استاندارد حسابرسی 540 ـ حسابرسی برآوردهای حسابداری ، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط

استاندارد حسابرسی 540

حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط

(تجدید نظر شده 1392)

کلیات

دامنه كاربرد

1 .        اين استاندارد، به مسئولیت حسابرس در زمینه براوردهای حسابداری شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط در حسابرسی صورتهای مالی می‌پردازد. این استاندارد مشخصاً، نحوه بکارگیری استاندارد 315[1] و استاندارد 330[2] و سایر استانداردهای مربوط را در حسابرسی براوردهای حسابداری به تفصیل شرح می‌دهد. همچنین، این استاندارد شامل الزامات و رهنمودهایی درخصوص تحریف در براوردهای حسابداری و نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت است.

ماهیت براوردهای حسابداری

2 .         برخی از اقلام صورتهای مالی به طور دقیق قابل اندازه‌گیری نیست و فقط می‌توان آنها را براورد کرد. در این استاندارد، از چنین اقلامی در صورتهای مالی، با عنوان براوردهای حسابداری یاد می‌شود. ماهیت و قابلیت اتکای اطلاعات در دسترس مدیریت برای انجام یک براورد حسابداری، بسیار متنوع است و در نتیجه بر میزان ابهام در براورد حسابداری اثر می‌گذارد. میزان ابهام در براورد حسابداری به نوبه خود بر خطرهای تحریف بااهمیت براوردهای حسابداری، از جمله آسیب‌پذیری آنها در مقابل جانبداری عمدی یا غیرعمدی مدیریت، اثرگذار است. (رک: بندهای ت‌ـ1 تا ت‌ـ11)

3 .         هدف اندازه‌گیری براوردهای حسابداری می‌تواند باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قلم گزارش شده، متفاوت باشد. هدف اندازه‌گیری برخی براوردهای حسابداری، پیش‌بینی نتایج یک یا چند معامله، رویداد یا شرایطی است که انجام براورد حسابداری را ضروری کرده است. هدف اندازه‌گیری سایر براوردهای حسابداری، شامل بسیاری از براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، متفاوت است و برحسب ارزش روز یک معامله یا قلم صورت مالی که مبتنی ‌بر شرایط حاکم در تاریخ اندازه‌گیری (مانند قیمت بازار براورد شده یک دارایی یا بدهی مشخص) است، بیان می‌شود. برای مثال، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است ارزش منصفانه برمبنای یک معامله جاری فرضی بین دو طرف مطلع و مایل (که بعضاً فعالان بازار نامیده می‌شوند) در یک معامله حقیقی اندازه‌گیری شود، نه بر مبنای تسویه یک معامله در گذشته یا آینده.

4 .         تفاوت بین نتیجه براورد حسابداری و مبلغی که در ابتدا در صورتهای مالی شناسایی و افشا شده است، لزوماً بیانگر تحریف در صورتهای مالی نیست. این وضعیت بخصوص در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه که نتایج آن همواره تحت تأثیر رویدادها یا شرایط بعد از تاریخ براورد قرار می‌گیرد، مشاهده می‌شود.

تاريخ اجرا

5 .         اين استاندارد براي حسابرسي صورتهای مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1393 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.

هدف

6 .         هدف حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این است که آیا باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط:

الف ـ براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معقول هستند یا خیر، و

ب   ـ موارد افشای مربوط در صورتهای مالی کافی است یا خیر.

تعاريف

7 .         در استاندارد‌های حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف ـ ابهام در براورد ـ آسیب‌پذیری براورد حسابداری و موارد افشای مرتبط به واسطه مشکل ذاتی دقت در اندازه‌گیری آن.

ب   ـ براورد حسابداری ـ تقریبی از مبلغ پولی در شرایطی که اندازه‌گیری به صورت دقیق امکان‌پذیر نیست. این اصطلاح برای مبلغ اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه (در صورت وجود ابهام در براورد) و برای دیگر مبالغ مستلزم براورد بکار می‌رود. در این استاندارد تنها برای براوردهای حسابداری که مستلزم اندازه‌گیری به ارزش منصفانه هستند، از اصطلاح ”براوردهای حسابداری ارزش منصفانه“ استفاده شده است.

پ   ـ براورد نقطه‌ای مدیریت‌ ـ مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت برای شناسایی یا افشا در صورتهای مالی به عنوان براورد حسابداری.

ت   ـ براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای حسابرس ـ به ترتیب به مبلغ، یا دامنه‌ای از مبالغ اطلاق می‌شود که برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت، از شواهد حسابرسی استخراج می‌شود.

ث   ـ جانبداری مدیریت‌ ـ نبود بی‌طرفی توسط مدیریت در تهیه و ارائه اطلاعات.

ج    ـ نتیجه براورد حسابداری ـ مبلغ پولی واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط مبنای براورد حسابداری.

الزامات

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط

8 .         هنگام اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، به منظور کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، که طبق استاندارد 315[3] الزامی شده است، حسابرس، باید برای فراهم کردن مبنایی جهت تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از براوردهای حسابداری، از موارد زیر شناخت کسب کند: (رک: بند ت‌ـ12)

الف ـ الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط درخصوص براوردهای حسابداری، شامل موارد افشای مرتبط. (رک: بندهای ت‌ـ13 تا ت‌ـ15)

ب   ـ راهکار مدیریت برای تشخیص آن دسته از معاملات، رویدادها و شرایطی که ممکن است نیازمند شناسایی یا افشای براوردهای حسابداری در صورتهای مالی باشد. برای کسب این شناخت، حسابرس باید در مورد تغییر در شرایطی که می‌تواند منجر به براورد جدید یا اصلاح براوردهای قبلی گردد، از مدیریت پرس‌و جو کند (رک: بندهای ت‌ـ16 تا ت‌ـ21).

