استاندارد حسابرسی 260
اطلاعرسانی به ارکان راهبری
کلیات
دامنه كاربرد
1 . در اين استاندارد، مسئولیت اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبری در حسابرسی صورتهای مالی مطرح می شود. اگر چه الزامات این استاندارد برای کلیه واحدهای تجاری صرفنظر از ساختار راهبری یا اندازه آنها کاربرد دارد، اما در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاری مسئولیت اجرایی داشته باشند، و همچنین در مورد شرکتهای پذیرفته شده در بورس، بکارگیری آن با ملاحظات خاصی همراه است. این استاندارد الزاماتی را در مورد اطلاعرسانی حسابرس به مدیران اجرایی یا مالکان واحد تجاری تعیین نمیکند مگر اینکه آنها در راهبری واحد تجاری نیز نقش داشته باشند.
2 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی تدوین شده است، اما در صورت اعمال تعدیلات لازم متناسب با شرایط موجود، میتواند در حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی در مواردی که ارکان راهبری، مسئولیت نظارت بر تهیه سایر اطلاعات مالی تاریخی را به عهده دارند، کاربرد داشته باشد.
3 . این استاندارد با تأکید بر اهمیت اطلاعرسانی دو سویه اثربخش در حسابرسی صورتهای مالی، چارچوب کلی را در مورد اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبری فراهم میآورد، و برخی موضوعات خاصی را که باید به آنها گزارش شود، مشخص میکند. موضوعات دیگری که باید اطلاعرسانی شود و مکمل الزامات این استاندارد میباشد، در سایر استانداردهای حسابرسی مشخص شده است (به پیوست 1 مراجعه شود). علاوه بر این، استاندارد 265[1] الزامات خاصی را در مورد اطلاعرسانی ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی به ارکان راهبری تعیین کرده است. موضوعات دیگری که در این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابرسی الزامی نشده است، ممکن است طبق قوانین و مقررات، توافق با واحد تجاری، یا دیگر الزامات حاکم بر حسابرسی الزامی شده باشد. این استاندارد مانع اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبری درخصوص موضوعات مذکور نیست. (رک: بندهای تـ24 تا تـ27)
نقش اطلاعرسانی
4 . این استاندارد اساساً بر اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبری تمرکز دارد. با این وجود، اطلاعرسانی دو سویه اثربخش در موارد زیر حائز اهمیت است:
الف ـ کمک به حسابرس و ارکان راهبری برای شناخت موضوعات مربوط به حسابرسی و ایجاد یک رابطه کاری سازنده. در برقراری این رابطه، واقعبینی و حفظ استقلال حسابرس دارای اهمیت ویژهای است.
ب ـ کمک به حسابرس برای کسب اطلاعات مربوط به حسابرسی از ارکان راهبری. برای مثال، ممکن است ارکان راهبری به حسابرس در شناخت واحد تجاری و محیط آن، تشخیص منابع مناسب برای کسب شواهد حسابرسی، و ارائه اطلاعات درباره معاملات یا رویدادهای خاص کمک کند، و
پ ـ کمک به ارکان راهبری برای انجام مسئولیتهای خود در خصوص نظارت بر فرایندگزارشگری مالی، و در نتیجه کاهش خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی.
5 . اگرچه حسابرس مسئول اطلاعرساني موضوعاتی است که در این استاندارد الزامی شده است، اما مدیران اجرایی نيز مسئول اطلاعرساني موضوعات مرتبط با راهبري واحد تجاری به ارکان راهبري هستند. اطلاعرساني حسابرس، از مدیران اجرایی سلب مسئوليت نمیکند. به همین ترتیب، اطلاعرساني مدیران اجرایی به ارکان راهبري در مورد موضوعاتي که حسابرس ملزم به اطلاعرساني آنهاست، از مسئوليت حسابرس براي اطلاعرساني آنها نميکاهد. با این حال، اطلاعرساني اين موضوعات توسط مدیران اجرایی ممکن است بر شکل و زمانبندی اطلاعرساني حسابرس به ارکان راهبري، مؤثر باشد.
6 . اطلاعرساني شفاف موضوعات خاصي که به موجب استانداردهای حسابرسی گزارش آنها الزامی شده است، بخش لاينفک هر کار حسابرسي است. با این حال، استانداردهاي حسابرسي، بطور مشخص حسابرس را ملزم نمیکنند که روشهای خاصی را جهت تشخیص موضوعات دیگر برای اطلاعرسانی به ارکان راهبری انجام دهد.
7 . در اطلاعرساني موضوعات خاص توسط حسابرس به ارکان راهبري ممکن است قوانین يا مقررات محدوديتهايي را مقرر کرده باشد. براي مثال، قوانین یا مقررات ممکن است بهطور مشخص اطلاعرساني يا اقدامات دیگری را که بتواند به پیجوییهای مقامات ذیصلاح در مورد یک تخلف قطعی یا موارد مشکوک به تخلف آسیب برساند منع کرده باشد. در برخی شرايط ممکن است تضاد منافع بالقوه بين الزامات رازداري و الزامات اطلاعرساني حسابرس پيچيده باشد. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است استفاده از خدمات مشاور حقوقی را مد نظر قرار دهد.
تاريخ اجرا
8 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از اول فروردین 1394 و پس از آن شروع ميشود، لازمالاجراست.
اهداف
9 . اهداف حسابرس به شرح زير است:
الف ـ اطلاع رسانی شفاف به ارکان راهبري درخصوص مسئوليتهاي حسابرس در رابطه با حسابرسي صورتهاي مالي، و کلیات دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسي،
ب ـ کسب اطلاعات مربوط به حسابرسي از ارکان راهبري،
پ ـ اطلاعرسانی به موقع یافتههای حسابرسي به ارکان راهبري که در رابطه با مسئوليت آنها در نظارت بر فرايند گزارشگري مالي، مهم و مربوط محسوب میشود، و
ت ـ تقویت اطلاعرساني دو سویه اثربخش بين حسابرس و ارکان راهبري.
تعاريف
10 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکار رفته است:
الف ـ ارکان راهبری ـ شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمانهای) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری است. این نظارت، شامل نظارت بر فرایندگزارشگری مالی است. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئتمدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل هیئتامنا، هیئتعامل یا سایر ارکان مشابه باشد. انواع ساختارهای راهبری در بندهای تـ1 تا تـ8 مطرح شده است.
ب ـ مدیران اجرایی ـ شخص یا اشخاص دارای مسئولیت اجرایی در اداره عملیات واحد تجاری. اعضای موظف هیئتمدیره و مدیرعامل از مصادیق بارز مدیران اجرایی به شمار میروند.
