استاندارد حسابداری شماره 8
حسابداری موجودی مواد و کالا
1 . موجودي مواد و کالا، بخش عمدهاي از داراييهاي بسياري از واحدهاي تجاري را تشكيل ميدهد. بنابراين، ارزشيابي و انعكاس موجودي مواد و کالا اثر با اهميتي در تعيين و ارائـه وضعيت مالي و عملكرد مالي واحدهاي تجاري دارد.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد، نحوه ارزشيابي و انعكاس موجودي مواد و کالا در صورتهاي مالي را تشريح ميكند و موارد زير را دربر نميگيرد:
الف . كار در جريان پيشرفت پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان ” حسابداري پيمانهاي بلندمدت“ ).
ب . ابزارهاي مالي پيچيده.
ج . موجودي محصولات جنگلي و معدني در مواردي كه اين اقلام در صنايع مربوط به خالص ارزش فروش اندازهگيري ميشود، و
د . تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
- موجودي موادو کالا: به داراييهايي اطلاق ميشود كه:
الف . براي فروش در روال عادي عمليات واحد تجاري نگهداري ميشود،
ب . به منظور ساخت محصول يا ارائـه خدمات در فرايند توليد قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول يا ارائـه خدمات، خريداري شده و نگهداري ميشود، و
د . ماهيت مصرفي دارد و به طور غيرمستقيم در جهت فعاليت واحد تجاري مصرف ميشود.
- خالص ارزش فروش: عبارت است از بهاي فروش (بعد از كسر تخفيفات تجاري ولي قبل از تخفيفات مربوط به تسويه حساب) پس از كسر:
الف . مخارج براوردي تكميل، و
ب . مخارج براوردي بازاريابي، فروش و توزيع.
- بهاي جايگزيني: عبارت است از مخارجي كه بايد براي خريد يا ساخت يك قلم موجودي كاملاً مشابه تحمل شود.
اندازهگيری موجودی مواد و کالا
4 . موجودي مواد و کالا بايد برمبناي ” اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش“ تك تك اقلام يا گروههاي اقلام مشابه، اندازهگيري شود.
5 . موجودي مواد و کالا، به بهاي تمامشده اندازهگيري ميشود. چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت كه براي بازيافت اين دارايي، درآمدهاي آتي كافي وجود داشته باشد (مثلاً درنتيجه خراب شدن، نابابي يا كاهش در ميزان تقاضا)، مبالغ غير قابل بازيافت بهعنوان هزينهكاهش ارزش موجودي مواد و کالا به سود و زيان منظور ميشود. از اينرو، موجودي مواد و کالا به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش انعكاس مييابد.
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا
6 . بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا بايد دربرگيرنده مخارج خريد، مخارج تبديل و ساير مخارجي باشد كه واحد تجاري در جريان فعاليت معمول خود، براي رساندن كالا يا خدمات به مكان و شرايط فعلي آن متحمل شده است.
مخارج خريد
7 . مخـارج خريـد شامل بهـاي خريـد و هر گونه مخارج ديگري از قبيل حقوق و عوارض گمركي و حمل است كه مستقيماً به خريد مربوط ميگردد. تخفيفـات تجـاري از بهاي خريـد كسـر ميشود.
8 . برخي مخارج به شرح زير در صورت احراز شرايط مربوط، قابل احتساب در مخارج خريد است:
الف . مخارج تأمين مالي واردات مواد و کالا به صورت اعتباري از نوع يوزانس به شرط آنكه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور به صورت نقدي مجاز نباشد.
ب . در شرايط استثنايي طبق الزامات استاندارد حسابداري شماره 16 باعنوان آثار تغییر در نرخ ارز، مابهالتفاوتهاي ريالي مورد مطالبه ناشي از افزايش قابل ملاحظه نرخ رسمي ارز (مثلاً از شناور به صادراتي)، به شرط اينكه تخصيص آن به آحاد بهاي خريد مواد و کالاي مربوط امكانپذير باشد.
