استاندارد حسابرسی 240
مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی
(تجدیدنظر شده 1394)
کلیات
دامنه کاربرد
1 . اين استاندارد، به مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسي صورتهاي مالي میپردازد. اين استاندارد، مشخصاً، نحوه بکارگیری استانداردهاي 315[1]و 330[2] را در مورد خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب شرح ميدهد.
ويژگيهاي تقلب
2 . تحريف صورتهاي مالی میتواند از تقلب يا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن عملي است كه منجر به تحريف صورتهاي مالي میشود.
3 . اگر چه تقلب مفهوم گستردهاي دارد، اما برای مقاصد استانداردهاي حسابرسي، حسابرس تقلبهایی را مد نظر قرار ميدهد كه سبب تحريف بااهميت صورتهاي مالي میشود. دو نوع تحريف عمدي به حسابرس مربوط ميشوند كه یکی تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه و دیگری تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها است. هر چند حسابرس ممكن است مشكوك به وقوع تقلب شود و يا در موارد نادر، پي به وقوع تقلب ببرد، با اين حال وی در مقامی نیست که به لحاظ قانونی حکم کند که آیا تقلبی واقعاً روی داده است یا خیر. (رك: بندهای ت-1 تا ت-6)
مسئوليت پيشگيري و كشف تقلب
4 . مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب با مديران اجرايي و اركان راهبری واحد تجاري است. این موضوع مهم است كه مديران اجرايي، با نظارت اركان راهبری واحد تجاري، بر پيشگيري از تقلب (که میتواند فرصتهاي وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب (که میتواند به دلیل احتمال كشف تقلب و تنبيه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد) تأكيد زیادی کنند. اين تأکید متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستكاري و رفتار اخلاقي است كه میتواند از طريق نظارت فعالانه اركان راهبری واحد تجاري تقويت شود. نظارت اركان راهبری، شامل در نظر گرفتن احتمال زير پاگذاری كنترلها يا اعمال نفوذ نامناسب به شیوههای ديگر در فرایند گزارشگري مالي، نظير تلاشهاي مديران اجرایی در زمینه مدیریت سود به منظور تحت تأثير قراردادن برداشت تحليلگران از عملكرد و سودآوري واحد تجاري، میباشد.
مسئوليتهای حسابرس
5 . حسابرسي كه كار حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي انجام ميدهد، مسئول كسب اطمينان معقول نسبت به عاري بودن صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه است. حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي بهگونهای مناسب برنامهريزي و اجرا شده باشد، به علت محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتناب ناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي بااهميت صورتهاي مالي، كشف نشود.[3]
6 . همانگونه که در استاندارد 200[4] اشاره شده است، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی، به طور خاص، در مورد تحریف ناشی از تقلب، از اهمیت ویژهای برخوردار است. از آنجا كه تقلب ممكن است با انجام تمهیداتی چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات، يا ارائه اطلاعات نادرست به حسابرس صورت گیرد که بهطور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن طراحی شده است، خطر عدم كشف تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب، بیشتر از خطر عدم كشف تحريفهاي بااهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي كه چنین اقداماتی برای پنهانکاری با تباني همراه باشد، كشف آن دشوارتر ميشود. تباني ميتواند حسابرس را به اين نتيجه برساند كه شواهد، متقاعد كننده است، در حالي كه واقعاً چنين نيست. توانايي حسابرس براي كشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتكبين، دفعات و ميزان دستكاري، گستردگی تباني، اندازه نسبي هر یک از مبالغ دستكاري شده، و مراتب سازمانی افراد مشارکت کننده بستگي دارد. اگرچه حسابرس ممكن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتكاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی میتواند مشخص کند که آيا تحريف در حوزههای قضاوتي مثل براوردهای حسابداري ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه.
7 . علاوه بر اين، خطر عدم كشف تحريف بااهميت ناشي از تقلب مديران اجرایی بیشتر از خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب كاركنان است، زيرا مديران اجرایی اغلب در موقعيتي هستند كه به طور مستقيم يا غير مستقيم قادر به دستكاري سوابق حسابداري، ارائه اطلاعات مالی متقلبانه يا زیرپاگذاردن روشهاي كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبهای مشابه توسط ساير كاركنان هستند.
8 . حسابرس، هنگام كسب اطمينان معقول، مسئولیت دارد نگرش ترديد حرفهاي را در سراسر فرایند حسابرسي حفظ کند، امكان زيرپا گذاري كنترلهاي داخلي توسط مديران اجرایی را مدنظر قرار دهد و به اين واقعیت توجه داشته باشد كه روشهاي حسابرسي مؤثر در كشف اشتباه ممكن است برای كشف تقلب مؤثر نباشد. الزامات اين استاندارد برای كمك به حسابرس در تشخیص و ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و طراحي روشهای كشف اين تحريفها تدوین شده است.
تاريخ اجرا
9 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردين 1395 و پس از آن شروع ميشود، لازم الاجراست.
اهداف
10 . اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف ـ تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي،
ب ـ كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب در مورد خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب، از طريق طراحي و اجراي روشهاي مناسب، و
پ ـ برخورد مناسب با موارد تقلب يا مشكوك به تقلب مشخص شده در جریان حسابرسی.
تعاريف
11 . براي اهداف استانداردهاي حسابرسي، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ تقلب ـ هرگونه اقدام عمدي توسط يك يا چند نفر از مديران اجرايي، اركان راهبری، كاركنان، يا اشخاص ثالث، که متضمن فریبکاری براي برخورداري از مزيتي ناروا يا غير قانوني است.
ب ـ عوامل خطر تقلب ـ رويدادها يا شرايطي كه نشاندهنده انگيزه يا فشار براي ارتكاب تقلب يا فراهم كننده فرصت ارتكاب تقلب باشد.
الزامات
ترديد حرفهاي
12 . طبق استاندارد 200[5]، حسابرس بايد بدون درنظر گرفتن تجربه قبلي خود از صداقت و درستکاری مديران اجرایي و اركان راهبری واحد تجاري، با پذيرش اين احتمال كه ممكن است تحريف بااهميت ناشي از تقلب وجود داشته باشد، نگرش ترديد حرفهاي را در تمام مراحل حسابرسي حفظ كند. (رك: بندهای ت-7 و ت-8)
13 . حسابرس ميتواند اسناد و مدارك حسابداري را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذيرد، مگر اين كه دليلي برخلاف آن وجود داشته باشد. اگر درجریان حسابرسی شرايطی بوجود آید كه حسابرس متقاعد شود كه ممكن است یک سند معتبر نباشد يا مفاد آن بدون اینکه به اطلاع وي رسيده باشد تعدیل شده است، حسابرس بايد بررسیهای بيشتري انجام دهد. (رک: بند ت-9)
14 . هنگامي كه مديران اجرايي يا اركان راهبری به پرس و جوهای حسابرس، پاسخهای متناقض میدهند، حسابرس بايد موارد تناقض را بررسي کند.
مذاکره اعضاي تیم حسابرسي
15 . طبق استاندارد 315، لازم است بين اعضاي تیم حسابرسی مذاکراتی انجام شود و مدیر مسئول کار تعیین کند چه موضوعاتی باید به اعضای تیم حسابرسی که در مذاکره حضور نداشتهاند اطلاع داده شود[6]. در اين مذاکرات بايد بر نحوه و احتمال آسیبپذیری صورتهاي مالي از تحریفهای بااهميت ناشي از تقلب، از جمله چگونگی امكان وقوع تقلب، تأكيد خاصي صورت گیرد. در اين مذاکره اعضای تیم حسابرسی بدون در نظرگرفتن صداقت و درستکاری مدیران اجرايي و اركان راهبری به تبادل نظر میپردازند.(رک: بندهای ت-10 و ت-11)
روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
16 . هنگام اجراي روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط براي كسب شناخت از واحد تجاري و محيط آن، از جمله كنترلهای داخلي واحد تجاري، طبق استاندارد 315[7]، حسابرس بايد روشهاي ذكر شده در بندهاي 17 تا 24 را به منظور كسب اطلاعات مورد استفاده در تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، اجرا كند.
مديران اجرايي و سایر کارکنان واحد تجاری
17 . حسابرس بايد از مديران اجرایی درخصوص موارد زير پرس و جو كند:
الف ـ ارزيابي مديران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، از جمله ماهيت، ميزان و فراوانی این ارزيابیها، (رك: بندهای ت-12 و ت-13)
ب ـ فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشي از تقلب در واحد تجاري، از جمله خطرهای خاص ناشي از تقلبي كه مديران اجرایی آن را مشخص کرده يا از آن مطلع شده باشند، يا گروههاي معاملات، مانده حسابها، يا موارد افشايي كه وجود خطر تقلب در مورد آنها وجود دارد، (رك: بند ت-14)
پ ـ اطلاع رساني مديران اجرايي به اركان راهبری درخصوص فرایندهای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشي از تقلب در واحد تجاري، و
ت ـ اطلاع رساني دیدگاههای مديران اجرايي به كاركنان درباره روشهای انجام کار و ارزشهای اخلاقي.
18 . حسابرس بايد از مديران اجرايي، و در صورت لزوم از ساير کارکنان واحد تجاري، در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشكوك به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، پرس و جو كند. (رک: بندهای ت-15 تا ت-17)
19 . اگر واحد تجاري داراي واحد حسابرسي داخلي باشد، حسابرس بايد از حسابرسان داخلي در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشكوك به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، و همچنین درخصوص ديدگاههاي حسابرسان داخلی در مورد خطرهاي تقلب پرس و جو كند. (رک: بند ت-18)
اركان راهبری
20 . حسابرس بايد از نحوه نظارت اركان راهبری بر فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي تقلب در واحد تجاري و كنترلهایی که مديران اجرایی براي كاهش اين خطرها طراحی کردهاند، شناخت کسب كند، مگر اينكه همه اعضای اركان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند.[8] (رك: بندهای ت-19 تا ت-21)
21 . حسابرس بايد از اركان راهبری در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشكوك به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، پرس و جو كند، مگر اینکه همه اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. اين پرس و جوها تا حدی براي تأييد پاسخهاي مديران اجرایی به پرس و جوهاي انجام شده از آنها صورت میگیرد.
روابط غير عادي يا غير منتظره مشخص شده
22 . حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي كند كه آيا روابط غير عادي يا غير منتظره مشخص شده در اجراي روشهاي تحليلي، از جمله موارد مربوط به حسابهای درآمدی، ممكن است نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشند يا خير.