الزامات
ارکان راهبری
11 . حسابرس برای تعیین مخاطب اطلاعرسانی خود بايد شخص يا اشخاص مناسبی را در ساختار راهبري واحد تجاری مشخص کند. (رک: بندهای تـ1 تا تـ4)
اطلاعرسانی به زیرمجموعهای از ارکان راهبری
12 . اگر حسابرس به زيرمجموعهای از ارکان راهبـري (براي مثال، کميتـه حسابرسي يا فرد ديگري) اطلاعرسانی نماید، بايد مشخص کند که آيا اطلاعرسانی به ارکان راهبري نيز ضرورت دارد یا خیر. (رک: بندهاي تـ5 تا تـ7)
مسئولیت اجرایی همه اعضای ارکان راهبري در اداره واحد تجاري
13 . در برخي موارد، همه اعضای ارکان راهبري در اداره واحد تجاري مسئولیت اجرایی دارند، براي مثال، در واحدهاي تجاري کوچک تک مالکي که هيچ فرد ديگري جز مدیر ـ مالک نقش راهبري ندارد. در اين موارد، اگر موضوعات الزامی شده در اين استاندارد، به شخص يا اشخاص دارای مسئوليتهاي اجرایی اطلاعرسانی شود، و اين شخص (اشخاص) دارای مسئولیت راهبري نيز باشد (باشند)، ديگر نيـازي به اطلاعرسانی مجدد اين موضوعات به آن شخص (اشخاص) در جایگاه راهبری، نیست. اين موضوعات در بند 16 ـ پ مطرح شده است. با اين حال، حسابرس بايد متقاعد شود که اطلاعرسانی به شخص (اشخاص) داراي مسئوليتهاي اجرایی باعث اطلاعرسانی کافی به همه اشخاصی شده است که باید باتوجه به جایگاه آنان در ساختار راهبری، مخاطب اطلاعرسانی قرار میگرفتند. (رک: بند تـ8)
موضوعاتي که بايد اطلاعرسانی شود
مسئوليتهاي حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي
14 . حسابرس باید مسئولیتهای خود در حسابرسی صورتهای مالی را به شرح زیر به ارکان راهبری اطلاعرسانی کند:
الف ـ حسابرس مسئول اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی است که توسط مدیران اجرایی با نظارت ارکان راهبری تهیه شده است، و
ب ـ حسابرسی صورتهای مالی رافع مسئولیتهای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری نیست. (رک: بندهای تـ9 و تـ10)
دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی
15 . حسابرس باید کلیات دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی را به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بندهای تـ11 تا تـ15)
یافتههای عمده حسابرسی
16 . حسابرس باید موارد زیر را به ارکان راهبری اطلاع دهد: (رک: بند تـ16)
الف ـ دیدگاههای حسابرس درباره جنبههای کیفی عمده عملیات حسابداری واحد تجاری، شامل رویههای حسابداری، براوردهای حسابداری، و موارد افشا در صورتهای مالی. در موارد مقتضی، حسابرس باید به ارکان راهبری توضیح دهد چرا از نظر وی عملیات حسابداری عمدهای که طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط قابل قبول است، متناسب با شرایط خاص واحد تجاری نیست، (رک: بند تـ17)
ب ـ مشکلات عمده ایجاد شده در جریان حسابرسی(در صورت وجود)، (رک: بند تـ18)
پ ـ به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند:
- موضوعات عمده حاصل از حسابرسی (در صورت وجود) که در مورد آنها با مدیران اجرایی مذاکره یا مکاتبه شده است، و (رک: بند تـ19)
- تأییدیه مدیران مورد درخواست حسابرس، و
ت ـ سایر موضوعات حاصل از حسابرسی (در صورت وجود) که بر اساس قضاوت حرفهای حسابرس، برای نظارت بر فرآیندهای گزارشگری مالی، مهم محسوب میشود. (رک: بند تـ20)
استقلال حسابرس
17 . در مورد شرکتهای ثبت شده در بورس، حسابرس باید یادداشتی مبنی بر اینکه تیم حسابرسی و سایر کارشناسان حرفهای مؤسسه حسابرسی (در صورت لزوم)، مؤسسه حسابرسی، و در موارد مقتضی، مؤسسات حسابرسی شبکهای، الزامات اخلاقی مربوط به استقلال را رعایت کردهاند و همچنین موارد زیر را به اطلاع ارکان راهبری برساند:
الف ـ همه روابط و سایر موضوعات بین مؤسسه حسابرسی، مؤسسات حسابرسی شبکهای، و واحد تجاری که بنا به قضاوت حرفهای حسابرس میتوان انتظار معقولی داشت که بر استقلال اثرگذار باشد. این موارد شامل مجموع حقالزحمههای خدمات اطمینانبخشی ارائه شده توسط مؤسسه یا مؤسسات حسابرسی شبکهای به واحد تجاری و بخشهای تحت کنترل آن میشود که در دوره تحت پوشش صورتهای مالی انجام شده است، و
ب ـ روشهایی که برای حذف تهدیدهای مشخص شده در مورد استقلال یا کاهش آنها به سطح قابل قبول بکارگرفته شده است. (رک: بندهای تـ21 تا تـ23)
فرایند اطلاعرسانی
استقرار فرایند اطلاعرسانی
18 . حسابرس باید شکل، زمانبندی و محتوای کلی مورد انتظار اطلاعرسانی را به ارکان راهبری اطلاع دهد. (رک: بندهای تـ28 تا تـ35)
شکل اطلاعرسانی
19 . چنانچه به قضاوت حرفهای حسابرس، اطلاعرسانی شفاهی به ارکان راهبری کافی نباشد، حسابرس باید یافتههای عمده حاصل از حسابرسی را به صورت کتبی به ارکان راهبری اطلاع دهد. اطلاعرسانی کتبی همه موضوعاتی که در جریان حسابرسی مشخص شده است، ضروری نیست. (رک: بندهای تـ36 و تـ37)
20 . حسابرس باید در مورد استقلال خود، هنگامی اطلاعرسانی کتبی انجام دهد که طبق بند 17 ملزم به انجام این کار باشد.
زمانبندی اطلاعرسانی
21 . اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبری باید به موقع انجام شود. (رک: بندهای تـ38 و تـ39)
کفایت فرایند اطلاعرسانی
22 . حسابرس باید ارزیابی کند که آیا اطلاعرسانی دو سویه بین حسابرس و ارکان راهبری برای مقاصد حسابرسی، کافی است یا خیر. اگر این اطلاعرسانی کافی نباشد، حسابرس باید اثر آن را (در صورت وجود) بر ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهمیت و امکان کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب تعیین کند، و براساس آن اقدام مناسب را انجام دهد. (رک: بندهای تـ40 تا تـ42)
مستندسازی
23 . هرگاه اطلاعرسانی موضوعاتی که طبق این استاندارد الزامی شده است، به طور شفاهی انجام شود، حسابرس باید آن موضوعات، زمان اطلاعرسانی، و مخاطبان اطلاعرسانی را مستند کند. در مواردی که موضوعات به صورت کتبی اطلاعرسانی شده است، حسابرس باید نسخهای از آن را به عنوان بخشی از مستندات حسابرسی نگهداری کند.[2] (رک: بند تـ43)
***
توضیحات کاربردی
ارکان راهبری (رک: بند 11)
تـ1. ساختارهای راهبري از یک واحد تجاری به واحد تجاری ديگر و از کشوري به کشور ديگر تفاوت دارد، و به عوامل مختلفی از قبیل محیط قانوني و فرهنگي کشور و اندازه و ساختار مالکيت واحدهای تجاری بستگی دارد. براي مثال:
- در برخي کشورها، هيئت نظارتي وجود دارد که همه يا اکثريت اعضای آن مسئولیت اجرایی ندارند و از نظر قانوني از مدیران اجرایی مجزا است (ساختار دو هيئتی). در برخی کشورهاي ديگر، وظایف نظارتی و اجرايي از جمله مسئوليتهاي يک هيئت واحد است (ساختار تک هيئتی).