پ   ـ چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت و کسب شناخت از داده‌هایی که مبنای این براوردها قرار گرفته‌ است، از جمله موارد زیر: (رک: بندهای ت‌ـ22 و ت‌ـ23)

1. روش انجام براورد حسابداری، از جمله مدل مورد استفاده (در صورت وجود)، (رک: بندهای ت‌ـ24 تا ت‌ـ26)
2. کنترلهای مربوط، (رک: بندهای ت‌ـ27 و ت‌ـ28)
3. استفاده مدیریت از کارشناس، (رک: بندهای ت‌ـ29 و ت‌ـ30)
4. مفروضات مبنای براوردهای حسابداری، (رک: بندهای ت‌ـ31 تا ت‌ـ36)
5. تغییرات صورت گرفته در روشهای انجام براوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا تغییراتی که باید در این روشها صورت می‌گرفت، و در صورت وجود، دلایل آن تغییرات، و (رک: بند ت‌ـ37)
6. چگونگی ارزیابی اثر ابهام در براورد توسط مدیریت. (رک: بند ت‌ـ38)

9 .         حسابرس باید نتیجه براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره‌های قبل، یا، در صورت لزوم، براورد مجدد آن برای مقاصد دوره جاری را بررسی کند. ماهیت و میزان بررسی حسابرس به ماهیت براوردهای حسابداری و مربوط بودن یا نبودن اطلاعات حاصل از این بررسی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره جاری، بستگی دارد. با این وجود، هدف این بررسی زیر سوال بردن قضاوتهایی نیست که در دوره‌های قبل بر مبنای اطلاعات موجود در آن زمان انجام شده است. (رک: بندهای ت‌ـ39 تا ت‌ـ44)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت

10 .      طبق استاندارد 315^[4]، حسابرس به منظور تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، باید میزان ابهام مرتبط با براورد حسابداری را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت‌ـ45 و ت‌ـ46)

11 .      حسابرس بر پایه قضاوت خود باید مشخص کند کدام براورد حسابداری به دلیل بالا بودن میزان ابهام می‌تواند باعث ایجاد خطرهای عمده ‌شود. (رک: بندهای ت‌ـ47 تا ت‌ـ51)

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت

12 .      حسابرس باید براساس خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت، موارد زیر را تعیین کند: (رک: بند ت‌ـ52)

الف ـ بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براورد حسابداری توسط مدیریت، و (رک: بندهای ت‌ـ53 تا ت‌ـ56)

ب   ـ مناسب بودن و بکارگیری یکنواخت روشهای مورد استفاده برای انجام براوردهای حسابداری، ومناسب بودن تغییرات در براوردها یا روشهای مورد استفاده برای انجام آنها نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت‌ـ57 و ت‌ـ58)

13 .      حسابرس باید در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت ، الزامی طبق استاندارد 330[5]، یک یا چند مورد از موارد زیر را باتوجه به ماهیت براورد حسابداری انجام دهد: (رک: بندهای ت‌ـ59 تا ت‌ـ61)

الف ـ تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص براورد حسابداری فراهم می‌کند یا خیر. (رک: بندهای ت‌ـ62 تا ت‌ـ67)

ب   ـ آزمون نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت و داده‌هایی که برای انجام براورد استفاده شده است. برای این کار حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند: (رک: بندهای ت‌ـ68 تا ت‌ـ70)

1. مناسب بودن روش اندازه‌گیری استفاده شده باتوجه به شرایط موجود، و (رک: بندهای ت‌ـ71 تا ت‌ـ76)
2. معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت باتوجه به اهداف اندازه‌گیری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط. (رک: بندهای ت‌ـ77 تا ت‌ـ83)

پ   ـ آزمون اثربخشی کنترلهای حاکم بر نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت، همراه با آزمونهای محتوای مناسب. (رک: بندهای ت‌ـ84 تا ت‌ـ86)

ت   ـ انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت. برای دستیابی به این هدف: (رک: بندهای ت‌ـ87 تا ت‌ـ91)

1. زمانی‌ که حسابرس از مفروضات یا روشهایی متفاوت از مفروضات و روشهای مدیریت استفاده می‌کند، وی باید از مفروضات یا روشهای مدیریت به اندازه‌ای شناخت کسب کند که برای تشخیص منظور شدن متغیرهای مربوط در براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای حسابرس و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده آن با براورد نقطه‌ای مدیریت، کفایت داشته باشد. (رک: بند ت‌ـ92)
2. زمانی‌ که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که استفاده از یک دامنه برای براورد مناسب است، وی باید این دامنه را براساس شواهد حسابرسی در دسترس به‌گونه‌ای محدود کند که همه ارقام این دامنه، معقول به نظر برسد. (رک: بندهای ت‌ـ93 تا ت‌ـ95)

14 .      در تعیین موضوعات مشخص شده در بند 12 یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت طبق بند 13، حسابرس باید لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی در رابطه با یک یا چند جنبه از براوردهای حسابداری را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت‌ـ96 تا ت‌ـ101)

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده

ابهام در براورد

15 .      در مورد براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شوند، حسابرس باید علاوه بر انجام آزمونهای محتوای مقرر شده در استاندارد 330[6]، موارد زیر را نیز ارزیابی کند: (رک: بند ت‌ـ102)

الف ـ نحوه بررسی دیگر مفروضات و نتایج توسط مدیریت و دلیل رد آنها یا نحوه برخورد مدیریت با ابهام در انجام براورد حسابداری به روشهای دیگر. (رک: بندهای ت‌ـ103 تا ت‌ـ106)

ب‌   ـ معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت. (رک: بندهای ت‌ـ107 تا ت‌ـ109)

پ   ـ قصد مدیریت برای انجام اقدامی خاص و توانایی انجام آن اقدام (در رابطه با معقول بودن مفروضات عمده مورد استفاده مدیریت یا بکارگیری مناسب چارچوب گزارشگری مالی مربوط). (رک: بند ت‌ـ110)

16 .      اگر به نظر حسابرس، مدیریت به آثار ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شود، توجه کافی نکرده باشد، حسابرس باید در صورت لزوم، دامنه‌ای از براورد را برای ارزیابی معقول بودن براورد حسابداری مشخص کند. (رک: بندهای ت‌ـ111 و ت‌ـ112)

معیارهای شناخت و اندازه‌گیری

17 .      برای براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شوند، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در مورد اینکه آیا موارد زیر مطابق با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط است یا خیر، کسب کند:

الف ـ تصمیم مدیریت درخصوص شناخت یا عدم شناخت براوردهای حسابداری در صورتهای مالی، و (رک: بندهای ت‌ـ113 و ت‌ـ114)