ساير اطلاعات
23 . حسابرس بايد این موضوع را بررسي كند كه آيا ساير اطلاعات كسب شده توسط وي نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب هستند يا خير. (رك: بند ت-22)
ارزيابي عوامل خطر تقلب
24 . حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي كند كه آيا اطلاعات كسب شده با استفاده از ساير روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، نشانه وجود يك يا چند عامل خطر ناشي از تقلب است يا خير. هرچند عوامل خطر تقلب ممكن است ضرورتاً نشانه وجود تقلب نباشد، اما این عوامل اغلب در شرايطي كه تقلب صورت گرفته است، وجود داشتهاند و از اين رو ممكن است نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد. (رك: بندهای ت-23 تا ت-27)
تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب
25 . طبق استاندارد 315، حسابرس بايد خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب را در سطح صورتهاي مالي، و در سطح ادعاهای مربوط به گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا مشخص و ارزیابی كند.[9]
26 . حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب بايد با پيش فرض وجود خطرهاي ناشي از تقلب در شناخت درآمد، به ارزیابی این موضوع بپردازد که کدام یک از انواع درآمدها، معاملات درآمدزا يا ادعاهاي مربوط به درآمدها سبب پیدایش چنين خطرهايي میشود. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه پيش فرض مزبور با توجه به شرايط یک كار حسابرسي مصداق ندارد، و از اين رو، شناخت درآمد را به عنوان خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب مشخص نکرده است، باید الزامات مربوط به مستندسازي آن را طبق بند 47 رعایت کند. (رك: بندهای ت-28 تا ت-30)
27 . حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب بايد به عنوان خطرهاي عمده برخورد كند و بنابراین، بايد از كنترلهاي مربوط واحد تجاري، از جمله فعالیتهای كنترلي مرتبط با این خطرها (به ميزاني كه تا به حال انجام نشده است)، شناخت كسب كند. (رك: بندهای ت-31 و ت-32)
برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب
برخوردهای كلي
28 . طبق استاندارد 330، حسابرس بايد برخوردهاي كلي را برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهای مالي تعيين كند.[10] (رك: بند ت-33)
29 . حسابرس به منظور تعيين برخوردهاي كلي برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهای مالي بايد:
الف ـ اعضای تیم حسابرسی را با در نظر گرفتن دانش، مهارت و توانايي افرادی که مسئوليتهاي عمده به آنها واگذار میشود و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، تعیین و بر آنها نظارت كند، (رك: بندهای ت-34 و ت-35)
ب ـ این موضوع را ارزيابي كند كه آيا انتخاب و بكارگيري رویههای حسابداري توسط واحد تجاري، به ويژه رویههای مربوط به اندازهگيریهای ذهنی و معاملات پيچيده، میتواند نشانه گزارشگري مالي متقلبانه ناشي از تلاش مديران اجرایی براي مدیریت سود باشد يا خير، و
پ ـ در انتخاب ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي، عنصر پيشبيني ناپذيري را در نظر بگيرد. (رك: بند ت-36)
روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها
30 . طبق استاندارد 330، حسابرس بايد روشهاي حسابرسي لازم را به گونهاي طراحی و اجرا کند كه ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان آنها براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها مناسب باشد.[11] (رك: بندهای ت-37 تا ت-40)
روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي مرتبط با زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی
31 . به دليل توانايي مديران اجرایی در دستكاري سوابق حسابداري و تهيه صورتهاي مالي متقلبانه از طريق زيرپاگذاری كنترلهايي که در شرایط معمول داراي اثر بخشي کارکرد هستند، مدیران اجرایی موقعیت منحصر به فردی براي ارتكاب تقلب دارند. اگر چه میزان خطر زيرپاگذاری كنترلها توسط مدیران اجرایی در واحدهای تجاري مختلف یکسان نیست، اما اين خطر در تمامي واحدهاي تجاري وجود دارد. به دليل غیرقابل پيشبيني بودن نحوه زيرپاگذاری كنترلها توسط مدیران اجرایی، اين خطر به عنوان خطر تحريف بااهميت ناشی از تقلب محسوب و از این رو خطر عمدهاي تلقي ميشود.
32 . حسابرس صرفنظر از ارزیابی خود از خطرهاي زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی، باید روشهاي حسابرسي را براي مقاصد زير طراحي و اجرا نمايد:
الف ـ آزمون مناسب بودن ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در تهيه صورتهاي مالي. حسابرس در طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي براي چنين آزمونهايي، بايد:
- از افراد مرتبطبا فرایند گزارشگري مالي، درخصوص فعاليتهاي غير عادي يا نامناسب مرتبط با پردازش ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، پرس و جو كند،
- ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در پاياندوره گزارشگري را انتخاب كند، و
- نیاز به آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات طي دوره را مدنظر قرار دهد. (رك: بندهای ت-41 تا ت-44)
ب ـ براوردهای حسابداري را با هدف تشخیص جانبداریها و ارزيابي اين كه آيا شرايط ايجاد كننده جانبداريها (در صورت وجود) بيانگر خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب است يا خير، بررسي کند. حسابرس در انجام اين بررسيها بايد:
1 . این موضوع را ارزيابي كند كه آيا قضاوتها و تصميمات مديران اجرایی در مورد براوردهای حسابداري منعكس شده در صورتهاي مالي (حتی در مواردی که هر یک از آنها به تنهایی معقول باشند)، به نحوی نشانه جانبداري احتمالي مديران اجرایی واحد تجاري است كه بتواند بیانگر خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد يا خير، و
2 . قضاوتها و مفروضات مديران اجرایی درخصوص براوردهای حسابداري عمده منعکس در صورتهاي مالي دوره قبل را بررسی کند. (رك: بندهای ت-45 تا ت-47)
پ ـ درخصوص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاري، يا معاملاتی که با توجه به شناخت حسابرس از واحد تجاري و محيط آن و ساير اطلاعات كسب شده در جریان حسابرسي، غيرمعمول به نظر ميرسند، حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي كند كه آيا منطق تجاري معاملات (یا نبود آن) حاكي از آن است كه امکان دارد آنها به قصد گزارشگري مالي متقلبانه يا اختفای سوءاستفاده از داراييها انجام شده باشند يا خير. (رك: بند ت-48)
- حسابرس بايد این موضوع را تعيين كند كه آيا به منظور برخورد با خطرهاي مشخص شده مربوط به زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی، نيازی به اجراي سایر روشهاي حسابرسي علاوه بر روشهايی که بهطور مشخص در بندهاي قبلي به آنها اشاره شده، وجود دارد يا خير (يعني در مواردی كه خطرهاي مضاعف مشخصی در زمینه زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی وجود دارد كه با روشهاي اجرا شده براساس الزامات بند 32 پوشش داده نشده است).
ارزيابي شواهد حسابرسي (رك: بند ت-49)
34 . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی (هنگام نتیجهگیری کلی در مورد سازگاری صورتهای مالی با شناخت وی از واحد تجاری) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی که پیش از این مشخص نشده است، میباشد یا خیر. (رک: بند ت-50)
35 . اگر حسابرس تحريفي را مشخص كند، بايد این موضوع را ارزيابي كند كه آيا چنين تحريفي نشانهاي از تقلب میباشد يا خير. در صورت وجود چنين نشانهاي، حسابرس بايد با آگاهي از اين موضوع كه بعید است که یک تقلب مشخص شده، رویدادی منحصر به فرد باشد، آثار اين تحريف را در ارتباط با ساير جنبههاي حسابرسي، به ويژه قابل اتكا بودن ادعاهاي مديران اجرایی، ارزیابی کند. (رك: بند ت-51)
36 . چنانچه حسابرس تحريفي(بااهميت و یا کماهمیت) را مشخص كند ، و دلایلی داشته باشد که اين تحريف نتیجه تقلب است يا ميتواند نتیجه تقلب باشد و مديران اجرایی (به ويژه مديران ارشد اجرایی) در آن مشارکت داشته باشند، بايد ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهميت ناشي از تقلب و تأثير آن بر ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهای حسابرسي در برخورد با خطرهاي ارزیابی شده را بازنگری کند. همچنين حسابرس بايد این موضوع را مورد توجه قرار دهد كه آيا هنگام بازنگری قابلیت اتکای شواهد قبلاً كسب شده، شرايط يا موقعيتهایی که حاكي از تباني احتمالي توسط كاركنان، مديران اجرایی يا اشخاص ثالث باشد، وجود داشته است يا خير. (رك: بند ت-52)
37 . چنانچه حسابرس تأييد كند كه صورتهاي مالي به دلیل بروز تقلب به طور بااهميتي تحريف شده است، يا قادر به نتيجهگيري در اين مورد نباشد، بايد اثر آن را بر حسابرسي ارزيابي كند. (رک: بند ت-53)
ناممکن بودن ادامه حسابرسي
38 . چنانچه در نتيجه تحريف ناشي از تقلب يا مشكوك به تقلب، حسابرس با شرایطی استثنايي روبرو شود كه ادامه كار حسابرسي را با مشکل مواجه سازد بايد:
الف ـ مسئوليتهاي حرفهاي و قانوني خود را در شرایط موجود مشخص کند از جمله اینکه آیا حسابرس برای گزارش به شخص يا اشخاصي كه وی را به كار حسابرسي منصوب کردهاند يا، در برخي موارد، به مراجع قانوني الزامی دارد یا خیر،
ب ـ این موضوع را بررسی کند که آیا كنارهگيري از كار حسابرسي در شرايطي كه از لحاظ قانوني امکانپذیر باشد، مناسب است يا خير، و
پ ـ در صورت كنارهگيري حسابرس از كار:
1 . با سطح مناسبي از مديران اجرايي و اركان راهبری در مورد كنارهگيري از كار حسابرسي و دلايل آن مذاکره کند، و