مخارج تبديل
9 . مخارج تبديل شامل مخارجي است كه مستقيماً به اقلام توليدشده مربوط ميگردد (مانند
كار مستقيم). مخارج تبديل همچنين شامل سربار توليد (اعم از ثابت و متغير) است كه براي تبديل مواد اوليه به محصول يا ارائه خدمات واقع ميشود.
10 . سربار توليد اعم از ثابت و متغير با روشي سيستماتيك به محصولات تخصيص مييابد. سربار ثابت توليد، آن بخش از مخارج غيرمستقيم توليد است كه عليرغم تغيير در حجم توليد نسبتاً ثابت ميماند، مانند استهلاك و مخارج نگهداري ساختمان و تجهيزات كارخانه و مخارج مديريت كارخانه. سربار متغير توليد آن بخش از مخارج غيرمستقيم توليد است كه متناسب با تغيير حجم توليد تغيير مييابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم.
11 . سربار ثابت توليد برمبناي ظرفيت معمول فعاليت واحد تجاري تخصيص مييابد. ظرفيت معمول بيانگر متوسط محصولي است كه انتظار ميرود در شرايط عادي (با در نظر گرفتن توقفات توليد ناشي از تعميرات و نگهداري برنامهريزيشده) طي چند دوره يا فصل، توليد شود. براي تخصيص هزينههاي سربار ثابت توليد ميتوان از سطح واقعي توليد استفاده كرد به شرط آنكه سطح مزبور تقريباً نزديك به سطح معمول فعاليت واحد تجاري باشد. بايد توجه داشت عامل تعيينكننده در تخصيص سربار ثابت توليد برمبناي سطح معمول فعاليت، اين است كه مخارج مربوط به ظرفيت بلااستفاده بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه عملياتي و پس از سود ناخالص در صورت سود و زيان منعكس شود.
12 . جهت تعيين سطح معمول فعاليت واحد تجاري عوامل زير را بايد درنظر داشت:
الف . ميزان توليد مورد نظر طراحان دستگاههاي توليدي و مديريت واحد تجاري، تحت شرايط كار حاكم در طول سال (مثلاً يك نوبتكاري يا دونوبتكاري)،
ب . بودجه سطح فعاليت سال تحت بررسي و سال بعد از آن، و
ج . سطحي از توليد كه واحد تجاري در سال تحت بررسي و نيز در سالهاي گذشته عملاً به آن دست يافته است.
اگر چه تغييرات موقت در سطح فعاليت را ميتوان ناديده گرفت، با اين حال تغييرات مداوم بايد به تجديد نظر در آنچه قبلاً معمول شناخته شده منجر شود.
13 . يكي از دلايلي كه گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار خاصي در بهاي تمام شده عنوان ميشود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه كارانه در ارزشيابي موجودي مواد و کالا است. چنانچه تعيين مبلغ موجودي مواد و کالا در شرايط واحد تجاري مستلزم اعمال احتياط باشـد، احتيـاط لازم در تعيين خالص ارزش فروش و نه از طريق حذف مخـارج سربـار خاصي از بهـاي تمام شـده اعمـال ميشـود.
14 . در فراينـد توليـد ممكن است همزمـان بيش از يك محصـول توليـد شـود. بـراي مثـال، اين وضعيت زماني مصداق دارد كه محصولات مشترك يا يك محصول اصلي همراه با يك محصول فرعي توليد ميشود. در مواردي كه مخارج تبديل هر محصول جداگانه قابل تشخيص نباشد، اين مخارج برمبنايي منطقي و يكنواخت به محصولات تخصيص مييابد. براي مثال، ممكن است از ارزش نسبي فروش هر محصول در مرحلهاي از فرايند توليد كه محصولات به طور جداگانه قابل تشخيص باشد و يا در زمان تكميل توليد، به عنوان مبناي تخصيص استفاده شـود. در اغلب مـوارد، محصـولات فرعي ماهيتـاً كم اهميت اسـت، از اين رو اين محصولات به خالص ارزش فروش اندازهگيري و مبلغ حاصل شده از بهاي تمام شده محصول اصلي كسر ميشود. در نتيجه مبلغ دفتري محصول اصلي با بهاي تمام شده آن، تفاوت با اهميتي ندارد.