- در برخي واحدهای تجاری، ارکان راهبري دارای موقعیتهایی هستند که بخش لاينفک ساختار قانوني واحد تجاري محسوب میشود، مانند اعضاي هيئت مديره شرکت. در ساير واحدها مثل برخي واحدهای بخش عمومی، یک هیئت منفک از آن واحد مسئولیت راهبری را به عهده دارد.
- در برخي موارد، بعضي يا همه اعضای ارکان راهبري در اداره واحد تجاري مسئولیت اجرایی دارند. در سایر موارد، اعضای ارکان راهبري متفاوت از مدیران اجرایی هستند.
- در برخي موارد، ارکان راهبري مسئول تصويب صورتهاي مالي است (در سایر موارد این مسئوليت به عهده مدیران اجرایی است).
تـ2. در بيشتر واحدهاي تجاري، راهبري مسئوليت جمعی یک هيئت راهبري، نظیر هيئت مديره، هيئت نظارت، شرکا، مالکان، شوراي راهبری، هیئت امنا، يا اشخاص مشابه است. اما در برخي واحدهاي تجاري کوچکتر، مسئول راهبري ممکن است يک شخص باشد. در مواردی که راهبري یک مسئوليت جمعی است، ممکن است زيرمجموعهای از ارکان راهبری نظير کميته حسابرسي يا حتي يک فرد، وظیفه انجام کار خاصي را براي کمک به هيئت راهبري در ایفای مسئوليتهايشان بر عهده بگيرد. متقابلاً یک زيرمجموعه يا یک فرد بخصوص، ممکن است مسئوليتهاي قانوني مشخصي داشته باشد که متفاوت از وظايف رکن راهبري باشد.
تـ3. در برخی موارد ممکن است تشخیص رکن راهبری برای اطلاعرسانی توسط حسابرس مشکل باشد. در چنين مواردي، حسابرس ممکن است با صاحبکار مذاکـره و توافق کند که به چه شخص يا اشخاصـي بايد اطلاعرسانی کند. شناخت حسابرس از ساختار و فرایندهای راهبري واحد تجاري طبق استاندارد 315[3]، در تصميمگيري براي تشخيص اين اشخاص، مفید است. شخص يا اشخاصي که بايد به آنها اطلاعرسانی شود، با توجه به موضوع اطلاعرسانی، ممکن است متفاوت باشد.
تـ4. استاندارد 600 شامل موضوعات خاصي است که توسط حسابرسان گروه باید به ارکان راهبري اطلاعرسانی شود[4]. هنگامي که واحد تجاري بخشی از یک گروه است، شخص يا اشخاص مناسبي که حسابرس بخش باید به آنها اطلاعرسانی کند، به شرايط کار و موضوعی که باید اطلاعرسانی شود، بستگي دارد. در برخي موارد، چندين بخش ممکن است فعالیتهای تجاري يکسانی را در یک سيستم کنترلهای داخلي یکسان و با استفاده از عملیات حسابداري مشابه انجام دهند. در مواردی که ارکان راهبري اين بخشها مشترک هستند (براي نمونه، وجود هيئت مديره مشترک)، اطلاعرسانی همزمان مربوط به این بخشها میتواند از دوبارهکاري جلوگیری کند.
اطلاعرسانی به زيرمجموعهای از ارکان راهبري (رک: بند 12)
تـ5. حسابرس هنگام اطلاعرسانی به زيرمجموعهای از ارکان راهبری ممکن است موضوعاتی نظیر موارد زير را مورد توجه قرار دهد:
- مسئوليتهاي آن زيرمجموعه و رکن راهبري.
- ماهيت موضوعي که بايد اطلاعرسانی شود.
- الزامات قانوني یا مقرراتي مربوط.
- اینکه آيا آن زيرمجموعه اختیار انجام اقدام براساس اطلاعات دریافتی را دارد، و ميتواند توضيحات و اطلاعات بيشتري را که حسابرس نياز دارد، فراهم آورد یا خیر.
تـ6. حسابرس هنگام تصميمگیری در مورد اينکه آيا نيازي به اطلاعرسانی موضوعات (به صورت کامل يا خلاصه) به رکن راهبري نیز وجود دارد يا خير، ممکن است میزان اثربخشی و مناسب بودن اطلاعرسانی موضوعات مربوط توسط زيرمجموعه به رکن راهبـري را ارزیابی کند. حسابرس ممکن است در قرارداد حسابرسي تصریح کند که حق اطلاعرسانی مستقيم به رکن راهبري را حفظ ميکند، مگر اینکه طبق قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.
تـ7. کميته حسابرسي (يا زيرمجموعههای مشابه با نامهاي مختلف) در بسیاری از کشورها وجود دارد. اگرچه وظايف و اختيارات آنها متفاوت است، اطلاعرسانیهای حسابرس به کميته حسابرسي (در صورت وجود) بخش مهمي از اطلاعرسانی حسابرس به ارکان راهبري محسوب ميشود. طبق اصول راهبري مناسب:
- حسابرس به طور منظم در جلسات کميته حسابرسي دعوت خواهد شد.
- رئيس کميته حسابرسي و در صورت لزوم، ساير اعضاي کميته حسابرسي، به طور ادواري با حسابرس در ارتباط خواهند بود.
- کميته حسابرسي بدون حضور مدیران اجرایی، حداقل سالي يکبار با حسابرس جلسه خواهند داشت.
مسئولیت اجرایی همه اعضای ارکان راهبري در اداره واحد تجاري (رک: بند 13)
تـ8. در مواردی که، همه اعضای ارکان راهبري در اداره واحد تجاري مسئولیت اجرایی دارند، بکارگیری الزامات اطلاعرسانی با تعدیلاتی همراه است. در چنين مواردي، ممکن است اطلاعرسانی به شخص يا اشخاص دارای مسئوليتهاي اجرایی، به حد کافي منجر به آگاهي همه افرادی نگردد که در غیر اینصورت حسابرس باید باتوجه به جایگاه راهبری آنها، به آنها اطلاعرسانی میکرد. براي مثال، در شرکتي که همه اعضاي هيئت مديره در اداره واحد تجاري مسئولیت اجرایی دارند، برخي از اعضاي هيئت مديره (نظیر مسئول بازاريابي)، ممکن است از موضوعات عمده مذاکره شده با ديگر اعضاي هيئت مديره (نظیر مسئول تهيه صورتهاي مالي) آگاه نباشند.