2 . این موضوع را مشخص كند كه آيا براي گزارش كنارهگيري خود از كار حسابرسي و دلايل آن به شخص يا اشخاصي كه وي را به عنوان حسابرس واحد تجاری منصوب کردهاند يا، در برخي موارد، به مراجع قانوني، الزام حرفهاي يا قانوني وجود دارد يا خير (رك: بندهای ت-54 تا ت-57)
تأییدیه کتبی
39 . حسابرس بايد از مديران اجرایی و درصورت لزوم از ارکان راهبری، تأييديهای کتبی دريافت كند كه در آن:
الف ـ آنها به مسئوليت خود براي طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي به منظور پيشگيري و كشف تقلب اذعان کنند،
ب ـ مدیران اجرایی اذعان نمایند نتايج ارزیابی خود از خطر تحريف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي را براي حسابرس افشا کردهاند،
پ ـ آنها تأیید کنند که اطلاعات خود درباره تقلب يا موارد مشكوك به تقلب مؤثر بر واحد تجاري را که توسط اشخاص زير انجام شده است، براي حسابرس افشا کردهاند:
1 . مديران اجرایی،
2 . كاركنان داراي نقشهاي عمده در كنترلهای داخلي، يا
3 . ساير اشخاص در مواردي كه تقلب میتوانسته است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، و
ت ـ آنها اعلام کنند اطلاعات خود را درباره هرگونه اتهام تقلب، يا موارد مشكوك به تقلب مؤثر بر صورتهاي مالي واحد تجاري كه توسط كاركنان فعلی، كاركنان قبلي، تحليلگران، دستگاههای نظارتی يا ساير اشخاص اطلاع داده شده است، را براي حسابرس افشا کردهاند. (رک: بندهای ت-58 و ت-59)
اطلاع رساني به مديران اجرايي و اركان راهبری
40 . چنانچه حسابرس تقلبي را مشخص کرده باشد يا اطلاعات كسب شده نشاندهنده امکان وقوع تقلب باشد بايد اين موضوعات را به موقع به سطح مناسبي از مديران اجرایی اطلاع دهد. هدف این اطلاعرسانی، آگاه کردن افرادی است که مسئوليت اصلي پيشگيري یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رك: بند ت-60)
41 . به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاري دارای مسئولیت اجرایی هستند، در صورتي كه حسابرس موارد تقلب يا مشكوك به تقلبي را مشخص كند كه در آن مديران اجرایی، كاركنان داراي نقش عمده در كنترلهای داخلي، يا ساير اشخاص (در مواردی كه تقلب میتوانسته است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد)، دخالت داشتهاند، بايد آن موارد را به موقع به اطلاع اركان راهبری برساند. اگر حسابرس موارد مشكوك به تقلبي را مشخص كند كه مديران اجرایی در آن دخالت داشتهاند، وي بايد آن موارد را به اطلاع اركان راهبری واحد تجاري برساند و در مورد ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم براي تكميل حسابرسي با آنها گفتگو کند. (رك: بندهای ت-61 تا ت-63)
42 . حسابرس بايد ساير موضوعات مرتبط با تقلب را كه بر پایه قضاوت وی با مسئوليتهاي ارکان راهبری مرتبط است، به اطلاع آنها برساند. (رک: بند ت-64)
اطلاع رساني به مراجع قانونی و اجرايي
43 . در مواردی كه حسابرس تقلب یا مورد مشكوك به تقلبي را مشخص میكند، بايد این موضوع را تعيين كند كه آيا براي گزارش ارتكاب تقلب يا مورد مشكوك به تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاري مسئوليتي دارد يا خير. اگر چه وظيفه حرفهاي حسابرس مبنیبر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبكار ممكن است مانع از انجام چنين گزارشگري شود، اما ممكن است در برخي شرايط، مسئوليتهاي قانوني حسابرس بر وظيفه رازداري وي غلبه کند. (رك: بندهای ت-65 تا ت-67)
مستند سازي
44 . طبق استاندارد315 [12]، مستند سازي شناخت حسابرس از واحد تجاري و محيط آن و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در موارد زیر الزامي است[13]:
الف ـ تصميمات عمده اتخاذ شده در مذاکرات اعضای تیم حسابرسي درباره آسيب پذيري صورتهاي مالي واحد تجاري از بابت تحريف بااهميت ناشي از تقلب، و
ب ـ خطرهاي تحريف بااهميت مشخص شده و ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهاي مالي و در سطح ادعاها.
45 . طبق استاندارد 330، مستندسازي نحوه برخورد حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده در موارد زیر، الزامي است[14]:
الف ـ برخوردهاي كلي برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده در سطح صورتهاي مالي و ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي، و ارتباط اين روشها با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها، و
ب ـ نتايج حاصل از اجرای روشهاي حسابرسي، از جمله روشهاي طراحي شده برای مقابله با خطر زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی.
46 . حسابرس بايد اطلاع رسانيهاي انجام شده در مورد تقلب به مدیران اجرايي، اركان راهبری واحد تجاري، مراجع قانونی و ساير اشخاص را مستندسازي كند.
47 . چنانچه حسابرس به این نتيجه برسد كه پيش فرض وجود خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب در مورد شناخت درآمد، در شرایط کار حسابرسي مورد نظر مصداق ندارد، بايد دلايل اين نتيجهگيري را مستند كند.
***
توضيحات کاربردی
ويژگيهاي تقلب (رك: بند 3)
ت ـ 1. تقلب، اعم از گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها، مستلزم وجود انگيزه يا فشار براي ارتكاب آن، فرصت متصور براي انجام آن و توجیهاتی برای عمل به آن است. براي مثال:
- انگيزه يا فشار براي ارتکاب گزارشگري مالي متقلبانه ممكناست زماني به وجود آید كه مديران اجرایی از منابع درون سازمان يا برون سازمان، براي دستيابي به سود يا نتيجه مالي مورد انتظار (که شايد غيرواقعبینانه باشد) تحت فشار باشند، به ويژه زماني كه پيامدهای عدم دستیابی به اهداف مالي مورد نظر براي مديران اجرایی چشمگير باشد. به همین ترتیب، افراد ممكن است دارای انگيزهای براي سوء استفاده از داراييها باشند براي نمونه به این دليل که زیادهخواه هستند.
- فرصت متصور برای ارتکاب تقلب ممکن است زمانی به وجود آیدكه فرد معتقد است ميتوان كنترلهای داخلي را زیرپاگذاشت، براي مثال، در شرايطي كه فرد مورد اعتماد بوده يا از ضعفهای خاصي در كنترلهاي داخلي آگاهي داشته باشد.
- افراد ممكناست توانایی توجیه ارتكاب يك عمل متقلبانه را داشته باشند. برخي از افراد داراي نگرش، شخصيت يا مجموعهاي از ارزشهاي اخلاقي هستند كه به آنها اجازه ميدهد آگاهانه و عامدانه اقدامی نادرست را مرتکب شوند. با اين وجود، حتي افراد درستكار نيز ممكن است در شرايطي كه تحت فشار زیاد قرار میگیرند مرتكب تقلب شوند.
ت ـ 2. گزارشگري مالي متقلبانه مستلزم تحريفهاي عمدي، از جمله حذف مبالغ يا موارد افشا در صورتهاي مالي، به منظور فريب دادن استفادهكنندگان صورتهاي مالي است. اين موضوع ممكن است به واسطه تلاشهاي مديران اجرایی براي مدیریت سود به منظور فريب استفادهكنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثير قرار دادن برداشت آنها از عملكرد و سودآوري واحد تجاري، روي دهد. چنين مدیریت سودي ممكن است با انجام اقدامات جزئی يا تعديل نامناسب مفروضات و تغيير در قضاوتهاي مديران اجرایی شروع شود. فشارها و انگيزهها ممكن است این اقدامات را چنان تشدید کند که منجر به گزارشگري مالي متقلبانه شود. چنين وضعیتی ممكن است زماني روی دهد كه در اثر فشار جهت دستیابی به انتظارات بازار يا میل به حداكثر ساختن پاداش مبتني بر عملكرد، مديران اجرایی عمداً موضعی بگیرند كه انجام تحريفهاي بااهميت صورتهاي مالي، منجر به گزارشگري مالي متقلبانه شود. در برخي واحدهاي تجاري، ممكن است کاهش بااهمیت سود بهمنظور حداقل كردن ماليات يا متورم کردن سود به منظور اخذ تسهیلات بانکی، انگيزهاي براي مدیران اجرایی تلقي شود.
ت ـ 3. گزارشگري مالي متقلبانه ممکن است به روشهای زیر انجام شود:
- دستكاري، سندسازي (از جمله جعل)، يا تغيير سوابق حسابداري يا مستندات پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
- ارائه نادرست يا حذف عمدي معاملات، سایر رویدادها يا ساير اطلاعات عمده در صورتهايمالي.
- بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري در رابطه با مبالغ، طبقهبندي، نحوه ارائه، يا موارد افشا بهصورت عمدی.
ت ـ 4. در گزارشگري مالي متقلبانه، مديران اجرایی اغلب کنترلهایی را زير پا میگذارند كه در شرایط معمول، دارای اثربخشی کارکرد هستند. ارتکاب تقلب از طریق زیرپاگذاری كنترلها توسط مديران اجرایی، ممكن است با استفاده از تكنيكهايي نظير موارد زیر، انجام شود:
- ثبت معاملات صوری، بهويژه در اواخر دوره مالی، به منظور دستكاري نتايج عمليات يا دستيابي به اهداف دیگر.
- تعديل نامناسب مفروضات و تغيير نامناسب قضاوتهاي مورداستفاده در براورد مانده حسابها.
- حذف، تأخير یا تعجیل در شناخت معاملات و سایر رویدادهای واقعشده طي دوره گزارشگري در صورتهاي مالي.
- پنهانكاري يا عدم افشاي حقايقي كه میتواند بر مبالغ مندرج در صورتهاي مالي مؤثر باشد.
- انجام معاملات پيچيدهاي كه براي ارائه نادرست وضعيت مالي يا عملكرد مالي واحدتجاري طراحي شدهاند.
- تغيير سوابق و شرايط مرتبطبا معاملات عمده و غيرعادي.
ت ـ 5. سوء استفاده از داراييها، سرقت داراييهاي واحد تجاري را نیز شامل میشود و اغلب توسط كارکنان در مورد مبالغ جزئی و بياهميت، انجام ميشود. با این وجود، سوء استفاده از داراييها ميتواند توسط مديران اجرایی نيز صورت گیرد كه معمولاً توانايي بيشتري براي گمراه کردن یا پنهان کردن سوء استفاده از داراييها دارند به نحوی كه كشف آنها مشكل باشد. سوء استفاده از داراييها ممکن است به شيوههاي مختلفي، از جمله موارد زير، صورت گيرد:
- سرقت مبالغ وصولشده (براي نمونه، سوء استفاده در وصول مطالبات يا واريز مبالغ وصول شده مربوط به مطالبات سوخت شده، به حسابهاي بانكي شخصی).
- سرقت داراييهاي فیزیکی یا دستاوردهای فکری (براي نمونه، سرقت موجودي براي مصارف شخصی يا براي فروش، سرقت ضايعات براي فروش، همدستي با رقبای واحد تجاری با افشاي اسرار فناوری در قبال دریافت وجه).