15 . روشهاي هزينهيابي معمولاً چنان طراحي ميگردد تا اطمينان حاصل شود كليه مخارج مربوط به مواد مستقيم، كارمستقيم و ساير مخارج مستقيم به نحوي مناسب، مشخص و بر مبنايي منطقي و يكنواخت به حساب گرفته شود. اما در تخصيص مخارج سربار، مسائلي بروز ميكند كه معمولاً مستلزم اعمال قضاوتهاي شخصي در انتخاب يك قاعده مناسب است.
16 . همچنين در تخصيص مخارج دواير خدماتي مركزي، ممكن است مسائلي بروز كند. مبناي تخصيص چنين مخارجي بايد ميزان خدماتي باشد كه در رابطه با عمليات مختلف ارائه ميشود. براي مثال، دايره حسابداري معمولاً در خدمت عمليات زير است:
الف . توليد (از طريق پرداخت حقوق و دستمزد مستقيم و غيرمستقيم توليدي، كنترل خريد و تهيه صورتهاي مالي ادواري براي واحدهاي توليدي)،
ب . بازاريابي و توزيع (از طريق تجزيه و تحليل فروش و كنترل دفتر يا كارتهاي معين فروش)، و
ج . مديريت عمومي (از طريق تهيه گزارشهاي داخلي خاص مديريت، صورتهاي مالي و بودجههاي سالانه، كنترل منابع نقدي و برنامهريزي سرمايهگذاريها).
از كل مخارج دايره حسابداري، تنها آن بخش بايد در محاسبه مخارج تبديل منظور شود كه بتوان آن را به گونهاي منطقي به عمليات توليد تخصيص داد.
ساير مخارج
17 . ساير مخارج تنها تا ميزاني كه آشكارا به رساندن موجودي مواد و کالا به مكان و شرايط فعلي آن مربوط است به عنوان بخشي از بهاي تمامشده موجوديها منظور ميشود.
18 . موارد زير، نمونههايي از مخارجي است كه در بهاي تمامشده موجوديها منظور نميشود و در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي ميگردد:
الف . مبالغ غيرعادي مربوط به ضايعات مواد، دستمزد و ساير مخارج توليد (ضايعات قابل كنترل).
ب . مخارج انبارداري باستثناي مخارجي كه در فرايند توليد براي انبارداري محصولاتي كه نياز به پردازش بيشتر دارند، انجام ميشود.
ج . سربار اداري كه در رساندن موجوديها به مكان و شرايط فعلي نقشي ندارد.
د . مخارج فروش.
19 . مخارج مديريت عمومي، برخلاف مديريت عملياتي، مستقيماً به توليد جاري مربوط نميشود و لذا نبايد در مخارج تبديل (و درنتيجه، در بهاي تمام شده موجودي مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهاي تجاري كوچكتر كه مديريت معمولاً در اداره روزانه هر يك از عمليات مختلف نقش دارد، ممكن است در تفكيك مخارج سربار مديريت عمومي، مسايل خاصي در عمل بروز كند. در چنين واحدهايي، مخارج مديريت را ميتوان با استفاده از مباني مناسب، بهگونهاي منصفانه به عمليات توليد، بازاريابي، فروش و اداري تخصيص داد.
20 . در شرايطي خاص، مخارج تأمين مالي را ميتوان در بهاي تمامشده موجوديها منظور كرد. اين شرايط در استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي مشخص شده است.
