استاندارد حسابرسی 320
اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی
(تجدیدنظر شده 1392)
کلیات
دامنه کاربرد
1 . این استاندارد، به موضوع مسئولیت حسابرس در زمینه بکارگیری مفهوم اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی صورتهای مالی می پردازد. در استاندارد 450[1]، نحوه بکارگیری مفهوم اهمیت در ارزیابی اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی و اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورتهای مالی تشریح شده است.
اهمیت در حسابرسی
2 . در استانداردهای حسابداری، مفهوم اهمیت در زمینه تهیه و ارائه صورتهای مالی مورد بحث قرار گرفته است. در این استانداردها، مفهوم اهمیت در قالب موارد زیر تشریح شده است:
- تحریفها، شامل اطلاعات گزارش نشده، زمانی بااهمیت تلقی میشود که بطور منطقی انتظار رود به تنهایی یا در مجموع، بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، اثر بگذارد،
- قضاوت در مورد اهمیت با توجه به شرایط موجود انجام میشود و تحت تأثیر اندازه یا ماهیت یک تحریف یا هر دو قرار میگیرد، و
- قضاوت درباره موضوعات بااهمیت از دیدگاه استفادهکنندگان صورتهای مالی، با توجه به نیازهای اطلاعاتی مشترک استفادهکنندگان به عنوان یک گروه، شکل میگیرد. اثر احتمالی تحریفها بر تصمیمات استفادهکنندگان خاص، که ممکن است نیازهای اطلاعاتی بسیار متفاوتی داشته باشند، مورد توجه قرار نمیگیرد.
ویژگیهای یاد شده مبنای مناسبی را برای تعیین سطح اهمیت توسط حسابرس فراهم میکند.
3 . تعیین سطح اهمیت توسط حسابرس مستلزم قضاوت حرفهای است و خود تحت تأثیر برداشت حسابرس از نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان صورتهایمالی قرار دارد. لذا منطقی است که حسابرس فرض کند این استفادهکنندگان:
الف ـ در زمینه فعالیتهای اقتصادی و تجاری و همچنین حسابداری شناخت مناسبی دارند و مایلند اطلاعات مندرج در صورتهای مالی را با دقت لازم مطالعه کنند.
ب ـ درک میکنند که صورتهای مالی با توجه به سطوح اهمیت، تهیه، ارائه و حسابرسی شده است.
پ ـ از ابهامات ذاتی اندازهگیری مبالغی که بر مبنای براورد، قضاوت و در نظر گرفتن رویدادهای آتی تعیین میشود، آگاهی دارند.
ت ـ بر مبنای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی، تصمیمات اقتصادی منطقی اتخاذ میکنند.
4 . مفهوم اهمیت توسط حسابرس علاوه بر آنکه در هر دو مرحله برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی بکارگرفته میشود، در ارزیابی اثر تحریفهای شناسایی شده بر حسابرسی و اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورتهای مالی و همچنین در تعیین نوع اظهارنظر در گزارش حسابرس مورد استفاده قرار میگیرد. (رک: بند تـ1)
5 . حسابرس در برنامهریزی حسابرسی، درباره اندازه تحریفهایی که بااهمیت تلقی میشود قضاوت میکند. چنین قضاوتی، مبنایی را برای موارد زیر فراهم میآورد:
الف ـ تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای ارزیابی خطر،
ب ـ تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، و
پ ـ تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم.
سطح اهمیت تعیین شده در برنامهریزی حسابرسی ضرورتاً به این معنا نیست که اگر تحریفهای اصلاح نشده (به تنهایی یا در مجموع) از آن سطح کمتر باشد همواره بیاهمیت تلقی خواهد شد. شرایط برخی از این تحریفها ممکن است باعث شود حسابرس آنها را بااهمیت تلقی کند، هرچند که مبلغ آنها کمتر از سطح اهمیت تعیین شده باشد. اگرچه، طراحی روشهای حسابرسی برای کشف تحریفهایی که صرفاً به دلیل ماهیتشان بااهمیت هستند، غیرعملی است، با این حال، حسابرس نه تنها اندازه بلکه ماهیت تحریفهای اصلاح نشده وشرایط خاص پدید آمدن آنها را هنگام ارزیابی آثارشان بر صورتهای مالی مورد توجه قرار میدهد[2].