موضوعاتي که بايد اطلاعرسانی شود
مسئوليتهای حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي (رک: بند 14)
تـ9. مسئوليتهای حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي، اغلب در قرارداد حسابرسي ذکر ميشود. ارائه نسخهای از قرارداد حسابرسي (يا ساير توافقنامههای مربوط)، به ارکان راهبري ممکن است شيوه مناسبي براي اطلاعرسانی به آنها در مورد موضوعاتي نظير موارد زير باشد:
- مسئوليتهای حسابرس براي انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي، که هدف آن اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي است. بنابراین، موضوعاتي که طبق استانداردهاي حسابرسي اطلاعرسانی آنها الزامی است، شامل موضوعات عمده حاصل از حسابرسي صورتهاي مالي است که در نظارت بر فرآيند گزارشگري مالي به ارکان راهبري مربوط ميشود.
- اين واقعیت که استانداردهاي حسابرسي، حسابرس را ملزم به طراحی روشهايي براي تشخیص موضوعات تکميلي جهت اطلاعرسانی به ارکان راهبري، نکرده است.
- در صورت لزوم، مسئوليت حسابرس درخصوص اطلاعرسانی موضوعات خاص الزامی شده طبق قانون يا مقررات، توافق با واحد تجاري يا سایر الزامات حاکم بر کار حسابرسی.
تـ10. ممکن است طبق قوانین يا مقررات، توافق با واحد تجاري يا ساير الزامات حاکم بر کار حسابرسی، اطلاعرسانی به ارکان راهبری گستردهتر باشد.
دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی (رک: بند 15)
تـ11. اطلاعرسانی در مورد کلیات دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی ممکن است:
الف ـ به ارکان راهبری در شناخت بهتر پیامدهای کار حسابرسی، مذاکره با حسابرس در مورد مباحث خطر و مفهوم اهمیت، و تشخیص حوزههای نیازمند اجرای روشهای بیشتر توسط حسابرس، کمک کند، و
ب ـ به حسابرس برای شناخت بهتر واحد تجاری و محیط آن کمک کند.
تـ12. هنگام اطلاعرسانی به ارکان راهبری درباره کلیات دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی باید مراقبت لازم به عمل آید، بهگونهای که لطمهای به اثربخشی حسابرسی وارد نشود، بهخصوص در مواردی که برخی یا همه اعضای ارکان راهبری مسئولیت اجرایی دارند. برای مثال، اطلاعرسانی ماهیت و زمانبندی روشهای حسابرسی تفصیلی، ممکن است با افزایش بیش از حد قابلیت پیشبینی این روشها، اثربخشی آنها را کاهش دهد.
تـ13. موضوعاتی که باید اطلاعرسانی شود ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- نحوه برخورد حسابرس با خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه.
- رویکرد حسابرس در خصوص کنترلهای داخلی مربوط به حسابرسی.
- کاربرد مفهوم اهمیت در کار حسابرسی[5].
تـ14. سایر موضوعات مربوط به برنامهریزی که ممکن است مذاکره با ارکان راهبری درباره آنها مناسب باشد شامل موارد زیر است:
- در مواردی که واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی است، میزان استفاده حسابرس از کار حسابرس داخلی، و نحوه همکاری سازنده و مکمل حسابرسان داخلی و مستقل با هم[6].
- دیدگاههای ارکان راهبری در موارد زیر:
- شخص یا اشخاص مناسب در ساختار راهبری واحد تجاری که اطلاعرسانی به آنها صورت میگیرد.
- تقسیم مسئولیتها بین ارکان راهبری و مدیران اجرایی واحد تجاری.
- اهداف و راهبردهای واحد تجاری، و مخاطرات تجاری مربوط که ممکن است به تحریفهای بااهمیت منجر شود.
- موضوعاتي که به نظر ارکان راهبري، نیازمند توجه خاص در جریان حسابرسي است، و حوزههایی که به نظر ارکان راهبری نیازمند اجرای روشهاي بیشتر است.
- اطلاعرسانیهای عمده به مراجع نظارتی.
- ساير موضوعاتي که به نظر ارکان راهبري ممکن است بر حسابرســي صورتهاي مالي اثر گذار باشد.
- نگرش، آگاهي، و اقدامات ارکان راهبري درخصوص (الف) کنترلهای داخلي واحد تجاري و اهميت آن در واحد تجاري، شامل نحوه نظارت ارکان راهبري بر اثربخشي کنترلهای داخلي، و (ب) کشف تقلب يا احتمال وجود آن.
- اقدامات ارکان راهبري در رابطه با تغییرات استانداردهاي حسابداري، رويههاي راهبري شرکت، تغییر مقررات بورس اوراق بهادار، و ساير موضوعات مرتبط.
- واکنش ارکان راهبري به اطلاعرسانیهاي قبلي حسابرس.
تـ15. اگر چه اطلاعرسانی به ارکان راهبري ممکن است در تعیین دامنه و زمانبندی کار حسابرسي به حسابرس کمک کند، لیکن مسئوليت حسابرس را در تدوین طرح کلي حسابرسی و برنامه حسابرسي، شامل ماهيت، زمانبندی و ميزان روشهاي لازم براي کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب، تغيير نميدهد.
یافتههای عمده حسابرسي (رک: بند 16)
تـ16. اطلاعرسانی یافتههای حسابرسي ممکن است شامل درخواست اطلاعات بيشتر از ارکان راهبري براي تکميل شواهد حسابرسي کسب شده باشد. براي مثال، حسابرس ممکن است بدینوسیله اطمینان حاصل کند که شناخت ارکان راهبري از واقعیتها و شرايط مربوط به معاملات يا رويدادهاي خاص، با شناخت حسابرس از آنها یکسان است.
جنبههاي کیفی عمده عملیات حسابداري (رک: بند 16 ـ الف)
تـ17. چارچوبهای گزارشگری مالی معمولاً به واحد تجاري اجازه ميدهند از براوردهاي حسابداري، و قضاوت در مورد رویههای حسابداري و موارد افشا در صورتهاي مالي، استفاده کند. اطلاعرسانی صریح و سازنده در مورد جنبههاي کیفی عمده عملیات حسابداري واحد تجاري ممکن است شامل اعلام نظر در مورد قابليت پذيرش رویههای حسابداري عمده باشد. در پيوست 2 موضوعـاتي مطرح شده است که ممکن است مشمول اين اطلاعرسانی شود.