- سندسازی پرداخت برای كالاها و خدماتي كه توسط واحدتجاري دريافت نشده است (براي نمونه، پرداختهاي انجام شده به فروشندگان موهوم، وجوه پرداختي توسط فروشندگان به نمايندگان خريد واحد تجاري از طریق بالا بردن قیمتها، پرداخت حقوق به کارکنان ساختگی).
- استفادهاز داراييهاي واحد تجاري براي مصارف شخصي (براي نمونه، در رهن قراردادن داراييهاي واحد تجاري به عنوان وثيقه وام شخصي يا وام به یک شخص وابسته).
سوء استفاده از داراييها اغلب از طريق تدارک سوابق يا مستندات گمراه كننده يا جعلی به منظور پنهان کردن این موضوع که داراييها مفقود شده يا بدون مجوز به عنوان وثيقه استفاده شدهاند، انجام ميشود.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 6. مسئوليتهاي حسابرسان بخش عمومی در رابطه با تقلب ممكن است در قوانين و مقررات، یا دیگر الزامات مرتبط با بخش عمومی یا به طور جداگانه در الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی مشخص شده باشد. در نتيجه، مسئوليتهاي حسابرس بخش عمومی ممكن است محدود به در نظر گرفتن خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي نباشد، بلكه شامل مسئوليتهاي وسيعتري برای بررسی خطرهاي ناشي از تقلب نيز باشد.
ترديد حرفهاي (رك: بندهای 12 تا 14)
ت ـ 7. حفظ نگرش ترديد حرفهاي مستلزم ارزیابی نقادانه و مستمر اين موضوع است كه آيا اطلاعات و شواهد حسابرسي كسب شده نشانه وجود تحريف بااهميت ناشي از تقلب میباشد يا خير. ترديد حرفهاي شامل بررسي قابل اتكا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسي و كنترلهاي حاكم بر تهيه و حفظ آنها در موارد مقتضی است. به دلیل ويژگيهاي تقلب، نگرش ترديد حرفهاي حسابرس، در زمان بررسی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، اهمیت ویژهای دارد.
ت ـ 8 . اگرچه از حسابرس نمیتوان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستكاري مديران اجرایی و اركان راهبری واحد تجاري را نادیده بگیرد، اما نگرش ترديد حرفهاي حسابرس به ويژه هنگام بررسي خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب حایز اهمیت ویژهای است، چرا که ممكن است شرايط تغيير كرده باشد.
ت ـ 9. انجام حسابرسي طبق استانداردهای حسابرسي به ندرت مستلزم بررسي اصالت اسناد است، ضمن اینکه حسابرس در این زمینه آموزش ندیده و انتظار نمیرود کارشناس تعیین اصالت اسناد باشد.[15] با این وجود، زمانی که حسابرس از شرایطی آگاهی مییابد که وی را متقاعد میکند که ممکن است یک سند معتبر نباشد، یا مندرجات آن بدون اطلاعرسانی به حسابرس، تعدیل شده باشد، روشهای احتمالی برای بررسی بیشتر میتواند شامل موارد زیر باشد:
- دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث بهطور مستقیم.
- استفادهاز کارشناس برای تعیین اصالت سند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی (رک: بند 15)
ت -10. مذاکره اعضاي تیم حسابرسي درباره آسيب پذيري صورتهاي مالي از تحريف بااهميت ناشي از تقلب:
- فرصتي را براي اعضاي با تجربهتر تیم حسابرسي فراهم ميكند تا ديدگاههاي خود درباره نحوه و احتمال آسيبپذيري صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
- به حسابرس امکان میدهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسيبپذیریها نشان دهد و مشخص كند برخی روشهاي حسابرسي خاص، توسط کدامیک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
- بهحسابرس اجازه میدهد چگونگی در میان گذاشتن نتايج حاصل از روشهاي حسابرسی بين اعضاي تیم حسابرسي، و چگونگی برخورد با اتهام ناشي از تقلب را كه ممكن است مورد توجه حسابرس قرار گيرد، مشخص کند.
ت ـ 11. مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممكن است شامل موضوعاتي نظير موارد زير باشد:
- تبادل نظر بين اعضای تیم حسابرسي در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهايمالي واحد تجاری ممکن است بر اثر تحريف بااهميت ناشي از تقلب، آسیبپذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی میتوانند مرتکب گزارشگري مالي متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراييهاي واحد تجاری مورد سوءاستفاده واقع شود.
- توجهبه شرايطي كه ميتواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی كه ممكن است توسط مديران اجرایی براي مدیریت سود، بکار گرفته شود بهگونهای که منجر به گزارشگري مالي متقلبانه گردد.
- توجه به عوامل درونسازمانی و برونسازمانی شناختهشده مؤثر بر واحد تجاری كه ممکن است برای مدیران اجرایی یا دیگران باعث ایجاد انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب باشد، فرصت ارتکاب تقلب را فراهم کند یا بیانگر عوامل فرهنگی يا محیطی باشد که ارتکاب تقلب را برای مديران اجرایی یا سايرين توجیهپذیر سازد.
- توجهبه مشارکت مديران اجرایی در نظارت بر كاركناني كه به وجه نقد يا ساير داراييهاي آسيب پذير در برابر سوء استفاده، دسترسي دارند.
- توجهبه هرگونه تغيير غير عادي يا بدون توضیح در رفتار يا سبك زندگي مديران اجرایی يا كاركنانی كه نظر اعضای تیم حسابرسي را به خود جلب کرده است.
- تأكيدبراهميت حفظ طرز تفکر مناسب در تمام مراحل حسابرسي درخصوص احتمال وجود تحريف بااهميت ناشي از تقلب.
- توجهبه شرايط گوناگونی كه مواجه شدن با آن ميتواند نشانه احتمال تقلب باشد.
- توجهبه چگونگی اعمال عنصر پیشبینیناپذیری در ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي.
- توجهبه آندسته از روشهاي حسابرسي كه میتواند در برخورد با آسيب پذيري صورتهاي مالي واحد تجاری در برابر تحريف بااهميت ناشي از تقلب، انتخاب شود و اين كه آيا انواع خاصي از روشهاي حسابرسي در مقایسه با ساير روشها مؤثرتر هستند يا خير.
- توجهبه هرگونه اتهام ناشی از تقلب كه توجه حسابرس به آنها جلب شده است.
- توجهبه خطر زيرپا گذاري كنترلها توسط مديران اجرایی.
روشهاي ارزیابی خطر و فعاليتهاي مرتبط
پرس و جو از مديران اجرایی
ارزیابی خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب توسط مديران اجرایی (رک: بند 17- الف)
ت ـ 12. مديران اجرایی در قبال كنترلهاي داخلي واحد تجاری و تهيه صورتهاي مالي مسئوليت دارند. بنابراين، شایسته است حسابرس از مديران اجرایی درخصوص ارزیابی آنها از خطر تقلب و كنترلهاي برقرار شده براي پیشگیری و كشف آن پرس و جو كند. ماهيت، ميزان و دفعات ارزیابی مدیران اجرایی از اینگونه خطرها و كنترلها در واحدهاي تجاري مختلف، ممكن است متفاوت باشد. در برخي از واحدهاي تجاري مديران اجرایی ممكن است هر ساله يا با نظارت مستمر، به انجام ارزیابیهای تفصيلي مبادرت ورزند. در ديگر واحدهاي تجاري، ارزیابی مديران اجرایی ممكن است با تعداد و رسميت كمتر انجام شود. ماهيت، دامنه و فراوانی ارزیابی مدیران اجرایی، به شناخت حسابرس از محيط كنترلي واحد تجاری کمک میکند. براي مثال، عدم ارزیابی خطر تقلب توسط مديران اجرایی در برخي شرايط ميتواند نشانه آن باشد كه مديران اجرایی به كنترلهاي داخلي اهميت نمیدهند.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري كوچك
ت ـ 13. در برخي واحدهاي تجاري، بهویژه واحدهاي تجاري كوچك، تمرکز مديران اجرایی ممكن است به ارزیابی خطرهاي تقلب يا سوء استفاده كاركنان از داراييها معطوف شود.
فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشی از تقلب (رک: بند 17 ـ ب)
ت ـ 14. در واحدهاي تجاري مستقر در چندین محل، فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی ممكن است دربرگیرنده سطوح مختلف نظارت بر مکانهای عملياتي، يا قسمتهای تجاري باشد. مديران اجرایی همچنين ممكن است مکانهای عملياتي يا قسمتهاي تجاري خاصي را مشخص کرده باشند كه احتمال خطر تقلب در آنها بسیار زیاد است.
پرس و جو از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری (رک: بند 18)
ت ـ 15. اگر چه پرس و جوي حسابرس از مدیران اجرایی ممكن است اطلاعات مفيدي درباره خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب كاركنان در صورتهاي مالي فراهم كند، اما اين پرس و جوها بعید است بتواند اطلاعات مفيدي درباره خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب مديران اجرایی در صورتهاي مالي به دست دهد. پرس و جو از سایر کارکنان واحد تجاری میتواند فرصتي را براي انتقال اطلاعات به حسابرس فراهم كند كه در غیر این صورت ممكن است امکان اطلاعرسانی آن فراهم نشود.
ت ـ 16. نمونههايي از سایر کارکنان واحد تجاری كه حسابرس ميتواند درباره وجود تقلب يا موارد مشكوك به تقلب از آنها پرس و جو كند عبارتند از:
- كاركنان عملياتي كه مستقيماً در فرایند گزارشگري مالي دخالتي ندارند.
- كاركنان دارای سطوح اختيار متفاوت.
- كاركنانيكه در شروع، پردازش يا ثبت معاملات پيچيده يا غير عادي مشارکت دارند و افرادی كه بر اين كاركنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی میکنند.
- مسئول امورحقوقي.
- مسئول امور اخلاقي يا همتای آن.
- شخص يا اشخاص مسئول برخورد با موارد اتهام تقلب.
ت ـ 17. مدیران اجرایی، اغلب در بهترين موقعيت براي ارتكاب تقلب قرار دارند. بنابراين، حسابرس هنگام ارزيابي پاسخهاي مدیران اجرایی به پرس و جوها، ممکن است ضروری بداند که اين پاسخها را با اعمال نگرش ترديد حرفهاي با اطلاعات دریافتی از منابع دیگر انطباق دهد.