ب   ـ مبنای اندازه‌گیری انتخاب شده برای براوردهای حسابداری، (رک: بند ت‌ـ115)

ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص‌کردن تحریفها

18 .      حسابرس باید بر مبنای شواهد حسابرسی ارزیابی کند که آیا براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، معقول بوده یا تحریف شده‌ است. (رک: بندهای ت‌ـ116 تا ت‌ـ119)

موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری

19 .      حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره انطباق موارد افشای براوردهای حسابداری در صورتهای مالی با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به دست آورد. (رک: بندهای ت‌ـ120 و ت‌ـ121)

20 .      برای براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شود، حسابرس باید کفایت افشای ابهام در براورد در صورتهای مالی را باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ارزیابی کند. (رک: بندهای ت‌ـ122 و ت‌ـ123)

نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت

21 .      حسابرس باید برای تشخیص وجود نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت، قضاوتها و تصمیمات وی را درباره براوردهای حسابداری بررسی کند. برای نتیجه گیری نسبت‌به معقول بودن براوردهای حسابداری، وجود نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت به خودی خود نشان‌دهنده تحریف نیست. (رک: بندهای ت‌ـ124 و ت‌ـ125)

تاییدیه کتبی

22 .      حسابرس باید از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده در انجام براوردهای حسابداری، تاییدیه کتبی دریافت کند. (رک: بندهای ت‌ـ126 و ت‌ـ127)

مستندسازی

23 .      مستندسازی حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد[7]:

الف ـ مبنای نتیجه‌گیریهای حسابرس درباره معقول بودن آن دسته از براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط که حاوی خطرهای عمده است، و

ب   ـ نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت، در صورت وجود. (رک: بند ت‌ـ128)

***

توضیحات کاربردی

ماهیت براوردهای حسابداری (رک: بند 2)

ت‌ـ1.        به دلیل ابهام ذاتی در فعالیتهای تجاری، برخی از اقلام صورتهای مالی تنها می‌توانند براورد شوند. به علاوه، ویژگیهای خاص یک دارایی، بدهی یا اجزای تشکیل‌دهنده حقوق صاحبان سرمایه، یا مبنا یا روش اندازه‌گیری مقرر شده در چارچوب گزارشگری مالی ممکن است براورد یک قلم در صورتهای مالی را ضروری سازد.

ت‌ـ2.        برخی براوردهای حسابداری، به نسبت ابهام کمتری دارند و ممکن است سبب پیدایش خطرهای تحریف بااهمیت کمتری ‌شوند، برای مثال:

• براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری که فعالیتهای تجاری پیچیده ندارند.
• براوردهای حسابداری که به دلیل ارتباط با معاملات روزمره، بارها تکرار و به روز می‌شوند.
• براوردهای حسابداری مبتنی ‌بر اطلاعاتی که به راحتی در دسترس هستند، از قبیل اطلاعات مربوط به نرخ سود بانکی یا قیمتهای معاملاتی اوراق بهادار. در قسمت براورد حسابداری ارزش منصفانه، از چنین اطلاعاتی با عنوان ”مشهود“ یاد شده است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که روش اندازه‌گیری مطرح شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ساده و کاربرد آن در اندازه‌گیری دارایی یا بدهی به ارزش منصفانه به سادگی امکان‌پذیر است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که مدل مورد استفاده برای اندازه‌گیری براورد حسابداری، شناخته شده یا مورد پذیرش عمومی است به شرط اینکه داده‌ها و مفروضات مدل، مشهود باشند.

ت‌ـ3.        با این وجود، درخصوص برخی براوردهای حسابداری ممکن است ابهام به نسبت بالاتری وجود داشته باشد، به‌ویژه در مواردی که این براوردها مبتنی‌ بر مفروضات عمده باشد، برای مثال:

• براوردهای حسابداری مرتبط با نتایج دعاوی حقوقی.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه برای ابزارهای مالی مشتقه‌ای که به‌طور عمومی معامله نمی‌شوند.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه که برای انجام آن از مدل تدوین شده خاص واحد تجاری استفاده شده است یا اینکه برای انجام آن از مفروضات و داده‌های نامشهود در بازار استفاده شده است.

ت‌ـ4.        میزان ابهام در براورد حسابداری براساس ماهیت براورد، مدل یا روش پذیرفته شده مورد استفاده برای انجام براورد، و ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده برای انجام براورد، متفاوت است. در برخی موارد، ممکن است ابهام در براورد چنان بالا باشد که معیار شناخت مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاصل نشده و براورد قابل انجام نباشد.

ت‌ـ5.        همه اقلام صورتهای مالی که مستلزم اندازه‌گیری به ارزش منصفانه هستند، همیشه همراه با ابهام در براورد نیستند. برای مثال، اندازه‌گیری به ارزش منصفانه ممکن است درخصوص برخی از اقلام صورتهای مالی که برای آنها بازار آزاد و فعالی وجود دارد و در نتیجه اطلاعات قابل اتکا و در دسترسی راجع‌به قیمتهای مبادلات واقعی فراهم می‌آورد، مورد نداشته باشد. در این‌ گونه موارد قیمتهای اعلام شده معمولاً بهترین شواهد حسابرسی را در رابطه با ارزش منصفانه فراهم می‌سازد. با این وجود، حتی زمانی که روش و داده‌های ارزشیابی کاملاً مشخص باشند، ممکن است ابهام در براورد کماکان وجود داشته باشد. برای مثال، اگر میزان سرمایه‌گذاری در یک اوراق بهادارنسبت به بازار قابل‌ملاحظه باشد یا برای خرید و فروش آن در بازار محدودیت وجود داشته باشد، ارزش‌گذاری آن اوراق بهادار که در فهرست قیمتهای بازار فعال و آزاد قرار دارد، ممکن است مستلزم تعدیل باشد. بعلاوه، شرایط اقتصادی کلی موجود در یک زمان خاص برای مثال، عدم نقدشوندگی در یک بازار خاص، ممکن است بر ابهام در براورد تأثیر بگذارد.