مشکلات عمده پیش آمده در جریان حسابرسي (رک: بند 16 ـ ب )
تـ18. مشکلات عمده پیش آمده در جریان حسابرسي، ممکن است شامل موضوعات زير باشد:
- تأخير قابل ملاحظه در ارائه اطلاعات مورد نياز توسط مدیران اجرایی.
- تحمیل زمان ناکافی برای تکميل حسابرسي.
- لزوم تلاش بیش از اندازه براي کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب.
- در دسترس نبودن اطلاعات مورد انتظار.
- محدوديتهاي تحميل شده به حسابرس توسط مدیران اجرایی.
- عدم تمایل مدیران اجرایی برای ارزیابی توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت یا گسترش دوره تحت پوشش این ارزیابی در مواردی که حسابرس چنین درخواستی داشته باشد.
در برخي شرايط چنين مشکلاتي ممکن است محدوديتی در دامنه رسیدگی ايجاد کند که منجر به تعديل اظهارنظر حسابرس گردد.[7]
مذاکره یا مکاتبه با مدیران اجرایی درباره موضوعات عمده (رک: بند 16 ـ پ ـ 1)
تـ19. موضوعات عمده قابل مذاکره یا مکاتبه با مدیران اجرایی شامل موضوعاتي نظير موارد زیر است:
- شرايط کسب و کار مؤثر بر واحد تجاري، و راهبردها و برنامههاي تجاري که ممکن است خطرهای تحريف با اهميت را تحت تاثير قرار دهد.
- نگراني حسابرس در خصوص مشورت مديران اجرایی با ساير حسابداران در مورد موضوعات حسابداري و حسابرسي.
- مذاکرات یا مکاتبات انجام شده پیرامون عملیات حسابداري، بکارگیری استانداردهاي حسابرسي، يا حقالزحمه حسابرسي يا ساير خدمات که در زمان انتصاب حسابرس برای نخستین بار یا در حسابرسیهای بعدی، صورت پذیرفته است.
ساير موضوعات عمده مرتبط با فرايند گزارشگري مالي (رک: بند 16 ـ ت)
تـ20. ساير موضوعات عمده حاصل از حسابرسي که مستقيماً به ارکان راهبري در نظارت بر فرايند گزارشگري مالي مربوط ميشود، ممکن است شامل موضوعاتي نظير موارد اصلاح شده تحريفهاي با اهميت واقعیتها يا مغایرت بااهمیت در اطلاعات همراه صورتهاي مالي حسابرسي شده باشد.
استقلال حسابرس (رک: بند 17)
تـ21. حسابرس ملزم به رعایت الزامات اخلاقي مربوط (شامل الزامات مربوط به استقلال) در رابطه با حسابرسي صورتهاي مالي است.[8]
تـ22. روابط و ساير موضوعات مؤثر بر استقلال، و تدابير ایمنی که بايد اطلاعرسانی شود، با توجه به شرايط کار حسابرسی تغيير ميکند، اما عموماً موارد زير را در برمیگیرد:
الف ـ عوامل تهدیدکننده استقلال که ممکن است به تهديدهاي ناشی از منافع شخصي، تهديدهاي ناشی از بررسی کار خود، تهديدهاي ناشي از جانبداری، تهديدهاي ناشي از صمیمی شدن، و تهديدهاي ناشي از ترس، طبقهبندی شود، و
ب ـ تدابير ایمنی پیشبینی شده توسط حرفه، قوانین يا مقررات، و تدابیر ایمنی پیشبینی شده در واحد تجاري، و در سيستمها و روشهاي مؤسسه حسابرسی.
اطلاعرسانی الزامی طبق بند 17 ـ الف، ممکن است شامل تخلف غیرعمدی از الزامات اخلاقي مربوط به استقلال حسابرس، و هرگونه اقدام اصلاحي انجام شده يا پيشنهاد شده، باشد.
تـ23. الزامات اطلاعرسانی مربوط به استقلال حسابرس که در مورد شرکتهاي ثبت شده در بورس کاربرد دارد، را میتوان در مورد برخي واحدهاي تجاري ديگر نيز به کار گرفت، خصوصاً آن دسته از واحدهاي تجاري که ممکن است به دلیل نوع فعالیت، اندازه یا جایگاه آنها، داراي طیف وسیعی از ذينفعان بوده و بر منافع عمومی مؤثر است. نمونههايي از اين واحدهاي تجاري که جزء شرکتهاي ثبت شده در بورس نيستند اما اطلاعرسانی استقلال حسابرس در مورد آنها مناسب است، شامل واحدهاي بخش عمومي، مؤسسات اعتباري، شرکتهاي بيمه، و صندوقهاي بازنشستگي ميشود. از طرف ديگر، ممکن است در برخی موارد، اطلاعرسانی درباره استقلال حسابرس سودمند نباشد، مانند مواردی که همه اعضای ارکان راهبري از طريق فعاليتهاي اجرایی خود از واقعیتهای مربوط مطلع شدهاند. اين وضعیت به طور مشخص زماني محتمل است که مدير و مالک يکي باشد.
موضوعات تکميلي (رک: بند 3)
تـ24. نظارت ارکان راهبري بر مدیران اجرایی، شامل حصول اطمينان از اين موضوع است که واحد تجاري برای قابليت اتکای گزارشگري مالي، اثربخشي و کارايي عمليات و رعایت قوانين و مقررات مربوط، کنترلهاي داخلي مناسبی را طراحي، اعمال و حفظ کرده است.
تـ25. حسابرس ممکن است از موضوعات تکميلي آگاه شود که لزوماً به نظارت بر فرايند گزارشگري مالي مربوط نباشد، اما به احتمال زیاد به مسئوليت ارکان راهبري در نظارت بر هدايت راهبردي واحد تجاري يا تعهدات واحد تجاري در ارتباط با پاسخگويي، مربوط باشد. چنين موضوعاتي براي مثال، شامل مسائل عمده مرتبط با ساختارها يا فرايندهاي راهبري، و اقدامات يا تصميمات عمده مدیران اجرایی ارشد، بدون اخذ مجوز لازم، ميشود.
تـ26. برای تصمیمگیری درباره اطلاعرسانی موضوعات تکمیلی به ارکان راهبری، حسابرس ممکن است ابتدا با سطح مناسبی از مدیران اجرایی درخصوص موضوعاتی از این نوع که وی از آنها مطلع شده است، مذاکره کند، مگر اینکه انجام چنین کاری در آن شرایط مناسب نباشد.
تـ27. اگر یک موضوع تکمیلی اطلاعرسانی شود، ممکن است مناسب باشد که حسابرس ارکان راهبری را از موارد زیر آگاه کند:
الف ـ اینکه تشخیص و اطلاع رسانی چنین موضوعاتی، جزئی از هدف حسابرسی (اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی) نیست،
ب ـ به جز روشهای حسابرسی لازم برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، هیچ روشی برای تشخیص این موضوعات اجرا نشده است، و
پ ـ هیچ روشی برای تشخیص موضوعاتی از این قبیل، اجرا نشده است.