تاریخ اجرا
6 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1392 و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
هدف
7 . هدف حسابرس، بکارگیری صحیح مفهوم اهمیت در برنامهریزی و اجرای عملیات حسابرسی است.
تعریف
8 . از لحاظ مقاصد استانداردهای حسابرسی، اهمیت در اجرا به معنی مبلغ یا مبالغی است که توسط حسابرس کمتر از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تعیین میشود تا بدین ترتیب احتمال فزونی مجموع تحریفهای کشف نشده و اصلاح نشده از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد به سطح پایین و مناسبی کاهش یابد. در موارد مقتضی، اهمیت در اجرا، به مبلغ یا مبالغی کمتر از سطح یا سطوح اهمیت تعیین شده توسط حسابرس برای گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص نیز اطلاق میشود.
الزامات
تعیین سطح اهمیت و اهمیت در اجرا هنگام برنامهریزی حسابرسی
9 . حسابرس هنگام تدوین طرح کلی حسابرسی باید سطح اهمیت را برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد تعیین کند. اگر در شرایط خاص واحد تجاری، یک یا چند گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاصی وجود داشته باشد که در صورت تحریف آنها به مبالغی کمتر از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، به طور منطقی انتظار رود که تصمیمات اقتصادی استفادهکنندگان صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار دهد، حسابرس باید سطح یا سطوح اهمیت مورد استفاده برای آن گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص را تعیین کند(رک: بندهای تـ2 تا تـ11).
10 . حسابرس باید اهمیت در اجرا را با هدف ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم، تعیین کند (رک: بند تـ12).
تجدید نظر در سطح اهمیت با پیشرفت کار حسابرسی
11 . چنانچه حسابرس با پیشرفت کار حسابرسی به اطلاعاتی دست یابد که در صورت آگاهی از آن در زمان شروع حسابرسی، سطح اهمیت متفاوتی را تعیین میکرد، لازم است در سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد بازنگری کند (در موارد مقتضی لازم است سطح یا سطوح اهمیت مربوط به گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص نیز بازنگری شود). (رک: بند تـ 13)
12 . چنانچه حسابرس هنگام اجرای عملیات حسابرسی به این نتیجه برسد که لازم است سطح اهمیت پایین تری را برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد نسبت به سطح اهمیت تعیین شده اولیه در نظر گیرد (و یا در مورد سطح یا سطوح اهمیت مربوط به گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص نیز به چنین نتیجهای دست یابد)، وی باید علاوه بر تعیین ضرورت بازنگری در سطح اهمیت در اجرا، مناسب بودن ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی را بررسی کند.
مستندسازی
13 . حسابرس باید مستندات حسابرسی مربوط به مبالغ زیر و عوامل در نظر گرفته شده در تعیین آنها را گردآوری نماید[3]:
الف ـ سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (رک: بند 9)،
ب ـ در صورت ضرورت، سطح یا سطوح اهمیت برای گروه معاملات، مانده حسابها و موارد افشای خاص (رک: بند 9)،
پ ـ سطح اهمیت در اجرا (رک: بند 10)، و
ت ـ هرگونه تجدید نظر در سطوح اهمیت مطرح شده در بندهای”الف“ تا ”پ“ با پیشرفت کار حسابرسی (رک: بندهای 11 و 12).