ت‌ـ6.        مثالهای دیگری از انجام براوردهای حسابداری، علاوه بر براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، عبارتند از:

• ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول.
• کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا.
• ذخیره تضمین محصولات.
• روش استهلاک یا عمر مفید داراییها.
• ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در مواردی که درخصوص مبلغ بازیافتنی آن ابهام وجود دارد.
• آثار مالی قراردادهای بلندمدت.
• هزینه‌های دادرسی و حل و فصل دعاوی حقوقی.

ت‌ـ7.        مثالهای دیگری از شرایطی که براوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است ضرورت یابد، عبارتند از:

• ابزارهای مالی پیچیده که در یک بازار فعال و آزاد معامله نمی‌شوند.
• داراییها یا تجهیزات نگهداری شده برای فروش.
• برخی داراییها و بدهیهای تحصیل شده در یک ترکیب تجاری ، شامل سرقفلی و داراییهای نامشهود.
• معاوضه داراییها و بدهیها بین اشخاص مستقل بدون مبادله وجه نقد، برای مثال، معاوضه غیرپولی تجهیزات در حوزه‌های متفاوت فعالیت تجاری.

ت‌ـ8.        براورد مستلزم انجام قضاوتهای مبتنی‌بر اطلاعات در دسترس، هنگام تهیه صورتهای مالی است. درخصوص بسیاری از براوردهای حسابداری، قضاوت مستلزم بکارگیری مفروضات درباره موضوعاتی است که در زمان انجام براورد، با ابهام روبرو هستند. اگر شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی شناخته شده‌ای در زمان انجام براورد وجود داشته باشد که بتواند بر اقدامات یا مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت تأثیرگذار باشد، حسابرس مسئولیتی در قبال پیش‌بینی آن شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی نخواهد داشت.

جانبداری مدیریت

ت‌ـ9.        چارچوبهای گزارشگری مالی اغلب بر بی‌طرفی یعنی عاری بودن از جانبداری، تأکید دارند. براوردهای حسابداری، دقیق نیستند و می‌توانند تحت تأثیر قضاوت مدیریت قرار گیرند. چنین قضاوتهایی ممکن است با جانبداری عمدی یا غیرعمدی مدیریت (برای مثال، انگیزه دستیابی به نتایج مورد نظر) همراه باشد. آسیب‌پذیری براورد حسابداری از جانبداری مدیریت با افزایش ذهنی بودن آن براورد، افزایش می‌یابد. جانبداری ناخودآگاه مدیریت و جانبداری عمدی بالقوه مدیریت در تصمیمات ذهنی که اغلب برای انجام براوردهای حسابداری الزامی است، امری ذاتی است. در حسابرسیهای بعدی، نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت که در حسابرسی دوره‌های قبلی مشخص شده است، بر برنامه‌ریزی و تشخیص خطر و ارزیابی فعالیتهای حسابرس در دوره جاری اثر می‌‌گذارد.

ت‌ـ10.     کشف جانبداری مدیریت در سطح یک حساب می‌تواند مشکل باشد. جانبداری مدیریت ممکن است تنها زمانی مشخص شود که گروهی از براوردهای حسابداری یا تمام براوردهای حسابداری مورد توجه قرار گیرد، یا در چندین دوره حسابداری مورد بررسی قرار گیرد. اگرچه در اتخاذ تصمیمات ذهنی، برخی از اشکال جانبداری مدیریت امری ذاتی است، با این حال، در چنین قضاوتهایی ممکن است هیچ قصدی برای گمراه کردن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، توسط مدیریت در کار نباشد. زمانی که مدیریت قصد گمراه کردن استفاده‌کنندگان را داشته باشد، جانبداری مدیریت ماهیت تقلب دارد.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت‌ـ11.     واحدهای بخش عمومی ممکن است داراییهای تخصصی را نگهداری کنند که در مورد آنها منابع اطلاعاتی قابل اتکا برای اندازه‌گیری به ارزش منصفانه یا سایر مبانی ارزشهای جاری یا ترکیبی از هر دو، به آسانی در دسترس نباشد. اغلب این داراییها، جریانهای نقدی ایجاد نمی‌کنند و بازار فعالی برای آنها وجود ندارد. بنابراین، اندازه‌گیری به ارزش منصفانه معمولاً مستلزم براورد است و ممکن است پیچیده باشد و در برخی موارد نادر، می‌تواند کاملاً غیرممکن باشد.

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط (رک: بند 8)

ت‌ـ12.     روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، طبق بند 8 این استاندارد، به حسابرس در پیش‌بینی ماهیت و نوع براوردهای حسابداری که ممکن است در واحد تجاری وجود داشته باشد، کمک می‌کند. موضوع اصلی مورد توجه حسابرس، کفایت شناخت کسب شده برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با براوردهای حسابداری، و برنامه ریزی ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم است.

کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 8‌ـ‌الف)

ت‌ـ13.     حسابرس با کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مشخص می‌کند که آیا این چارچوب، برای مثال:

• شرایط خاص شناخت^[8] براوردهای حسابداری یا روشهای اندازه‌گیری آن را توصیف کرده است یا خیر.
• شرایط خاصی را برای مجاز یا الزامی بودن اندازه‌گیری به ارزش منصفانه (مانند قصد مدیریت برای انجام یک سری عملیات معین راجع به دارایی یا بدهی) مشخص کرده است یا خیر.
• موارد افشای مجاز یا الزامی را مشخص کرده است یا خیر.

کسب این شناخت همچنین، مبنایی را برای مذاکره با مدیریت درباره چگونگی اجرای الزامات مربوط به براورد حسابداری و اجرای مناسب آنها فراهم می‌سازد.

ت‌ـ14.     چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است رهنمودی را برای مدیریت جهت تعیین براوردهای نقطه‌ای (در مواردی که راهکارهای متفاوتی برای آن وجود دارد) فراهم سازد. برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی برای مثال، لازم می‌دانند که براورد نقطه‌ای انتخاب شده باید قضاوت مدیریت را درباره محتمل‌ترین نتایج منعکس کند[9]. سایر چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است برای مثال، استفاده از ارزش فعلی را الزامی کنند. در برخی موارد مدیریت ممکن است بتواند براورد نقطه‌ای را مستقیماً انجام دهد ولی در موارد دیگر ممکن است مدیریت تنها بعد از در نظر گرفتن مفروضات یا نتایج متفاوت بتواند براورد نقطه‌ای را انجام دهد.

