدهیهای تقبلشده باید بخشی از آنچه كه واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله كردهاند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیلکننده برای تعیین اینکه كدام داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبلشده، بخشی از مبادله با واحد تحصيلشده محسوب میشود و كدام يك، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانهای است که بايد مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای 50 تا 52 را بکار گیرد.
- بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیلکننده، ممکن است منجر به شناسایی داراییها و بدهیهايی شود که واحد تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیلکننده، داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیلشده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی میکند.
- بندهای ب28 تا ب40، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجارههای عملیاتی و داراییهای نامشهود را ارائه میكند. در بندهای 22 تا 28، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودي از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین میشود.
طبقهبندی یا اختصاص داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده و بدهیهای تقبلشده در ترکیب تجاری
- در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده و بدهیهای تقبلشده را بهگونهای طبقهبندی کند یا اختصاص دهد که برای بکارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیلکننده باید این طبقهبندیها یا اختصاصها را برمبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویههای عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
- این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند 16 وضع میکند:
الف. طبقهبندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری 21 حسابداری اجارهها؛ و
ب. طبقهبندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیلکننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرايط قرارداد به شيوهاي تعديل شده باشد که طبقهبندی آن را تغيير دهد، در تاریخ تعديل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقهبندی كند.
اصل اندازهگیری
- واحد تحصیلکننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده و بدهیهای تقبلشده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند.
- در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را که نشاندهنده منافع مالکیت فعلي است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد میکند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری كند:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناساییشده خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده.
اجزای ديگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.
- بندهای 24 تا 30، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین میکند.