***
توضیحات کاربردی
اهمیت و خطر حسابرسی (رک: بند 4)
تـ1. در حسابرسی صورتهای مالی، هدف کلی حسابرس عبارت است از کسب اطمینان معقول درباره این موضوع که آیا صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه است یا خیر. دستیابی به این هدف حسابرس را قادر میسازد تا براساس استانداردهای حسابرسی درباره اینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبههای بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند و با توجه به یافتههای خود، نسبت به تهیه و ارائه گزارش در مورد صورتهای مالی اقدام نماید.[4] حسابرس با جمعآوری شواهد کافی و مناسب برای کاهش خطر حسابرسی به سطحی پایین و قابل پذیرش، اطمینان معقول کسب میکند[5]. خطر حسابرسی بدان معنی است که حسابرس در شرایطی که صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت است اظهار نظر نامناسب ارائه کند. خطر حسابرسی، تابعی از خطرهای تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است[6]. اهمیت و خطر حسابرسی در تمام مراحل حسابرسی به خصوص در مراحل زیر، مورد توجه قرار میگیرد:
الف ـ تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت[7]،
ب ـ تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم[8]، و
پ ـ ارزیابی اثر تحریفهای اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورتهای مالی[9] و بر اظهارنظر در گزارش حسابرس[10].
تعیین سطح اهمیت و اهمیت در اجرا هنگام برنامه ریزی حسابرسی
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی (رک: بند 9)
تـ2. مراجع قانونگذاری و دستگاههای نظارتی اغلب از جمله استفادهکنندگان اصلی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی بشمار میروند. علاوه بر این، صورتهای مالی ممکن است برای اتخاذ تصمیماتی غیر از تصمیمات اقتصادی نیز مورد استفاده قرار گیرد. بنابراین، تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (و در صورت لزوم، سطح یا سطوح اهمیت برای گروه معاملات، مانده حسابها و موارد افشای خاص) در حسابرسی صورتهای مالی یک واحد بخش عمومی، تحت تأثیر الزامات قانونی، مقرراتی و یا سایر الزامات و نیازهای اطلاعات مالی مراجع قانونگذاری و عموم مردم در رابطه با برنامههای بخش عمومی، قرار میگیرد.
بکارگیری معیارهای مشخص به منظور تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (رک: بند 9)
تـ3. تعیین سطح اهمیت مستلزم اعمال قضاوت حرفهای است. اغلب درصد معینی از یک معیار به عنوان نقطه شروع در تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، در نظر گرفته میشود. عواملی که ممکن است انتخاب یک معیار مناسب برای این منظور را تحت تأثیر قرار دهد عبارت است از:
- اجزای صورتهای مالی (مانند داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینهها)،
- اقلامی که مورد توجه ویژه استفادهکنندگان از صورتهای مالی یک واحد تجاری قرار دارد (به عنوان مثال، استفادهکنندگان ممکن است برای ارزیابی عملکرد مالی، بر میزان سود، درآمد یا خالص داراییها تمرکز نمایند)،
- ماهیت واحد تجاری، موقعیت آن در چرخه عمر، نوع صنعت و محیط اقتصادی که واحد تجاری در آن فعالیت میکند،
- ساختار مالکیت واحد تجاری و روشهای مورد استفاده برای تأمین مالی (به عنوان مثال، چنانچه واحد تجاری صرفا از طریق استقراض تامین مالی نماید و نه از طریق افزایش سرمایه، در این صورت استفادهکنندگان صورتهای مالی ممکن است به داراییها و ادعاهای نسبت به آنها بیشتر از میزان سود توجه داشته باشند)، و
- نوسان نسبی معیار مورد نظر.
تـ4. نمونه معیارهایی که با توجه به شرایط واحد تجاری میتواند مناسب باشد، شامل اقلام صورت سود و زیان از قبیل سود قبل از مالیات، جمع درآمدها، سود ناخالص، جمع هزینهها و یا جمع حقوق صاحبان سرمایه یا خالص داراییها است. در واحدهای تجاری انتفاعی اغلب سود قبل از مالیات ناشی از عملیات در حال تداوم به عنوان معیار مورد استفاده قرار میگیرد. زمانیکه سود قبل از مالیات ناشی از عملیات در حال تداوم نوسان زیادی داشته باشد استفاده از معیارهای دیگری همچون سود ناخالص یا جمع درآمدها ممکن است مناسبتر باشد.