ت‌ـ15.     چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است افشای اطلاعات درباره مفروضات عمده‌ای که براوردهای حسابداری به آن حساسیت زیادی دارند را الزامی کند. بعلاوه، در مواردی که میزان ابهام در براورد بالاست، برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، شناخت براورد حسابداری در صورتهای مالی را مجاز نمی‌دانند اما ممکن است موارد افشای خاصی در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی الزامی شود.

کسب شناخت از نحوه تشخیص نیاز به براورد توسط مدیریت (رک: بند 8ـب)

ت‌ـ16.     در تهیه صورتهای مالی، مدیریت باید تعیین کند که آیا در مورد یک معامله، رویداد یا شرایط خاص، نیاز به انجام براورد حسابداری وجود دارد یا خیر، و آیا همه براوردهای حسابداری ضروری، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، در صورتهای مالی شناسایی، اندازه‌گیری و افشا شده است یا خیر.

ت‌ـ17.     تشخیص معاملات، رویدادها و شرایطی که انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت را ضروری می‌سازد عموماً مبتنی بر موارد زیر است:

• دانش مدیریت درباره فعالیت واحد تجاری و صنعت مربوط.
• دانش مدیریت درباره پیاده‌سازی راهبردهای تجاری در دوره جاری.
• تجارب مدیریت در تهیه صورتهای مالی واحد تجاری در دوره‌های گذشته.

در چنین مواردی، حسابرس ممکن است ابتدا از طریق پرس و جو از مدیریت، درباره نحوه تشخیص مواردی که نیاز به براوردهای حسابداری توسط مدیریت دارد، شناخت کسب کند. در موارد دیگری که فرآیند مدیریت ساختار یافته‌تر است، برای مثال، زمانی که واحد تجاری رسماً دارای یک بخش مدیریت خطر است، حسابرس ممکن است روشهای ارزیابی خطر را به سمت روشهایی هدایت کند که مدیریت از آن روشها برای بررسی ادواری شرایطی که انجام براوردهای حسابداری یا تجدیدنظر در آنها را ضروری می سازد، استفاده می‌کند. در اغلب اوقات کامل بودن براوردهای حسابداری، به‌ویژه براوردهای حسابداری مرتبط با بدهیها، از اهمیت ویژه‌ای برای حسابرس برخوردار است.

ت‌ـ18.     شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن که در جریان اجرای روشهای ارزیابی خطر حاصل شده است، همراه با سایر شواهد حسابرسی کسب شده در فرآیند حسابرسی، حسابرس را در تشخیص شرایط، یا تغییرات در شرایطی که ممکن است انجام براورد حسابداری را ضروری سازد، کمک می‌کند.

ت‌ـ19.     پرس‌وجو از مدیریت درباره تغییر شرایط برای مثال می‌تواند شامل پرس‌وجو در این مورد باشد که آیا:

• واحد تجاری نوع جدیدی از معاملات را انجام داده است که مستلزم انجام براوردهای حسابداری باشد یا خیر.
• شرایط معاملاتی که براوردهای حسابداری را ضروری ساخته است تغییر کرده است یا خیر.
• رویه‌های حسابداری مرتبط با براوردهای حسابداری در نتیجه تغییر در الزامات چارچوب گزارشگری مالی یا به دلایل دیگر، تغییر کرده است یا خیر.
• تغییر مقررات یا سایر تغییرات خارج از کنترل مدیریت که ممکن است مستلزم تجدیدنظر در براوردهای حسابداری یا انجام براوردهای حسابداری جدید باشد، واقع شده است یا خیر.
• شرایط یا رویدادهای جدیدی که بتواند تجدیدنظر در براوردهای حسابداری یا انجام براوردهای حسابداری جدید را ایجاب کند، واقع شده است یا خیر.

ت‌ـ20.     در جریان حسابرسی، حسابرس ممکن است معاملات، رویدادها و شرایطی را تشخیص دهد که انجام براوردهای حسابداری را ضروری می‌سازد اما مدیریت آنها را تشخیص نداده است. در استاندارد 315، رهنمودهایی درباره نحوه برخورد با نقاط ضعف بااهمیت مشخص شده در فرآیند ارزیابی خطر واحد تجاری، ارائه شده است[10].

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ21.     کسب شناخت یاد شده، برای واحدهای تجاری کوچک اغلب پیچیدگی کمتری دارد، زیرا فعالیتهای تجاری آنها اغلب محدود است و معاملات آنها پیچیدگی کمتری دارد. به علاوه در این گونه موارد، اغلب یک نفر (برای مثال، مدیرـ مالک) نیاز به انجام براوردهای حسابداری را تشخیص می‌دهد و بنابراین حسابرس می‌تواند بر این اساس پرس‌وجوها را متمرکز کند.

کسب شناخت از نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند 8ـ‌پ)

ت‌ـ22.     مدیریت مسئول برقراری فرآیندهای گزارشگری مالی برای انجام براوردهای حسابداری، از جمله کنترلهای داخلی کافی، است. برخی از این فرآیند ها شامل موارد زیر است:

• انتخاب رویه‌های حسابداری مناسب و تجویز فرآیند‌های براورد، شامل روشها، یا حسب ضرورت، مدلهای ارزشیابی یا براورد مناسب،
• تعیین یا تشخیص داده‌ها و مفروضات مربوطی که براوردهای حسابداری را تحت تأثیر قرار می‌دهند.
• بررسی دوره‌ای شرایطی که انجام براوردهای حسابداری را ضروری می‌سازد و تجدیدنظر در انجام براوردهای حسابداری در صورت لزوم.

ت‌ـ23.     نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

• نوع حسابها یا معاملات مرتبط با براوردهای حسابداری (برای مثال، اینکه آیا براوردهای حسابداری از ثبت معاملات عادی و مستمر ناشی می‌شوند یا از معاملات غیرعادی و غیرمستمر).
• اینکه آیا مدیریت از تکنیکهای اندازه‌گیری شناخته شده برای انجام براوردهای حسابداری استفاده کرده است یا خیر.
• اینکه آیا براوردهای حسابداری بر مبنای داده‌های در دسترس طی دوره انجام شده است و اگر چنین است، چگونگی احتساب اثر رویدادها، معاملات و تغییر در شرایط واقع شده تا پایان دوره توسط مدیریت.