فرایند اطلاعرسانی
استقرار فرایند اطلاعرسانی (رک: بند 18)
تـ28. اطلاعرسانی شفاف مسئولیتهای حسابرس، کلیات دامنه و برنامه زمانبندی کار حسابرسی، و محتوای کلی مورد انتظار اطلاعرسانیها، به شکلگیری مبنایی برای اطلاعرسانی دو سویه اثربخش کمک میکند.
تـ29. موضوعاتی که ممکن است به اطلاعرسانی دو سویه اثربخش نیز کمک کند شامل مذاکره در موارد زیر است:
- هدف اطلاعرسانی. هنگامي که هدف روشن باشد، حسابرس و ارکان راهبري بهتر مـيتوانند درک متقابلي از مسائل مربوط و اقدامات مورد انتظار حاصل از فرايند اطلاعرسانی داشته باشند.
- شکل اطلاعرسانی.
- شخص يا اشخاصي از تيم حسابرسی و ارکان راهبري که مسئول انجام اطلاعرسانی در مورد موضوعات خاص میباشند.
- انتظار حسابرس در این مورد که اطلاعرسانی دو سویه خواهد بود، و ارکان راهبري موضوعات مربوط به حسابرسی را به اطلاع حسابرس خواهند رساند مانند تصميمات راهبردي که ممکن است به طرز قابل ملاحظهای ماهيت، زمانبندی و میزان روشهاي حسابرسي، تقلبهای کشف شده و موارد مشکوک به تقلب، و نگرانيها در مورد درستکاری يا صلاحیت مديران اجرایی را تحت تأثیر قرار دهد.
- فرايند انجام اقدامات و ارائه بازخورد به حسابرس درخصوص موضوعات اطلاعرسانی شده توسط وی.
- فرایند انجام اقدامات و ارائه بازخورد به ارکان راهبری درخصوص موضوعات اطلاعرسانی شده توسط آنها.
تـ30. فرايند اطلاعرسانی با توجه به شرايط موجود، شامل اندازه و ساختار راهبري واحد تجاري، نحوه عمل ارکان راهبري، و ديدگاه حسابرس در مورد میزان اهميت موضوعاتی که باید در مورد آنها اطلاعرسانی شود، متفاوت است. مشکل بودن برقراری اطلاعرسانی دو سویه اثربخش ممکن است نشانه این باشد که اطلاعرسانی بين حسابرس و ارکان راهبري، براي مقاصد حسابرسي کافی نیست. (به بند تـ44 رجوع شود.)
ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
تـ31. در حسابرسـي واحدهاي تجاري کوچک، حسابرس ممکن است برای اطلاعرسانی به ارکان راهبری از ساختاری سادهتر نسبت به واحدهاي تجاري بزرگتر يا شرکتهاي پذيرفته شده در بورس، استفاده کند.
اطلاعرسانی به مدیران اجرایی
تـ32. در روال عادی عملیات حسابرسی ، ممکن است در مورد موضوعات زیادی از جمله موضوعاتي که طبق اين استاندارد اطلاعرسانی آنها به ارکان راهبري الزامی شده است، با مدیران اجرایی مذاکره شود. در چنين مذاکراتي مسئوليت اجرايي مديران در اداره واحد تجاري، و به طور مشخص، مسئوليت مدیران اجرایی برای تهيه صورتهاي مالي مورد تأکید قرار میگیرد.
تـ33. حسابرس قبل از اطلاعرسانی موضوعات به ارکان راهبري، ممکن است درخصوص آنها با مدیران اجرایی مذاکره کند، مگراينکه انجام این امر مناسب نباشد. براي مثال، مذاکره با مدیران اجرایی درخصوص صلاحیت و درستکاری آنها ممکن است مناسب نباشد. چنین مذاکرات اولیهای ممکن است علاوهبر شناخت مسئوليتهای اجرايي مدیران، واقعیتها و مسائلی را آشکار سازد، و برای مدیران اجرایی فرصت ارائه اطلاعات و توضيحات بيشتري فراهم آورد. به همین ترتیب، هنگامي که واحد تجاري دارای واحد حسابرسي داخلي است، حسابرس ممکن است قبل از اطلاعرسانی به ارکان راهبري، در مورد برخی موضوعات با حسابرس داخلي مذاکره کند.
اطلاعرسانی به اشخاص ثالث
تـ34. ارکان راهبري ممکن است قصد داشته باشند یک نسخه از گزارش کتبی حسابرس را به اشخاص ثالث نظیر مراجع قانوني خاص يا بانکها ارائه دهند. در برخي موارد، افشای مطالب مندرج در گزارش برای اشخاص ثالث، ممکن است غيرقانوني يا نامناسب باشد. هنگامي که گزارش کتبي تهيه شده براي ارکان راهبري به اشخاص ثالث ارائه میشود، ممکن است در برخی موارد لازم باشد که اشخاص ثالث از این موضوع آگاه شوند که گزارش به قصد ارائه به آنها تهيه نشده است، براي مثال در گزارش کتبي به ارکان راهبري موارد زیر بيان میشود:
الف ـ اطلاعرسانی صرفاً براي استفاده ارکان راهبري، و در صورت لزوم، مدیران اجرایی گروه و حسابرس گروه تهیه شده است و اشخاص ثالث نبايد به آن اتکا کنند،
ب ـ حسابرس در قبال اشخاص ثالث هيچگونه مسئوليتي ندارد، و
پ ـ وجود هر گونه محدوديت نسبت به افشا يا توزيع به اشخاص ثالث.
تـ35. در مواردی که حسابرس نسخهای از گزارش کتبی خود به ارکان راهبری را به اشخاص ثالث ارائه میکند ممکن است کسب مجوز از ارکان راهبری ضروری باشد مگر اینکه ارائه آن طبق قوانین یا مقررات الزامی باشد.
اشکال اطلاعرسانی (رک: بندهای 19 و 20)
تـ36. اطلاعرسانی اثربخش ممکن است شامل گزارشهای کتبي و شفاهي و نيز مذاکرات معمول باشد. حسابرس ممکن است موضوعاتی به جز موارد مشخص شده در بندهای 19 و 20 را به صورت کتبي یا شفاهي گزارش کند.
تـ37. شکل اطلاعرسانی (براي نمونه اطلاعرسانی کتبي يا شفاهي و ميزان تفصيل يا تلخيص در اطلاعرسانی) علاوه بر اهميت یک موضوع خاص، ممکن است تحت تاثير عواملي نظير موارد زير قرار گيرد:
- اينکه آيا موضوع به طور رضايتبخشي حل و فصل شده است یا خیر.
- اينکه آيا مدیران اجرایی قبلاً موضوع را گزارش کردهاند یا خیر.
- اندازه، ساختار عملياتي، محيط کنترلي، و ساختار قانوني واحد تجاري.