تـ5. در رابطه با معیار انتخاب شده، دادههای مالی مورد استفاده معمولاً شامل عملکرد مالی و وضعیت مالی مربوط به دورههای گذشته، آخرین عملکرد مالی و وضعیت مالی مربوط به دوره مورد رسیدگی، بودجهها یا پیشبینیهای انجام شده برای دوره مورد رسیدگی و همچنین تعدیلات انجام شده بابت تغییرات بااهمیت در محیط واحد تجاری (به عنوان مثال، تحصیل یک واحد تجاری عمده) و شرایط صنعت یا محیط اقتصادی محل فعالیت واحد تجاری میباشند. برای مثال، به عنوان یک نقطه شروع، در صورتی که سطح اهمیت برای صورتهای مالی یک واحد تجاری خاص بر حسب درصدی از سود قبل از مالیات ناشی از عملیات درحال تداوم تعیین میشود، ایجاد شرایطی که منجر به افزایش یا کاهش غیرمنتظره این سود میشود ممکن است حسابرس را متقاعد سازد که به منظور تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، استفاده از مبلغ تعدیل شده سود قبل از مالیات ناشی از عملیات درحال تداوم بر مبنای نتایج گذشته مناسبتر است.
تـ6. سطح اهمیت، به صورتهای مالی که حسابرس نسبت به آن گزارش ارائه میدهد، مربوط میشود. چنانچه صورتهای مالی برای دوره گزارشگری مالی بیشتر یا کمتر از 12 ماه تهیه شود (برای مثال در مواردی که یک واحد تجاری جدید تأسیس میشود یا واحد تجاری سال مالی خود را تغییر میدهد)، سطح اهمیت، برای صورتهای مالی تهیه شده برای آن دوره مالی تعیین میشود.
تـ7. تعیین درصدی از یک معیار انتخابی مستلزم اعمال قضاوت حرفهای است. بین درصد تعیین شده و معیار انتخابی، رابطهای وجود دارد بدین ترتیب که درصد بکار رفته برای سود قبل از مالیات ناشی از عملیات در حال تداوم معمولاً از درصد بکار رفته برای جمع درآمدها بیشتر خواهد بود. به عنوان مثال، حسابرس ممکن است پنج درصد سود قبل از مالیات ناشی از عملیات در حال تداوم را برای یک شرکت تولیدی مناسب بداند در حالیکه ممکن است یک درصد جمع درآمدها یا جمع هزینهها را برای یک واحد غیرانتفاعی مناسب تشخیص دهد. با این وجود، با توجه به شرایط موجود، ممکن است بکارگیری درصدهای بالاتر یا پایینتر مناسب باشد.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
تـ8. در شرایطی که سود قبل از مالیات ناشی از عملیات در حال تداوم یک واحد تجاری همواره با سود حقیقی آن تفاوت داشته باشد (به عنوان مثال، در مواردی که یک مدیرـ مالک، بخش عمدهای از سود قبل از مالیات را به صورت حقوق و مزایا برداشت نماید) معیار دیگری (مانند سود قبل از حقوق و مزایا و مالیات) میتواند مناسبتر باشد.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
تـ9. در حسابرسی واحدهای بخش عمومی، جمع هزینهها یا خالص هزینهها (هزینهها منهای درآمدها یا مخارج منهای دریافتیها) ممکن است معیار مناسبی برای ارزیابی فعالیتهای یک برنامه باشد. در مواردی که واحد بخش عمومی مسئولیت حفاظت از داراییهای عمومی را بر عهده دارد، ممکن است داراییها معیار مناسبی برای تعیین سطح اهمیت باشد.
سطح یا سطوح اهمیت برای گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص (رک: بند 9)
تـ10. در برخی موارد ممکن است گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاصی وجود داشته باشد که انتظار رود تحریفهای کمتر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در آنها، بر تصمیمات استفادهکنندگان صورتهای مالی مؤثر باشد. عواملی که میتواند به تشخیص این موارد کمک کند به شرح زیر است:
- قوانین، مقررات یا چارچوب گزارشگری مالی موثر بر انتظارات استفادهکنندگان در زمینه اندازهگیری یا افشای اقلام خاص (به عنوان مثال، معاملات با اشخاص وابسته، و حقوق و مزایای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری).