روش اندازه‌گیری، شامل بکارگیری مدلها (رک: بند 8 ـ ‌پ ـ ‌1)

ت‌ـ24.     در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است روش اندازه‌گیری یک براورد حسابداری (مانند تعیین یک مدل مشخص برای اندازه‌گیری یک براورد به ارزش منصفانه) را تعیین کند. با این حال، در بسیاری از موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازه‌گیری را تعیین نمی‌کند یا ممکن است روشهای متفاوتی را برای اندازه‌گیری مشخص کند.

ت‌ـ25.           زمانی که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش خاصی را برای استفاده در شرایط مورد نظر تعیین نکرده باشد، حسابرس ممکن است در کسب شناخت از روش یا مدل مورد استفاده برای انجام براوردهای حسابداری، موضوعاتی چون نمونه‌های زیر را مورد توجه قرار دهد:

• چگونه مدیریت هنگام انتخاب یک روش خاص، ماهیت داراییها یا بدهیهایی که براورد می‌شود را در نظر می‌گیرد.
• اینکه آیا واحد تجاری در رشته کاری، صنعت یا محیط خاصی فعالیت می‌کند که در آن از روشهای متداول برای انجام نوع بخصوصی از براوردهای حسابداری استفاده شود.

ت‌ـ26.     در برخی موارد ممکن است خطر تحریف بااهمیت بیشتر باشد. برای مثال در مواردی که مدیریت برای انجام براورد حسابداری، از مدلهای تدوین شده درون‌سازمانی استفاده می‌کند یا از روش رایج در یک صنعت یا محیط خاص استفاده ‌نمی‌کند.

کنترلهای مربوط (رک: بند 8 ـ ‌پ ـ ‌2)

ت‌ـ27.     موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از کنترلهای مربوط مورد توجه قرار دهد، برای مثال شامل تجربه و صلاحیت اشخاصی که براوردهای حسابداری را انجام می‌دهند، و کنترلهای مرتبط با موارد زیر است:

• مدیریت چگونه کامل بودن، مربوط بودن و صحت داده‌های مورد استفاده برای براوردهای حسابداری را تعیین می‌کند.
• بررسی و تصویب براوردهای حسابداری شامل مفروضات و داده‌های مورد استفاده در انجام براوردها توسط سطوح مناسب مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری.
• تفکیک وظایف بین اشخاص مسئول انجام معاملات در واحد تجاری و اشخاص مسئول انجام براوردهای حسابداری، شامل اینکه آیا در تعیین مسئولیتها، به ماهیت واحد تجاری و محصولات یا خدمات آن به نحو مناسب توجه شده است یا خیر.

ت‌ـ28.     بسته به شرایط موجود، ممکن است کنترلهای دیگری با انجام براوردهای حسابداری مرتبط باشد. برای مثال، اگر واحد تجاری از مدلهای خاصی برای انجام براوردهای حسابداری استفاده کند، مدیریت ممکن است سیاستها و روشهای خاصی را در مورد این مدلها تدوین کند. کنترلهای مرتبط ممکن است شامل استقرار کنترلهایی برای موارد زیر باشد:

• طراحی و تدوین، یا انتخاب یک مدل خاص برای یک هدف خاص.
• نحوه استفاده از مدل.
• ارزیابی مناسب بودن مدل به صورت ادواری.

استفاده مدیریت از کارشناسان (رک: بند 8ـ‌پ‌ـ‌3)

ت‌ـ29.     مدیریت ممکن است تجربه و صلاحیت لازم را جهت انجام براوردهای نقطه‌ای لازم داشته باشد، یا اینکه واحد تجاری افراد دارای تجربه و صلاحیت لازم را برای این امر بکارگیرد. با این حال، در برخی موارد، مدیریت ممکن است جهت انجام یا کمک به انجام براوردها نیاز به استفاده از یک کارشناس داشته باشد. نمونه‌هایی از مواردی که ممکن است دلیل ایجاد چنین نیازی باشد به شرح زیر است:

• ماهیت تخصصی موضوعات مستلزم انجام براورد، برای مثال اندازه‌گیری ذخایر معدنی یا هیدروکربنی در صنایع استخراجی.
• ماهیت فنی مدلهای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برای مثال در برخی موارد اندازه‌گیری به ارزش منصفانه.
• ماهیت غیرعادی و غیرمستمر موقعیتها، معاملات یا رویدادهایی که نیاز به براورد حسابداری دارند.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ30.     در واحدهای تجاری کوچک، در شرایطی که نیاز به براورد حسابداری وجود داشته باشد، اغلب مدیرـ‌ مالک توانایی انجام براورد نقطه‌ای را دارد. با این وجود در برخی موارد، نیاز به استفاده از خدمات یک کارشناس، وجود خواهد داشت. مذاکره با مدیرـ‌ مالک در ابتدای فرآیند حسابرسی درباره ماهیت و کامل بودن براوردهای حسابداری و کفایت فرآیند براورد، ممکن است به مدیرـ‌ مالک در تعیین نیاز به استفاده از کارشناس، کمک کند.

مفروضات (رک: بند 8‌ ـ ‌پ ـ‌4)

ت‌ـ31.     مفروضات جزء لاینفک براوردهای حسابداری هستند. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از مفروضات زیربنای براوردهای حسابداری، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

• ماهیت مفروضات، شامل مفروضاتی که احتمالاً عمده هستند.
• نحوه ارزیابی مربوط بودن و کامل بودن مفروضات توسط مدیریت (بدین معنی که همه متغیرهای مربوط مورد توجه قرار گرفته باشد).
• نحوه تعیین سازگاری درونی مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت، در صورت لزوم.
• اینکه آیا مفروضات به موضوعات تحت کنترل مدیریت مربوط است یا خیر (برای مثال، مفروضات درباره برنامه‌های تعمیر و نگهداری داراییها که ممکن است براورد عمر مفید دارایی را تحت تأثیر قرار دهد)، و چگونگی انطباق این موضوعات با برنامه‌های تجاری و محیط پیرامون واحد تجاری یا با موضوعات خارج از کنترل مدیریت (برای مثال، مفروضات مربوط به نرخهای بهره، نرخ مرگ‌و میر، اقدامات قانونی یا قضایی بالقوه، یا تغییرپذیری و زمانبندی جریانهای نقدی آتی).
• میزان و ماهیت مستندسازی در پشتیبانی از مفروضات (در صورت وجود).