- در مورد حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص یک واحد تجاری، اينکه آيا حسابرس صورتهاي مالي با مقاصد عمومی آن واحد را نیز حسابرسي میکند یا خیر.
- الزامات قانوني.
- انتظارات ارکان راهبري، شامل الزامات مقرر شده در خصوص اطلاعرسانی یا برگزاری جلسات دورهاي با حسابرس.
- ميزان تماس و گفتگويی که حسابرس با ارکان راهبري داشته است.
- اينکه آيا تغييرات عمدهاي در ترکیب ارکان راهبري وجود داشته است یا خیر.
زمانبندی اطلاعرسانی (رک: بند 21)
تـ38. زمانبندی مناسب براي اطلاعرسانی به شرايط کار حسابرسی بستگی دارد. شرايط مربوط شامل ماهيت و اهميت موضوع، و اقدامي است که انتظار ميرود توسط ارکان راهبري در این خصوص انجام شود. براي مثال:
- اطلاعرسانی در مورد موضوعات برنامهريزي غالباً در مراحل اولیه کار انجام میشود، و در حسابرسی نخستین، ممکن است به عنوان بخشي از فرایندتوافق درباره شرايط کار صورت گيرد.
- در صورتیکه ارکان راهبري قادر باشند به حسابرس در حل مشکل عمده ایجاد شده در جریان حسابرسی کمک کنند يا احتمال رود این مشکل منجر به اظهارنظر تعديل شده شود، حسابرس باید در اولین فرصت آن را گزارش کند. به همین ترتیب، حسابرس ممکن است به محض تشخیص ضعفهای بااهمیت در کنترلهاي داخلي، قبل از اطلاعرسانی کتبي طبق استاندارد 265[9]، آنها را به طور شفاهي به اطلاع ارکان راهبري برساند.
- اطلاعرسانی در مورد استقلال ممکن است هنگامي مناسب باشد که قضاوتهاي قابل ملاحظهای در مورد عوامل تهديد کننده استقلال و تدابير ایمنی مربوط انجام شده باشد. جلسه نتیجهگیری نيز ممکن است زمان مناسبی براي اطلاعرسانی یافتههای حسابرسي، شامل نظرات حسابرس در مورد جنبههای کیفی رویههای حسابداري واحد تجاری، باشد.
- در صورت انجام حسابرسـي همزمان صورتهاي مالي با مقاصد عمومی و مقاصد خاص، ممکن است بهتر باشد که زمانبندی اطلاعرسانی هماهنگ شود.
تـ39. عوامل دیگری که ممکن است براي زمانبندی اطلاعرسانی مورد توجه قرار گیرد، شامل موارد زير است:
- اندازه، ساختار عملياتي، محيط کنترلي، و ساختار قانوني واحد تجاري مورد حسابرسي.
- هرگونه الزام قانوني جهت اطلاعرسانی موضوعات خاص در یک چارچوب زماني مشخص.
- انتظارات ارکان راهبري، شامل توافقهای انجام شده براي اطلاعرسانی یا برگزاری جلسات دورهاي با حسابرس.
- زمان تشخیص یک موضوع خاص توسط حسابرس. برای مثال، حسابرس ممکن است موضوع خاصی (مثل عدم رعایت قانون) را در زمانی که باید اقدام پیشگیرانه انجام شود، تشخیص ندهد، اما اطلاعرسانی آن موضوع ممکن است انجام اقدام اصلاحی را امکانپذیر سازد.
کفایت فرایند اطلاعرسانی (رک: بند 22)
تـ40. به منظور کسب پشتوانه برای ارزیابی اطلاعرسانی دو سویه بین حسابرس و ارکان راهبری، طراحی روشهای خاص توسط حسابرس ضرورت ندارد، بلکه این ارزیابی ممکن است مبتنیبر شواهد حاصل از اجرای روشهای حسابرسی برای مقاصد دیگر باشد. چنین شواهدی ممکن است شامل موارد زیر باشد:
- مناسب و به موقع بودن اقدامات انجام شده توسط ارکان راهبری در پاسخ به موضوعات مطرح شده توسط حسابرس. چنانچه با موضوعات عمده مطرح شده در اطلاعرسانیهای قبلی به طور اثربخش برخورد نشده باشد، ممکن است انجام پرسو جو در این خصوص و طرح مجدد آن توسط حسابرس مناسب باشد. چنین اقدامی از این برداشت نادرست که حسابرس از نحوه برخورد با موضوع رضایت دارد و یا موضوع بااهمیت تلقی نمیشود، جلوگیری میکند.
- ایجاد زمینه مناسب توسط ارکان راهبری برای اطلاعرسانی حسابرس.
- تمایل و توانایی ارکان راهبري براي ملاقات با حسابرس بدون حضور مدیران اجرایی.
- توانايي آشکار ارکان راهبري در درک کامل موضوعات مطرح شده توسط حسابرس، براي مثال، میزان موشکافی مسائل و توصيههاي ارائه شده، توسط ارکان راهبری.
- مشکل در دستیابی به تفاهم متقابل بین حسابرس و ارکان راهبری در مورد شکل، زمانبندی و محتواي کلي مورد انتظار اطلاعرسانی.
- در مواردی که همه يا برخي از اعضای ارکان راهبري در واحد تجاري مسئولیت اجرایی دارند، آگاهي آنها از نحوه تأثیرگذاری موضوعات مذاکره شده با حسابرس بر مسئوليتهای راهبري و نیز مسئولیتهای اجرایی آنها.
- اينکه آيا در اطلاعرسانی دو سویه بين حسابرس و ارکان راهبري، الزامات قانوني و مقرراتي مربوط رعایت شده است یا خیر.
تـ41. همانطور که در بند 4 بيان شد، اطلاعرسانی دو سویه اثربخش به حسابرس و ارکان راهبري کمک ميکند. علاوهبر این، در استاندارد 315، مشارکت ارکان راهبري، شامل تعامل آنها با واحد حسابرسي داخلي (در صورت وجود)، و حسابرسان مستقل، به عنوان جزئي از محيط کنترلي واحد تجاري مشخص شده است.[10] اطلاعرسانی دو سویه ناکافي ممکن است بيانگر محيط کنترلي نامناسب باشد و ارزيابي حسابرس را از خطرهای تحريف با اهميت تحت تأثیر قرار دهد. همچنين، این خطر وجود دارد که حسابرس شواهد حسابرسي کافي و مناسب براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي کسب نکرده باشد.
تـ42. اگر اطلاعرسانی دو سویه بين حسابرس و ارکان راهبري کافي نباشد و اين اشکال را نتوان برطرف کرد، حسابرس ممکن است اقداماتی نظیر موارد زير را انجام دهد:
- تعديل اظهارنظر به دلیل وجود محدوديت در دامنه رسیدگی.
- استفاده از مشاور حقوقی در مورد پیامد راهکارهای مختلف.