پرس و جو از حسابرسان داخلي (رک: بند 19)
ت ـ 18. در استانداردهای 315 و 610، الزامات و رهنمودهاي مرتبط با حسابرسي واحدهای تجاری كه واحد حسابرسي داخلي دارند، ارائه شده است.[16] در اجراي الزامات استاندارد 610 در مورد تقلب، حسابرس ممكن است درباره فعاليتهاي خاص واحد حسابرسي داخلي مانند موارد زير، پرس و جو كند:
- روشهاي اجراشده (در صورت وجود) توسط حسابرسان داخلي در طي سال براي كشف تقلب.
- اینکه آيا مدیراناجرایی با يافتههاي حاصل از اجراي آن روشها، به طور رضايت بخشي برخورد كردهاند يا خير.
كسب شناخت از نظارت اركان راهبری واحد تجاری (رک: بند 20)
ت ـ 19. اركان راهبری واحد تجاری بر سيستمهاي پایش خطر، كنترل مالي و رعايت قوانين نظارت دارند. در برخی از واحدهای تجاری، نظامهای راهبری واحد تجاری بخوبی استقرار یافته است و اركان راهبری در نظارت بر ارزيابي خطرهاي تقلب و كنترلهاي داخلي مربوط، نقش فعالي ايفا ميكنند. از آنجا كه امکان دارد مسئوليتهاي اركان راهبری و مدیران اجرایی در هر واحد تجاري متفاوت باشد، بنابراين شناخت حسابرس از این مسئوليتها از آن جهت حائز اهمیت است كه وی را قادر میسازد از نظارت اعمال شده توسط افراد ذيربط شناخت بدست آورد.[17]
ت ـ 20. شناخت از نحوه نظارت اركان راهبری ميتواند به شکلگیری بينش حسابرس در خصوص آسيب پذيري واحد تجاری در برابر تقلب مدیران اجرایی، كفايت كنترلهاي داخلي حاکم بر خطرهاي تقلب، و صلاحيت و درستكاري مدیران اجرایی منجر شود. حسابرس ميتواند اين شناخت را از چندين راه به دست آورد، مانند حضور در جلساتي كه چنين مباحثي در آن مطرح میشود، مطالعه صورتجلسات مربوط يا پرس و جو از اركان راهبری.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري كوچك
ت ـ 21. در برخي موارد، همه اعضای اركان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند. اين حالت ممكن است در يك واحد تجاري كوچك تکمالكی روی دهد که هیچ فرد دیگری جز مدیر- مالک نقش راهبری ندارد. در اين موارد، به دليل آنکه نقش نظارتی جدای از نقش مدیریتی وجود ندارد، حسابرس اقدامي در اين خصوص انجام نميدهد.
توجه به ساير اطلاعات (رک: بند 23)
ت ـ 22. علاوه بر اطلاعات کسب شده از طریق اجراي روشهاي تحليلي، سایر اطلاعات کسب شده درباره واحد تجاری و محيط آن ميتواند به تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب کمک کند. مذاکره اعضای تیم حسابرسي ميتواند اطلاعاتي را فراهم كند كه در تشخیص چنين خطرهايي مفيد باشد. به علاوه، اطلاعات کسب شده از طریق فرایندهاي پذيرش صاحبكار و ادامه همکاری با آن، و تجربه حاصل از ساير خدمات ارائه شده به صاحبكار، مانند بررسي اجمالی اطلاعات مالي ميان دورهاي ممکن است در تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، مربوط تلقی شود.
ارزيابي عوامل خطر تقلب (رک: بند 24)
ت ـ 23. اين واقعيت كه تقلب معمولاً بصورت پنهان انجام ميشود، ميتواند كشف آن را بسيار مشكل سازد. با اين حال، حسابرس ميتواند رويدادها يا شرايطي را كه نشان دهنده انگيزه يا فشار برای ارتكاب تقلب يا ايجاد فرصت ارتکاب تقلب (عوامل خطر تقلب) است، مشخص کند. براي مثال:
- لزوم دستيابي به انتظارات اشخاص ثالث براي کسب سرمايه اضافي ميتواند مولد فشار براي ارتکاب تقلب باشد؛
- پرداخت پاداشهای عمده درصورت دستيابي به سودهاي غیرواقعبینانه ميتواند مولد انگيزه ارتکاب تقلب باشد؛ و
- اثربخش نبودن محيط كنترلي ميتواند مولد فرصت ارتکاب تقلب باشد.
ت ـ 24. عوامل خطر تقلب را نميتوان به راحتي برحسب اهميت آنها رتبهبندي کرد. میزان اهميت عوامل خطر تقلب بسیار متنوع است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارند كه شرايط خاص آنها، بیانگر وجود خطرهاي تحريف بااهميت نیست. بنابراين، تعيين وجود یا نبود يك عامل خطر تقلب و ضرورت توجه به آن در ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي مستلزم اعمال قضاوت حرفهاي است.
ت ـ 25. نمونههايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با گزارشگري مالي متقلبانه و سوء استفاده از داراييها در پيوست 1 ارائه شده است. عوامل خطر مذکور براساس سه شرط زیر كه معمولاً با وقوع تقلب همراه هستند، طبقهبندي ميشوند:
- انگيزه يا فشار برای ارتكاب تقلب،
- فرصت متصور براي ارتكاب تقلب، و
- توانايي توجيه عمل متقلبانه.
عوامل خطری که بیانگر وجود نگرش برای توجیه عمل متقلبانه است ممكن است توسط حسابرس قابل مشاهده نباشد. با اين حال، حسابرس ممكن است از وجود چنين اطلاعاتي آگاه شود. اگر چه عوامل خطر تقلب ذکر شده در پيوست 1، طیف وسیعی از موقعیتهایی را پوشش ميدهد كه حسابرس ممكن است با آن مواجه شود ولي اين عوامل تنها بهعنوان مثال ارائه شدهاند و ممكن است عوامل خطر ديگري نيز وجود داشته باشند.
ت ـ 26. ویژگیهای مرتبط با اندازه، پيچيدگي و مالكيت واحد تجاری بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط تأثیر قابل ملاحظهای دارند. براي مثال، در يك واحد تجاري بزرگ ممكن است عواملي چون موارد زیر وجود داشته باشند كه عموماً اقدامات نامناسب توسط مدیران اجرایی را محدود میکنند:
- نظارت مؤثر اركان راهبری.
- وجود واحد حسابرسي داخلي اثربخش.
- وجود و اجرای آیین رفتار حرفهای مدون.
به علاوه، بررسی عوامل خطر تقلب كه در سطح قسمتهای عملياتي واحد تجاري ممكن است در مقايسه با سطح كل واحد تجاري، بينش متفاوتي را ايجاد كند.
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري كوچك
ت ـ 27. در مورد يك واحد تجاري كوچك، برخي از اين ملاحظات يا همه آنها ممكن است کاربرد نداشته باشند يا كمتر کاربرد داشته باشند. براي مثال، يك واحد تجاري كوچك ممكن است آیینرفتار حرفهای مدون نداشته باشد اما در عوض با اطلاعرسانی شفاهی و الگوهای رفتاری مدیران اجرایی، فرهنگی در واحد تجاری ترویج یابد كه بر اهميت درستكاري و رفتار اخلاقي تأكيد دارد. تسلط یک شخص بر امور مدیریتی یک واحد تجاري كوچك معمولاً به تنهايي نشان دهنده شکست مدیریت در نمایش و اطلاعرسانی نگرش مناسب در مورد كنترلهاي داخلي و فرایند گزارشگري مالي نيست. در برخي واحدهاي تجاري، نياز به مجوز مدیریت ميتواند كنترلهاي ضعيف ديگر را جبران کند و خطر تقلب كاركنان را کاهش دهد. با این حال، از آنجا که در این شرایط فرصت زيرپا گذاري كنترلهاي داخلي توسط مدیران اجرایی وجود دارد، تسلط یک فرد بر امور مدیریتی ميتواند ضعفی بالقوه در کنترلهای داخلی باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب
خطرهاي تقلب در شناخت درآمد (رک: بند 26)
ت ـ 28. تحريف بااهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه در رابطه با شناخت درآمد، اغلب از طریق بيش نمايي درآمدها مانند شناخت زود هنگام درآمدها يا ثبت درآمدهاي صوری انجام میشود. همچنين تحريف مذکور ممكن است از كم نمايي درآمدها، مانند انتقال نادرست درآمدها به دوره بعد، ناشي شود.
ت ـ 29. خطرهاي تقلب در شناخت درآمد ممكن است در برخي از واحدهاي تجاري بيشتر از سایر واحدها باشد. براي مثال، ممكن است مدیران اجرایی مواجه با فشارها یا دارای انگیزههایی برای ارتکاب گزارشگري مالي متقلبانه از طريق شناخت نادرست درآمد در شركتهای پذیرفته شده در بورس باشند، نظیر مواردیكه عملكرد مدیران اجرایی براساس رشد سالانه درآمد يا سود اندازهگيري ميشود. به همین ترتیب، براي مثال ممكن است خطرهاي تقلب در شناخت درآمد واحدهايي كه بخش قابل توجهي از درآمدهاي آنها از فروشهای نقدي حاصل میشود، بیشتر باشد.
ت ـ 30. ممكن است پيش فرض وجود خطرهاي تقلب در شناخت درآمد، رد شود. براي مثال، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب در شناخت درآمد در صورت وجود تنها يك نوع معامله درآمدزای ساده (براي نمونه، درآمد حاصل از اجاره مستغلات) وجود ندارد.
تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و شناخت كنترلهاي داخلي مربوط (رک: بند 27)
ت ـ 31. مدیران اجرایی ممكن است درخصوص ماهيت و ميزان كنترلهاي انتخاب شده براي اعمال، و ماهيت و ميزان خطرهاي قابل قبول، قضاوتهایی را انجام دهند.[18] مدیران اجرایی برای آنکه مشخص کنند چه كنترلهايي براي پیشگیری و كشف تقلب باید اعمال شوند،خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي را بررسي ميكنند. به عنوان بخشي از اين بررسي، مدیران اجرایی ممكن است به اين نتيجه برسند كه اعمال و حفظ يك كنترل خاص برای كاهش خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، مقرون به صرفه نخواهد بود.
ت ـ 32. بنابراین، كسب شناخت از كنترلهايي كه مدیران اجرایی براي پیشگیری و كشف تقلب، طراحي، اعمال و حفظ كردهاند، براي حسابرس مهم است. برای این کار، به عنوان مثال حسابرس ممکن است متوجه شود كه مدیران اجرایی، آگاهانه خطرهاي مرتبط با عدم تقسیم وظايف را پذيرفتهاند. اطلاعات حاصل از اين شناخت همچنين ميتواند در تشخیص عوامل خطر تقلب كه ممكن است ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي را تحت تأثير قرار دهد، مفيد باشد.
برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب
برخوردهاي كلي (رک: بند 28)
ت ـ 33. تعيين برخوردهاي كلي براي مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب معمولاً شامل بررسي اين موضوع است كه چگونه راهبرد كلي حسابرسي ميتواند ترديد حرفهاي مضاعف را، به عنوان مثال از طریق موارد زیر، منعكس كند:
- حساسيت بیشتر در انتخاب ماهيت و ميزان مستندات آزمونشده در پشتيباني از معاملات بااهميت.
- تشخیص نيازبیشتر به تأييد توضيحات يا تأييديههاي مدیران اجرایی در ارتباط با موضوعات بااهميت.
برخوردهاي كلي، جدا از روشهاي خاص برنامه ريزي شده، مستلزم ملاحظات كليتری میباشد، اين ملاحظات شامل موضوعات مطرح شده در بند 29 است كه در ادامه تشریح میشود.
تخصيص و سرپرستی كاركنان (رک: بند 29-الف)
ت ـ 34. حسابرس ممكن است در برخورد با خطرهاي مشخص شده تحريف بااهميت ناشي از تقلب، براي مثال، از افراد بيشتری که مهارتها و دانش خاصی دارند، مانند کارشناسان حقوقی و فناوري اطلاعات يا افراد با تجربهتر استفاده کند.
ت ـ 35. ميزان سرپرستی، بیانگر ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و صلاحيت اعضای تیم حسابرسي در انجام کار میباشد.
پيشبينیناپذيری در انتخاب روشهاي حسابرسي (رک: بند 29-پ)
ت ـ 36. از آنجا که افراد درون واحد تجاری با روشهاي معمول حسابرسي آشنا هستند ممكن است بتوانند گزارشگري مالي متقلبانه را مخفي كنند. لذا در نظر گرفتن عنصر پيشبينیناپذيري در انتخاب ماهيت، زمانبندی و ميزان روشهاي حسابرسي مورد استفاده، مهم است. بدینمنظور، ميتوان اقداماتي از قبيل موارد زیر را انجام داد:
- اجراي آزمونهای محتوا درخصوص مانده حسابها و ادعاهاي انتخاب شدهای که در شرایط معمول، به دلیل اهميت يا خطر آنها، مورد آزمون قرار نمیگیرند.
- تعديل زمانبندی روشهاي حسابرسي نسبتبه آنچه كه در شرایط معمول انتظار ميرود.
- استفادهاز روشهاي نمونهگيري متفاوت.
- اجراي روشهاي حسابرسي در مكانهاي متفاوت يا بدون اطلاع قبلي.
روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها (رک: بند30)
ت – 37. برخورد حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها ممكن است شامل تغيير ماهيت، زمانبندی و ميزان روشهاي حسابرسي به طرق زير باشد:
- براي كسب شواهد حسابرسي قابلاتكاتر و مربوطتر يا كسب اطلاعات بیشتر ممكن است ضرورت یابد ماهيت روشهاي حسابرسي مورد استفاده تغيير كند. اين موضوع ميتواند هم بر نوع و هم بر تركيب روشهاي حسابرسي مورد استفاده تأثير بگذارد. براي مثال:
- مشاهده عینی یا وارسی برخی داراييها ممكناست اهمیت بیشتری پیدا کند يا حسابرس ممكن است از تكنيكهاي حسابرسي به كمك رايانه براي جمعآوري شواهد بيشتر درباره دادههاي مربوط به حسابهاي عمده يا تراکنشهای معاملات الکترونیکی، استفاده كند.
- حسابرس ممکن است روشهايي را براي کسب اطلاعات مؤيد بیشتر طراحي كند. براي مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد كه مدیراناجرایی براي دستيابي به سود مورد انتظار، تحت فشار هستند، اين خطر وجود دارد كه آنها از طريق انعقاد قراردادهاي فروشی كه مطابق مفاد آنها شرایط شناخت درآمد احراز نشده است يا ارسال صورتحساب قبل از تحويل كالا، مبلغ فروش را متورم کنند. در چنين شرايطي حسابرس ميتواند براي مثال نوعی از درخواست تأييديه برونسازمانی را طراحی کند که در آن نه تنها تأييد مبالغ عمده بلكه همچنين تأييد جزئيات قراردادهاي فروش شامل زمان فروش و شرایط مربوط به هرگونه برگشت از فروش و تحويل کالا، امکانپذیر شود. به علاوه، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي تكميل تأييديههاي برون سازماني، پرس و جو از كاركنان غير مالي واحد تجاری درخصوص هرگونه تغيير در مفاد قراردادهاي فروش و تحويل، اثربخش خواهد بود.
- زمانبندی آزمونهای محتوا ممكناست نياز به تعديل داشته باشد. حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه با اجراي آزمونهاي محتوا در پايان سال يا تاریخی نزديك به آن، بهتر با خطر تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب برخورد میکند. حسابرس باتوجه به خطرهاي ارزیابی شده تحريف عمدي يا دستكاري، ممكن است به اين نتيجه برسد كه تعمیم نتايج اجرای روشهاي حسابرسي از دوره میانی به پايان دوره مؤثر نخواهد بود. در مقابل، به دليل آن که انجام يك تحريف عمدي (براي مثال، يك تحريف مربوط به شناخت نامناسب درآمد) ممكن است طی دوره شروع شده باشد، حسابرس ميتواند آزمونهای محتوا را براي معاملات انجام شده در اوایل دوره يا طي دوره گزارشگری اجرا کند.
- ميزان روشهاي اجراشده، منعکس کننده ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب میباشد. براي مثال، یکی از دو راهکار افزايش اندازه نمونه يا اجراي روشهاي تحليلي با جزئیات بیشتر ممكن است مناسب باشد. همچنين، تكنيكهاي حسابرسي به كمك رایانه ميتواند آزمون گستردهتر معاملات و پرونده حسابها را امکانپذیر کند. اینگونه تكنيكها ميتواند براي انتخاب نمونه معاملات از پروندههای الكترونيكي اصلی، مرتبسازی معاملات واجد ويژگيهاي خاص، يا آزمون كل یک جامعه به جاي نمونهای از آن بکار رود.
ت ـ 38. چنانچه حسابرس خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلبی را مشخص كند كه بر مقادير موجوديها تأثير ميگذارد، بررسی سوابق موجودیها ممكن است به تشخیص مکانها يا اقلامي كه در جریان شمارش فیزیکی موجودیها يا پس از آن نياز به توجه خاص دارند، كمك كند. چنين بررسيهایی ممکن است منجر به اتخاذ تصمیم برای مشاهده شمارش موجوديها در برخی مکانهای خاص بدون اعلام قبلي يا شمارش همزمان موجوديها در همه مکانها شود.
ت ـ 39. حسابرس ممكن است خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلبی را مشخص كند كه بر تعدادی از حسابها و ادعاها تأثير میگذارد. اين موضوع ميتواند شامل ارزشیابی داراییها، براوردهای مرتبط با معاملات و سایر رویدادهای خاص (نظیر تحصيل، تجديد ساختار يا واگذاري قسمتی از واحد تجاري)، و ساير بدهيهاي عمده (مانند تعهدات بازنشستگي و دیگر تعهدات مربوط به مزاياي پس از استخدام کارکنان، يا بدهيهاي مربوط به جبران خسارت زيست محيطي) باشد. این خطر همچنين ميتواند مربوط به تغييرات عمده در مفروضات مرتبط با براوردهای مستمر باشد. اطلاعات جمعآوري شده از طريق كسب شناخت از واحد تجاری و محيط آن ميتواند به حسابرس در ارزيابي معقول بودن اينگونه براوردهای مدیران اجرایی و قضاوتها و مفروضات زیربنایی آنها، كمك كند. بررسي قضاوتها و مفروضات مشابهی که مدیران اجرایی در دورههاي قبل انجام دادهاند نيز ميتواند دید مناسبی را برای تشخیص معقول بودن قضاوتها و مفروضات پشتوانه براوردهای مدیران اجرایی فراهم آورد.
ت ـ 40. نمونههايي از روشهاي حسابرسي قابل استفاده براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب، از جمله روشهايي كه عنصر پيشبينيناپذيري را در خود دارند، در پيوست 2 ارائه شده است. اين پيوست شامل نمونههايي از برخورد حسابرس با توجه به ارزیابی وی از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه، از جمله گزارشگري مالي متقلبانه ناشي از شناخت درآمد و سوء استفاده از داراييها است.
روشهاي حسابرسي در برخورد با خطر زيرپا گذاري كنترلها توسط مدیران اجرایی
ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات (رک: بند 32-الف)
ت ـ 41. تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، اغلب شامل دستكاري فرایند گزارشگري مالي از طريق ثبتهای حسابداری نامناسب يا غيرمجاز در دفاتر حسابداری است. اين موضوع ممكن است در طي سال يا در پايان دوره روی دهد، يا ممکن است مدیران اجرایی با انجام تعدیلاتی در اقلام گزارش شده در صورتهای مالی بدون انعکاس آنها در دفاتر حسابداری، چنین کاری را انجام دهند (مانند تعديلات تلفيقي و تجدید طبقهبنديها).
ت ـ 42. علاوه بر این، بررسي حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت مرتبط با زيرپا گذاري نامناسب كنترلهاي حاکم بر ثبتهاي حسابداری موضوعی حائز اهمیت است، زیرا فرایندها و كنترلهاي خودكار ميتوانند خطر اشتباهات غير عمدي را كاهش دهند ولي نميتوانند بر این خطر که اشخاص ممكن است بهگونهای نامناسب اين فرایندهاي خودكار (برای مثال از طریق تغيير مبالغي كه به طور خودكار به دفاتر حسابداری يا سيستم گزارشگري مالي منتقل ميشوند) را زیرپاگذارند، فايق آيند. علاوه بر این، هنگامی كه از فناوری اطلاعات براي انتقال خودکار اطلاعات استفاده ميشود، ممكن است شواهد قابل رؤیت چنين دخالتهایی در سيستمهاي اطلاعاتي ناچیز باشد یا اینکه وجود نداشته باشد.
ت ـ 43. هنگام تشخیص و انتخاب ثبتهای حسابداری و ساير تعديلات براي آزمون و تعيين شيوه مناسب برای آزمون شواهد پشتیبان اقلام انتخاب شده، موضوعات زير باید مورد توجه قرار گیرند:
- ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب ـ وجود عوامل خطر تقلب و ساير اطلاعات كسبشده در جریان ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب ميتواند به حسابرس در تشخیص ثبتهاي حسابداری و سایر تعديلات خاص، برای آزمون كمك كند.