- موارد افشای اصلی با توجه به صنعتی که واحد تجاری در آن فعالیت میکند (مانند هزینههای تحقیق و توسعه در یک شرکت دارویی).
- اینکه آیا به جنبههای خاصی از فعالیت واحد تجاری که به طور جداگانه در صورتهای مالی افشا شده است توجه خاصی میشود یا خیر (مانند یک واحد تجاری تازه تحصیل شده).
تـ11. حسابرس به منظور ارزیابی وجود گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای واجد خصوصیات بند تـ10، با توجه به شرایط خاص واحد تجاری ممکن است کسب اطلاع از دیدگاهها و انتظارات ارکان راهبری و مدیریت واحد تجاری را مفید تشخیص دهد.
اهمیت در اجرا (رک: بند 10)
تـ12. برنامهریزی حسابرسی صرفاً با هدف کشف تحریفهایی که به تنهایی بااهمیت هستند، به منزله نادیده گرفتن این واقعیت است که مجموع تحریفهای به تنهایی بیاهمیت، ممکن است منجربه تحریف بااهمیت صورتهای مالی شود و علاوه بر آن حاشیه اطمینانی برای تحریفهای احتمالی کشف نشده در نظر گرفته نمیشود. اهمیت در اجرا (که طبق تعریف می تواند یک یا چند مبلغ باشد) بدین منظور تعیین میشود که احتمال فزونی مجموع تحریفهای کشف نشده و اصلاح نشده در صورتهای مالی نسبت به سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد را به سطح پایین و مناسبی کاهش دهد. به همین ترتیب، اهمیت در اجرا در رابطه با سطح اهمیت تعیین شده برای گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص بدین منظور تعیین میشود که احتمال فزونی مجموع تحریفهای کشف نشده و اصلاح نشده در آنها نسبت به سطح اهمیت تعیین شده برای آن گروه معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص به سطح پایین و مناسبی کاهش یابد. تعیین اهمیت در اجرا یک محاسبه مکانیکی ساده نیست و مستلزم اعمال قضاوت حرفهای است. اهمیت در اجرا تحت تأثیر شناخت حسابرس از واحد تجاری (که طی اجرای روشهای ارزیابی خطر بهروز میشود) و ماهیت و میزان تحریفهای شناسایی شده در حسابرسیهای قبلی و در نتیجه انتظارات حسابرس در رابطه با تحریفهای موجود در دوره جاری، قرار میگیرد.
تجدید نظر در سطح اهمیت با پیشرفت کار حسابرسی (رک: بند 11)
تـ13. سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد (و در صورت لزوم، سطح یا سطوح اهمیت برای گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص) ممکن است به دلیل تغییر در شرایط،که در جریان حسابرسی اتفاق میافتد (برای مثال، تصمیم به توقف بخش عمدهای از فعالیت واحد تجاری)، کسب اطلاعات جدید و یا تغییر در شناخت حسابرس از واحد تجاری و عملیات آن که خود در نتیجه اجرای روشهای حسابرسی حاصل شده است، نیاز به تجدید نظر داشته باشد. به عنوان مثال، اگر با پیشرفت کار حسابرسی انتظار رود نتایج مالی واقعی با نتایج مالی پیشبینی شده برای پایان دوره (که در ابتدا برای تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، مورد استفاده قرار گرفته است) تفاوت قابل ملاحظهای داشته باشد، لازم است حسابرس در سطح اهمیت تجدید نظر نماید.
[1]. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“
- استاندارد حسابرسی 450، بند تـ16
- استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ6
- استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده1391)“، بند 11
- استاندارد حسابرسی 200، بند 17
- استاندارد حسابرسی 200، بند 13 ـ خ
- استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“
- استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“
- استاندارد حسابرسی 450
- استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1389)“