مفروضات ممکن است توسط یک کارشناس برای کمک به مدیریت در انجام براوردهای حسابداری تعیین یا مشخص شود. چنین مفروضاتی، در صورتی که توسط مدیریت استفاده شود، مفروضات مدیریت نامیده می‌شود.

ت‌ـ32.     در برخی موارد، مفروضات ممکن است اشاره به داده‌ها داشته باشند. برای مثال، زمانی‌ که مدیریت از یک مدل برای انجام براوردهای حسابداری استفاده می‌کند، هرچند که در این حالت ممکن است اصطلاح داده‌ها به نوعی از داده‌‌ها نیز اشاره داشته باشد که در مورد آنها مفروضات خاصی استفاده شده است.

ت‌ـ33.     مدیریت ممکن است برای پشتیبانی از مفروضات مورد استفاده در براوردهای حسابداری، از انواع مختلف اطلاعات کسب شده از منابع درون‌سازمانی و برون‌سازمانی استفاده کند، که مربوط بودن و قابلیت اتکای این اطلاعات متفاوت خواهد بود. در برخی موارد، یک فرض ممکن است بر اطلاعات کسب شده از منابع برون‌سازمانی (برای مثال، نرخ سود بانکی یا سایر اطلاعات آماری) یا منابع درون‌سازمانی (برای مثال، اطلاعات تاریخی یا تجربه‌های قبلی واحد تجاری) متکی باشد. در برخی موارد دیگر، یک فرض ممکن است ذهنی‌تر باشد، برای مثال، در مواردی که واحد تجاری برای تعیین مفروضات فاقد تجربه یا منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی است.

ت‌ـ34.     مفروضات مورد استفاده در رابطه با براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، منعکس‌کننده یا مطابق با مفروضاتی هستند که طرفین مطلع و مایل (که در برخی موارد از آنها تحت عنوان ”فعالان بازار“ یا از این قبیل عناوین، یاد می‌شود) در زمان معامله یک دارایی یا تسویه یک بدهی، برای تعیین ارزش منصفانه از آن استفاده می‌کنند. مفروضات خاص نیز باتوجه به ویژگیهای دارایی یا بدهی مورد ارزیابی، روش ارزش‌گذاری مورد استفاده (برای مثال، رویکرد بازار یا رویکرد درآمدزایی) و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، متفاوت خواهد بود.

ت‌ـ35.     درخصوص براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مفروضات یا داده‌ها برحسب منابع و مبانی آنها به شرح زیر متفاوت است:

الف  ـ  مفروضات یا داده‌هایی که منعکس کننده مفروضات یا داده‌های مورد استفاده فعالان بازار در قیمت‌گذاری دارایی یا بدهی بر مبنای داده‌های کسب شده از منابع مستقل از واحد تجاری است (بعضی مواقع به عنوان ”داده‌های مشهود“ یا مواردی از این قبیل نامیده می‌شود).

ب     ـ  مفروضات یا داده‌هایی که منعکس کننده قضاوتهای مدیریت واحد تجاری درباره مفروضات یا داده‌های مورد استفاده توسط فعالان بازار در قیمت‌گذاری دارایی یا بدهی بر مبنای بهترین اطلاعات در دسترس در آن شرایط است (بعضی مواقع ”داده‌های نامشهود“ یا مواردی از این قبیل نامیده می‌شود).

با این حال در عمل، تفاوت بین این دو نوع مفروضات ( الف و ب) همیشه مشخص و واضح نیست. علاوه‌بر این، ممکن است نیاز باشد که مدیریت تعدادی از مفروضات مختلف مورد استفاده توسط فعالان مختلف بازار، را انتخاب کند.

ت‌ـ36.     میزان ذهنی بودن مفروضات بر میزان ابهام در براورد و در نتیجه بر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت آن براورد حسابداری، اثر می‌گذارد.

تغییر در روشهای انجام براوردهای حسابداری (رک: بند 8ـ‌پ‌ـ‌5)

ت‌ـ37.     در ارزیابی چگونگی انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت، حسابرس باید از وجود تغییر در روش انجام براوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا لزوم این تغییر، شناخت کسب کند. یک روش خاص براورد ممکن است در اثر تغییرات در محیط یا شرایط مؤثر بر واحد تجاری یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نیاز به تغییر داشته باشد. اگر مدیریت، روش انجام براورد حسابداری را تغییر دهد، این موضوع اهمیت دارد که مدیریت بتواند مناسب‌تر بودن روش جدید را توجیه کند، و یا اینکه توضیح دهد این تغییر در روش انجام براورد پاسخی به تغییرات محیط یا شرایط یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط بوده است. برای مثال، اگر مدیریت مبنای مورد استفاده در انجام یک براورد حسابداری را از رویکرد قیمت بازار به استفاده از یک مدل تغییر دهد، حسابرس با این چالش مواجه می‌شود که آیا مفروضات مدیریت درباره بازار با توجه به شرایط اقتصادی، معقول است یا خیر.

ابهام در براورد (رک: بند 8 ـ ‌پ ـ‌6)

ت‌ـ38.     نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از چگونگی ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در براورد، مورد توجه قرار دهد عبارتند از:

• چگونگی توجه مدیریت به مفروضات یا نتایج مختلف (برای مثال، اجرای تحلیل حساسیت برای تعیین اثر تغییر در مفروضات مبنای براورد حسابداری).
• نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت در زمانی که تجزیه و تحلیل، بیانگر سناریوهای متعددی از نتایج است.
• بازبینی مدیریت از نتایج براوردهای حسابداری انجام شده در دوره گذشته و برخورد مناسب وی با نتایج بازبینی.