- كنترلهاي اعمال شده بر ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات ـ اعمال كنترلهاي مؤثر نسبت به ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، ميتواند ميزان آزمونهاي محتواي لازم را كاهش دهد، بهشرطي كه حسابرس، اثر بخشي کارکرد كنترلها را آزمون کرده باشد.
- فرایند گزارشگري مالي واحد تجاري و ماهيت شواهدي كه ميتواند کسب شود – در بسياري از واحدهايتجاري، پردازش معمول معاملات شامل تركيبي از مراحل و روشهاي دستي و خودكار است. به همین ترتیب، پردازش ثبتهاي حسابداری و سایر تعديلات ميتواند با روشها و كنترلهاي دستي و خودکار انجام شود. چنانچه در فرایند گزارشگري مالي از فناوری اطلاعات استفاده شود، ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات ممكن است تنها به صورت الكترونيكی وجود داشته باشد.
- ويژگيهاي ثبتهای حسابداری يا ساير تعديلات متقلبانه- ثبتهاي حسابداری يا ساير تعديلات نادرست اغلب ويژگيهاي بارز منحصربه فردي دارند. اين ويژگيها میتواند شامل موارد زير باشد: (الف) در حسابهاي غير مرتبط، غیرعادی يا حسابهايي كه به ندرت استفاده ميشوند، منظور شده باشند، (ب) توسط افرادي كه معمولاً اين ثبتهای حسابداری را انجام نميدهند، انجام شده باشند، (پ) در پايان دوره يا به عنوان تعدیلات پس از بستن حسابها كه توضيح يا توصيف كمي دارند يا فاقد توضیح هستند، انجام شده باشند، (ت) قبل از تهيه صورتهاي مالي یا در جریان آن بدون درج شماره حساب انجام شده باشند، يا (ث) حاوي اعداد سرراست (روند شده) يا اعدادي با ارقام پاياني همسان باشند.
- ماهيت و پيچيدگي حسابها– ثبتهای حسابداری يا تعديلات نادرست، ممكناست در حسابهايي منظور شده باشند كه (الف) حاوي معاملات با ماهيت پيچيده يا غیرعادی هستند، (ب) حاوي براوردهای عمده و تعديلات پايان دوره هستند، (پ) در گذشته در معرض تحريف بودهاند، (ت) به موقع مغايرتگيري نشده يا حاوي مغایرتهای رفع نشدهای هستند، (ث) حاوي معاملات درونسازماني هستند، يا (ج) با خطر مشخص شده تحريف بااهميت ناشي از تقلب مرتبط هستند. در حسابرسي واحدهای تجاری كه دارای مکانها يا بخشهای متعدد هستند، لازم است به این نکته توجه شود كه انتخاب ثبتهاي حسابداری باید از چندين مکان متفاوت انجام شود.
- ثبتهای حسابداری يا ساير تعديلات انجام شده خارج از روال عادي عملیات تجاري- ثبتهای حسابداری غيراستاندارد، ممكناست تابع همان كنترلهاي داخلي مربوط به ثبتهای تکراری مورد استفاده براي ثبت معاملاتي مانند فروشها، خريدها و پرداختهای نقدي ماهانه نباشد.
ت ـ 44. حسابرس برای تعيين ماهيت، زمانبندی و ميزان آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، از قضاوت حرفهای استفاده ميكند. با این وجود، از آنجا كه اغلب ثبتهای حسابداری و ساير تعديلات متقلبانه در پايان دوره گزارشگري انجام میشود، طبق بند 32-الف- 2 حسابرس ملزم است ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در آن تاريخ را انتخاب كند. به علاوه، به دليل اينكه تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي ممکن است در طي دوره رخ دهند و ممکن است شامل تلاشهاي گستردهاي براي پنهان كردن چگونگي ارتکاب تقلب صورت گرفته باشد، بند32 ـ الف ـ3 حسابرس را ملزم ميكند ضرورت آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات طي دوره را نیز مورد بررسي قرار دهد.
براوردهای حسابداري (رک: بند 32 ـ ب)
ت ـ 45. تهيه صورتهاي مالي مستلزم این است که مدیران اجرایی قضاوتهایی را انجام دهند يا مفروضاتي را بکار گیرند كه تأثير عمدهاي بر براوردهای حسابداري دارند و بر معقول بودن اين براوردها بهگونهای مستمر نظارت کنند. گزارشگري مالي متقلبانه اغلب از طريق تحريف عمدي براوردهای حسابداري انجام ميشود. این کار ممکن است براي مثال، از طریق كمنمايي يا بيشنمايي ذخاير به منظور هموارسازي سود طي دو يا چند دوره حسابداري يا برای دستيابي به سود برنامهریزی شده به منظور فريب دادن استفادهكنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملكرد و سودآوری واحد تجاری، انجام شود.
ت ـ 46. هدف از بررسي قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی در دورههای قبل درخصوص براوردهای حسابداري عمده منعكس در صورتهاي مالي سال قبل، مشخص كردن نشانههاي جانبداری احتمالي مدیران اجرایی است. هدف اين بررسي، زیر سئوال بردن قضاوتهاي حرفهاي حسابرس در دوره قبل كه مبتنی بر اطلاعات در دسترس تا آن تاريخ بوده است، نمیباشد.
ت ـ 47. طبق استاندارد 540[19] نيز بررسی قضاوتها و مفروضات دورههای قبل الزامي است. در استاندارد مذکور، اين بررسي به عنوان يكی از روشهای ارزیابی خطر براي كسب اطلاعات درخصوص اثر بخشي فرایند براورد در دوره قبل، کسب شواهد حسابرسي درباره نتايج، يا در موارد مقتضي، بازنگری براوردهای حسابداري دوره قبل كه به انجام براوردهای حسابداري دوره جاري مربوط است، و شواهد حسابرسي درخصوص موضوعاتي چون ابهام در براورد كه ممكن است افشای آن در صورتهاي مالي ضرورت داشته باشد، انجام ميشود. در عمل، بررسي قضاوتها و مفروضات مديران اجرایی با هدف تشخیص جانبداریهایی كه ميتواند نشانه خطر تحریف بااهميت ناشي از تقلب طبق اين استاندارد باشد، ممكن است همراه با بررسي الزامي شده طبق استاندارد 540 انجام شود.
منطق تجاري معاملات عمده (رک: بند 32ـ پ)
ت ـ 48. نشانههايي كه ممکن است بیانگر وجود معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری يا معاملات به ظاهر غیرعادی باشد که با هدف گزارشگري مالي متقلبانه يا پنهان كردن سوء استفاده از داراييها انجام شده است، شامل موارد زیر میباشد:
- شكل چنین معاملاتي بیش از اندازه پيچيده بهنظر ميرسد (براي مثال، معاملات درون گروهی بین چندین واحد تجاري فرعی که اطلاعات مالی آنها تلفیق میشود يا معاملاتی که با اشخاص ثالث غيرمرتبط انجام شده است).
- مدیراناجرایی درباره ماهيت و نحوه حسابداري چنین معاملاتی با اركان راهبری واحد تجاری مذاکره نکردهاند، و مستندات كافي در این خصوص وجود ندارد.
- مدیراناجرایی بیشتر بر ضرورت اعمال روشهای حسابداری خاص تأکید دارند تا محتوای اقتصادی این گونه معاملات.
- معاملات با اشخاص وابستهای که تلفيقنشدهاند، شامل واحدهاي تجاري با مقاصد خاص انجام شده است، به نحو مناسبی توسط اركان راهبری واحد تجاری بررسي يا تصويب نشده است.
- معاملات با اشخاص وابستهای که قبلاً مشخص نشدهاند يا اشخاصي كه بدون كمك واحدتجاری، فاقد ساختار يا توان مالي کافی براي پشتيباني از انجام چنین معاملاتی هستند، صورت پذیرفته باشد.
ارزيابي شواهد حسابرسي (رک: بندهاي 34 تا 37)
ت ـ 49. طبق استاندارد 330، حسابرس ملزم است براساس روشهاي حسابرسي اجرا شده و شواهد حسابرسي كسب شده، مناسب بودن ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در سطح ادعاها را مورد ارزيابي قرار دهد[20]. اين ارزيابي اساساً موضوعی كيفي مبتنی بر قضاوت حسابرس است. چنين ارزيابي موجب بينش بيشتر حسابرس نسبت به خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و نياز به اجراي روشهاي حسابرسي بیشتر يا متفاوت ميشود. در پيوست 3، نمونههايي از شرايط نشاندهنده احتمال وجود تقلب ارائه شده است.
روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای دستیابی به نتیجهگیری کلی (رک: بند 34)
ت ـ 50. تشخیص روندها و روابط خاصی که میتواند نشان دهنده خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد، مستلزم بکارگیری قضاوت حرفهاي است. بهویژه روابط غيرعادي که به درآمد و سود پايان سال مربوط باشند، سودمند تلقی میشوند. اين روابط غيرعادي براي مثال، ميتواند شامل مبالغ هنگفت نامشخص سود در هفتههای پایانی دوره گزارشگري يا معاملات غير عادي، يا سودي باشد كه با روند جريان نقدي حاصل از عمليات در تناقض است.
بررسي تحريفهاي مشخص شده (رک: بندهای 35 تا 37)
ت ـ 51. از آنجا که تقلب مستلزم وجود انگيزه يا فشار براي ارتكاب آن، فرصت متصور برای انجام آن يا توجيهاتی برای عمل به آن میباشد، بعيد است رخداد تقلب، رویدادی منحصر به فرد باشد. بنابراين، تحريفهاي متعدد در يك مكان خاص اگر چه ممکن است در مجموع بااهميت نباشد، اما میتواند نشانهای از وجود خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد.
ت ـ 52. پيامدهاي يك تقلب مشخص شده، به شرايط موجود بستگي دارد. براي مثال، در صورتي كه مدیران ارشد در تقلبی بیاهمیت مشارکت داشته باشند ممكن است آن تقلب، بااهميت تلقی شود. در چنين شرايطي، قابل اتكا بودن شواهد کسب شده قبلي ممكن است زیر سوال برود چرا که ممكن است ترديدهايي درباره كامل و صحيح بودن اظهارات مدیران اجرایی و معتبر بودن اسناد و مدارک حسابداري به وجود آید. همچنين ممكن است احتمال تباني بين كاركنان، مدیران اجرایی يا اشخاص ثالث مدنظر قرار گیرد.