- اطلاعرسانی به اشخاص ثالث (براي مثال، مراجع نظارتی)، يا مرجع ذيصلاح بالاتر در ساختار راهبري که خارج از واحد تجاري است، نظير مالکان واحد تجاري (براي مثال، سهامداران در یک جلسه مجمع عمومي)، يا نماینده وزارتخانه یا مجلس شورای اسلامی (در بخش عمومی).
- کنارهگیری از کار، در صورتیکه بر اساس قوانين يا مقررات مربوط ممکن باشد.
مستندسازي (رک: بند 23)
تـ43. مستندسازي اطلاعرسانی شفاهي ممکن است شامل نسخهای از یادداشتهای تهيه شده توسط واحد تجاري باشد که به عنوان بخشي از مستندات حسابرسي نگهداری میشود، به شرط اینکه اين یادداشتها، سابقه مناسبی از اطلاعرسانی مربوط باشد.
پیوست 1
(رک: بند 3)
الزامات سایر استانداردهای حسابرسی در رابطه با اطلاعرسانی به ارکان راهبری
اين پيوست شامل بندهايي از سایر استانداردهاي حسابرسي است که اطلاعرسانی موضوعات خاصی را به ارکان راهبری الزامی میکنند. این فهرست جایگزینی برای الزامات و توضیحات کاربردی استانداردهای حسابرسی نیست.
- استاندارد حسابرسی 240 ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بندهای 21، 38ـ پ ـ 1 و 40 تا 42
- استاندارد حسابرسی 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بندهای 14، 19، و 22 تا 24
- استاندارد حسابرسی 265، ”اطلاعرسانی ضعفهای کنترلهای داخلی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی“، بند 9
- استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهای شناسايي شده در حسابرسي“، بندهاي 12 و 13
- استاندارد حسابرسی 505، ”تأییدیههای برون سازمانی (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 9
- استاندارد حسابرسي 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 26
- استاندارد حسابرسي 560، ”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“، بندهای 7 ـ ب، 7 ـ پ، 10 ـ الف، 13 ـ ب، 14ـ الف و 17
- استاندارد حسابرسي 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهای مالي گروه (شامل کار حسابرسان بخش)“، (تجدیدنظرشده 1389)، بند 49
- استاندارد حسابرسي 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“، بندهای 17، 19 و 29
- استاندارد حسابرسي 705،” اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“، بندهاي 12، 14، 19 ـ الف و 28
- استاندارد حسابرسي 706، ”بندهاي تاکيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل“، بند 9
پيوست2
(رک: بندهاي 16 ـ الف و ت ـ 17)
جنبههاي کیفی رویههای حسابداري
اطلاعرسانی الزامی طبق بند 16 ـ الف و مطرح شده در بند تـ 17 شامل موضوعاتی از قبیل موارد زير است:
رویههای حسابداري
- مناسب بودن رویههای حسابداری برای شرایط خاص واحد تجاری، با توجه به لزوم توازن بین هزینه تهیه اطلاعات با منافع احتمالی آن برای استفادهکنندگان از صورتهای مالی واحد تجاری. در صورت وجود رویههای حسابداری جایگزین، اطلاعرسانی ممکن است علاوهبر اطلاعاتی در مورد رویههای حسابداری که توسط واحدهای تجاری مشابه استفاده میشود، شامل تشخیص آندسته از اقلام صورتهای مالی نیز باشد که با انتخاب رویههای عمده حسابداری تحت تأثیر قرار میگیرند.
- انتخاب اولیه و تغییرات در رویههای عمده حسابداری، شامل کاربرد استانداردهای حسابداری جدید. اطلاعرسانی ممکن است شامل این موارد باشد: اثر زمانبندی و نحوه تغییر در رویه حسابداری بر سودهای جاری و آتی واحد تجاری، و زمانبندی تغییر در رویههای حسابداری در رابطه با الزامات مورد انتظار استانداردهای حسابداری جدید.
- اثر رویههای عمده حسابداری در حوزههای جدید یا بحث انگیز (یا حوزههای خاص یک صنعت، مخصوصاً هنگامی که اجماع یا رهنمود معتبری وجود ندارد).
- اثر زمانبندی معاملات در رابطه با دوره ثبت آنها.
براوردهای حسابداری
- درخصوص اقلامی که براوردهای عمدهای در مورد آنها وجود دارد، مباحث مطرح شده در استاندارد 540[11] ، شامل نمونههای زیر است:
- شناخت مدیران اجرایی از براوردهای حسابداری.
- فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای انجام براوردهای حسابداری.
- خطر تحریف بااهمیت.
- نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت.
- افشای ابهام در براورد در صورتهای مالی.
موارد افشا در صورتهای مالی
- مسائل و قضاوتهای مربوط به افشای اطلاعات مهم در صورتهای مالی (برای مثال، موارد افشای مربوط به شناخت درآمد، تداوم فعالیت، رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه و بدهیهای احتمالی).
- بیطرفی، ثبات رویه، و شفافیت موارد افشا در صورتهای مالی.
موضوعات مرتبط
- اثر بالقوه خطرهای عمده و موارد ابهام افشا شده در صورتهای مالی، نظیر دعاوی حقوقی در جریان، بر صورتهای مالی.
- میزان تأثیرپذیری صورتهای مالی از معاملات غیرعادی شامل مبالغ غیرمکرر شناسایی شده در طول دوره بر صورتهای مالی، و میزان افشای جداگانه چنین معاملاتی در صورتهای مالی.
- عوامل مؤثر بر مبالغ دفتری داراییها و بدهیها، شامل مبانی واحد تجاری برای تعیین عمر مفید تخصیص داده شده به داراییهای مشهود و نامشهود. اطلاعرسانی ممکن است بیانگر نحوه انتخاب عوامل مؤثر بر مبالغ دفتری و نحوه تأثیرگذاری راهکارهای جایگزین بر صورتهای مالی باشد.
- انتخاب گزینشی در اصلاح تحریفها، برای مثال اصلاح تحریفهایی که بر افزایش سودهای گزارش شده تأثیرگذار است، و عدم اصلاح تحریفهایی که بر کاهش آن سودها مؤثر است.
[1]. استاندارد حسابرسی 265، ”اطلاعرسانی ضعفهای کنترلهای داخلی به ارکان راهبری و مدیران اجرایی“
[2]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6
[3]. استاندارد حسابرسی 315 ، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
[4]. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدیدنظر شده 1389)“، بندهای 46 تا 49
.[5] استاندارد حسابرسی 320، ”اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1392)“
[6]. استاندارد حسابرسی 610، ”استفاده از کار حسابرسان داخلی (تجدیدنظر شده 1397)“، بندهای 19 و 29
[7]. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“
[8]. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند 14
[9]. استاندارد حسابرسی 265، بندهای 9 و تـ11
[10]. استاندارد حسابرسی 315، بند تـ77
[11]. استاندارد حسابرسی540، ” حسابرسي برآوردهاي حسابداري، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“