ت ـ 53. در استانداردهای 450[21] و 700[22]، الزامات و رهنمودهايي برای ارزيابي و حلوفصل تحريفها و اثر آن بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس، ارائه شده است.
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی (رک: بند 38)
ت ـ 54. نمونههايي از شرايط استثنايي بوجود آمده که ممکن است ادامه كار حسابرسي را با مشکل مواجه سازد عبارتند از:
- خودداری واحدتجاری از اتخاذ اقدام مناسب درخصوص تقلب كه از نظر حسابرس در شرايط موجود ضروری است، حتي اگر تقلب مورد نظر، تحریف بااهميت در صورتهاي مالي قلمداد نشود،
- بررسي حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشياز تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، نشان دهنده وجود خطر عمده تقلب بااهميت و فراگير باشد، يا
- حسابرس درباره صلاحيت يا صداقت مدیراناجرایی يا اركان راهبری، نگراني جدی داشته باشد.
ت ـ 55. به دليل تنوع شرايطی كه ممكن است رخ دهد، تعيين قطعي زمان مناسب برای كنارهگيري از كار حسابرسي ممكن نيست. عوامل مؤثر بر این تصميم عبارت است از پيامدهاي مشارکت یکی از مديران اجرایی يا عضوی از اركان راهبری در ارتكاب تقلب (كه ممكن است قابل اتكا بودن اظهارات مدیران اجرایی را تحت تأثير قرار دهد) و پیامدهایی که ادامه همكاري با واحد تجاری را برای حسابرس در پی خواهد داشت.
ت ـ 56. در چنين شرايطي، حسابرس مسئوليتهاي قانوني و حرفهاي دارد و اين مسئوليتها ممكن است در واحدهای تجاری مختلف، متفاوت باشد. براي مثال، در برخي موارد حسابرس ممكن است بخواهد يا ملزم باشد، اعلامیه يا گزارشي را براي شخص يا اشخاصي كه وي را منصوب کردهاند يا در برخي موارد، براي مراجع نظارتی ارسال كند. با توجه به ماهيت استثنايي شرايط و لزوم توجه به الزامات قانوني، حسابرس ممكن است هنگام تصميمگيري درباره كنارهگيري از كار و تعيين اقدامات مناسب شامل امكان گزارشگري به سهامداران، مراجع قانونی يا سایر اشخاص ذیصلاح، مشورت حقوقی را مناسب بداند[23].
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي
ت ـ 57. در بسياري از موارد در بخش عمومي، به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، عدم پذیرش یا كنارهگيري از كار در اختیار حسابرس نمیباشد.
تأییدیه كتبي (رک: بند 39)
ت ـ 58. در استاندارد 580[24] الزامات و رهنمودهايي براي دریافت تأييديههاي مناسب از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری، ارائه شده است. اين موضوع اهمیت دارد كه مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، علاوه بر پذيرش مسئوليت صورتهاي مالي، مسئوليت طراحي، اجرا و حفظ كنترلهاي داخلي براي پيشگيري و كشف تقلب را نيز صرفنظر از اندازه واحد تجاری، بپذيرند.
ت ـ 59. به دليل ماهيت تقلب و مشكلات پيشروي حسابرسان در كشف تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، دریافت تأييديه كتبي از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، براي تأييد اینکه موارد زیر را براي حسابرس افشا کردهاند، حایز اهميت است:
الف ـ نتايج ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، و
ب ـ اطلاع آنها از تقلب واقع شده، موارد مشكوك به تقلب و ادعای تقلب مؤثر بر واحد تجاری.
اطلاع رساني به مدیران اجرایی و اركان راهبری
اطلاع رساني به مدیران اجرایی (رک: بند 40)
ت ـ 60. در مواردی که حسابرس شواهدي حاکی از وجود تقلب يا احتمال وجود تقلب به دست ميآورد، حایز اهمیت است که این موضوع را در اولین فرصت به اطلاع سطح مناسبي از مدیران اجرایی برساند، حتي اگر احتمالاً موضوع كم اهميت به نظر برسد (براي مثال، اختلاس کوچک یکی از کارکنان رده پایین واحد تجاری). تعيين سطح مناسب مدیران اجرایی به قضاوت حرفهاي حسابرس بستگی دارد و از عواملي چون احتمال تباني، و ماهيت و اندازه موارد مشكوك به تقلب تأثیر میپذیرد. معمولاً سطح مناسب مدیران اجرایی، سطحی است که حداقل يك رده بالاتر از اشخاصي است كه به نظر میرسد در مورد مشكوك به تقلب دخالت دارند.
اطلاع رساني به اركان راهبری (رک: بند 41)
ت ـ 61. اطلاع رساني حسابرس به اركان راهبری ممكن است به صورت شفاهي يا كتبي باشد. در استاندارد 260، عوامل مورد توجه حسابرس در تعيين شفاهي يا كتبي بودن اطلاع رساني به اركان راهبری، مشخص شده است[25].. با توجه به ماهيت و حساسيت تقلب مدیران ارشد اجرایی يا تقلبي كه منجر به تحريف بااهميت صورتهاي مالي ميشود، حسابرس اين قبیل موضوعات را به موقع و در صورت لزوم به صورت كتبي گزارش ميكند.
ت ـ 62. هنگامي كه حسابرس از تقلب كاركنانی به جز مدیران اجرایی كه منجر به تحريف بااهميت نميشود، آگاه ميگردد، ممكن است در برخي موارد، اطلاع رساني به اركان راهبری را مناسب بداند. به همينترتیب، اركان راهبری نيز ممكن است مایل باشند از چنين شرايطي آگاه شوند. چنانچه حسابرس و اركان راهبری در مراحل اوليه حسابرسي درباره ماهيت و ميزان اطلاع رساني حسابرس در اين زمینه توافق كنند، فرایند اطلاعرسانی تقویت میشود.
ت ـ 63. در شرايط استثنايي که حسابرس درباره صداقت یا درستکاری مدیران اجرایی يا اركان راهبری ترديد دارد، ممكن است کسب مشورت حقوقی را براي تعيين اقدام مناسب، مورد توجه قرار دهد.
ساير موضوعات مرتبط با تقلب (رک: بند 42)
ت ـ 64. سایر موضوعات مرتبط با تقلب كه حسابرس درباره آنها با اركان راهبری واحد تجاری مذاکره میکند، به عنوان مثال، میتواند شامل موارد زیر باشد:
- نگرانيها درباره ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابيهاي مدیراناجرایی از كنترلهاي برقرار شده براي پیشگيري و كشف تقلب و خطر تحريف احتمالي صورتهاي مالي.
- قصور مدیراناجرایی در برخورد مناسب با ضعفهای بااهميت مشخص شده در كنترلهاي داخلي يا برخورد مناسب با تقلب مشخص شده.
- ارزيابي حسابرس از محيط كنترلي واحدتجاری، شامل پرس و جو درخصوص صلاحيت و درستکاری مدیران اجرایی.
- آن بخش از اقدامات مدیراناجرایی كه ممکن است نشانه گزارشگري مالي متقلبانه باشد، مانند شیوه انتخاب و بكارگيري آن دسته از رويههاي حسابداري توسط مدیران اجرایی كه ميتواند نشاندهنده تلاش آنها براي مدیریت سود به منظور فريب استفادهكنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثير قراردادن برداشت آنها درخصوص عملكرد و سودآوری واحد تجاری باشد.
- نگرانيها درباره كفايت و كاملبودن مجوز انجام معاملاتي كه به ظاهر خارج از روال عادی عملیات تجاري هستند.
اطلاع رساني به مراجع قانونی و اجرايي (رک: بند 43)
ت ـ 65. وظيفه حرفهاي حسابرس مبنی بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممكن است مانع از گزارشگري تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری شود. با این وجود، مسئوليتهاي قانوني حسابرس در كشورهاي مختلف، متفاوت است و در برخی شرايط، ممكن است مسئولیت رازداری طبق احکام قانونی، قانون يا دادگاه، لغو شود. در برخي كشورها، حسابرس مؤسسات مالي مسئولیت نظارتی دارد رخداد تقلب را به مراجع نظارتي گزارش دهد. همچنين، در برخي كشورها، حسابرس مسئول گزارش تحريفها به مراجع قانوني در مواردي است كه مدیران اجرایی و اركان راهبری در انجام اقدام اصلاحي خودداری ميكنند.
ت ـ 66. حسابرس ممكن است کسب مشورت حقوقی را برای تعيين اقدام مناسب در شرایط موجود مناسب بداند. هدف از این کار، تعیین گامهای لازم براي بررسي اثر تقلبهای مشخص شده بر منافع عمومی است.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي
ت ـ 67. در بخش عمومي، الزامات گزارشگري تقلب، اعم از آنکه از طریق فرایند حسابرسي کشف شده یا کشف نشده باشد، ممكن است طبق الزامات خاص حسابرسي يا قوانين و مقررات مربوط یا سایر الزامات باشد.
[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
[3]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بندهای ت-48 و ت-49
[4]. استاندارد حسابرسی 200، بند ت-48
[5]. استاندارد حسابرسی 200، بند 15
[6]. استاندارد حسابرسی 315، بند 10
[7]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 5 تا 24
[8]. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاعرسانی به ارکان راهبری“، بند 13
[9]. استاندارد حسابرسی 315، بند 25
[10]. استاندارد حسابرسی 330، بند 5
[11]. استاندارد حسابرسی 330، بند 6
[12]. استاندارد حسابرسی 315، بند 32
[13]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
[14]. استاندارد حسابرسی 330، بند 28
[15]. استاندارد حسابرسی 200، بند ت-44
[16]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 6 ـ الف و 23، و استاندارد حسابرسی 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“
[17]. استاندارد حسابرسی 260، بندهای ت-1 تا ت-8، در مورد اینکه اگر ساختار حاکمیتی یک واحد تجاری به خوبی مشخص نباشد، حسابرس باید به چه کسی اطلاعرسانی کند، بحث میکند.
[18]. استاندارد حسابرسی 315، بند ت- 55
[19]. استاندارد حسابرسی 540، ”حسابرسي براوردهاي حسابداري، شامل براوردهاي حسابداري ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 9
[20]. استاندارد حسابرسی 330، بند 25
[21]. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“
[22]. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهاي مالي (تجدیدنظر شده 1389)“
[23]. در آیین رفتار حرفهای، رهنمودهايي در خصوص ارتباط با حسابرس جانشين ارائه شده است
[24]. استاندارد حسابرسی 580، ”تأييديه کتبی مديران (تجدیدنظر شده 1396)“
[25]. استاندارد حسابرسی 260، بند ت–37