بررسی براوردهای حسابداری دوره‌های قبل (رک: بند 9)

ت‌ـ39.     در اغلب موارد، نتیجه براوردهای حسابداری متفاوت از براورد حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل خواهد بود. حسابرس ممکن است با اجرای روشهای ارزیابی خطر برای مشخص کردن دلایل چنین تفاوتهایی، اطلاعاتی درخصوص موارد زیر کسب کند:

• اثربخشی فرآیند براورد در دوره قبل، که حسابرس طبق آن می‌تواند در مورد اثربخشی فرآیند براورد در دوره جاری قضاوت کند.
• شواهد حسابرسی مربوط به تجدید نظر در انجام براوردهای حسابداری دوره قبل در دوره جاری.
• شواهد حسابرسی مربوط ‌به موضوعاتی نظیر ابهام در براورد که ممکن است نیازمند افشا در صورتهای مالی باشد.

ت‌ـ40.     بررسی براوردهای حسابداری دوره گذشته در دوره جاری می‌تواند به حسابرس در تشخیص شرایطی که آسیب‌پذیری براوردهای حسابداری را افزایش می‌دهد یا وجود جانبداری احتمالی مدیریت را نشان می‌دهد، کمک کند. تردید حرفه‌ای حسابرس، در تشخیص چنین شرایطی و تعیین ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم به وی کمک می‌کند.

ت‌ـ41.     طبق استاندارد 240[11] نیز بررسی قضاوتها و مفروضات مدیریت درخصوص براوردهای حسابداری عمده مربوط به دوره‌های قبل، الزامی است. این بررسی به عنوان بخشی از وظایف حسابرس انجام می‌شود که بر مبنای آن طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم به‌منظور بررسی براوردهای حسابداری، با هدف تشخیص جانبداریهایی که می‌تواند نشانه خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد، در برخورد با خطر زیر پاگذاری کنترلها توسط مدیریت الزامی است. در عمل، بررسی براوردهای حسابداری دوره قبل توسط حسابرس، به عنوان یک روش ارزیابی خطر طبق این استاندارد، ممکن است همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد 240، انجام شود.

ت‌ـ42.     حسابرس ممکن است برای براوردهایی که در حسابرسی دوره قبل ابهام بالاتری داشته‌اند یا نسبت به دوره قبل به طور عمده‌ای تغییر کرده‌اند، بررسیهای مفصل‌تری را لازم بداند. از طرف دیگر، برای مثال، حسابرس ممکن است برای براوردهای حسابداری ناشی از ثبت معاملات معمول و مستمر، به این نتیجه برسد که اجرای روشهای تحلیلی به عنوان روشهای ارزیابی خطر برای هدف بررسی، کفایت می‌کند.

ت‌ـ43.     برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و سایر براوردهای حسابداری که مبتنی‌بر شرایط موجود در تاریخ اندازه‌گیری است، ممکن است بین مبلغ ارزش منصفانه شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل و نتایج یا مبلغ براورد مجدد انجام شده برای دوره جاری، اختلاف وجود داشته باشد. دلیل این اختلاف، وجود برداشتهای خاصی در مورد ارزش منصفانه در یک مقطع زمانی مشخص است که ممکن است به دلیل تغییرات محیط واحد تجاری، به سرعت و به‌طور عمده‌ای تغییر کند. بنابراین، حسابرس ممکن است بر بررسی کسب اطلاعات مرتبط با تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت، تمرکز کند. برای مثال، در برخی موارد، ممکن است کسب شناخت از تغییرات در مفروضات فعالان بازار که تحت تأثیر نتایج براورد حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل قرار گرفته، اطلاعات مربوطی برای اهداف حسابرسی فراهم نکند. در این صورت، توجه حسابرس به نتایج براوردهای حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل ممکن است بیشتر به سوی شناخت اثربخشی فرآیند قبلی براورد (ردیابی سوابق براوردهای مدیریت) جلب شود، که با استفاده از آن حسابرس می‌تواند درباره اثربخشی فرآیند جاری براورد قضاوت کند.

ت‌ـ44.     وجود تفاوت بین نتایج براورد حسابداری با مبلغ شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل، لزوماً بیانگر وجود تحریف در صورتهای مالی دوره قبل نیست. با این حال ممکن است چنین تفاوتی بیانگر وجود تحریف باشد، برای مثال، در مواردی که چنین تفاوتی مربوط به اطلاعات در دسترس مدیریت هنگام نهایی کردن صورتهای مالی دوره قبل بوده است یا مربوط به اطلاعاتی باشد که به‌طور معقول انتظار می‌رود در زمان تهیه و ارائه صورتهای مالی دوره قبل کسب شده و مورد توجه قرار گرفته باشد.

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت

ابهام در براورد (رک: بند10)

ت‌ـ45.     میزان ابهام در براوردهای حسابداری ممکن است تحت تأثیر عواملی نظیر موارد زیر قرار گیرد:

• میزان اتکای براوردهای حسابداری به قضاوت.
• حساسیت براوردهای حسابداری به تغییر در مفروضات.
• وجود تکنیکهای اندازه‌گیری شناخته شده‌ای که ممکن است ابهام در براورد را کاهش دهد (اگرچه ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده به عنوان داده‌ها ممکن است موجب ابهام در براورد شود).
• طول دوره پیش‌بینی و مربوط بودن داده‌های حاصل از رویدادهای قبلی برای پیش‌بینی رویدادهای آتی.
• دسترسی به داده‌های قابل اتکا از منابع برون‌سازمانی.
• میزان اتکای براورد حسابداری به داده‌های مشهود یا نامشهود.

میزان ابهام در براوردهای حسابداری ‌می‌تواند میزان آسیب‌پذیری آنها را در برابر جانبداری تحت تأثیر قرار دهد.

ت‌ـ46.     موضوعاتی که حسابرس در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مورد توجه قرار دهد ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:

• مبلغ واقعی یا مورد انتظار براورد حسابداری.
• مبلغ ثبت شده براورد حسابداری (براورد نقطه‌ای انجام شده توسط مدیریت) در مقایسه با مبلغ مورد انتظار حسابرس.
• استفاده مدیریت از کارشناس برای انجام براوردهای حسابداری.
• نتایج بررسی براوردهای حسابداری دوره قبل.

ابهام بالا در براورد و خطرهای عمده (رک: بند 11)

ت‌ـ47.     مثالهایی از براوردهای حسابداری که ممکن است ابهام بالایی داشته باشند به شرح زیر است:

• براوردهای حسابداری که بیشتر متکی به قضاوت هستند، برای مثال، قضاوت در مورد دعاوی حقوقی در جریان یا میزان و زمان‌بندی جریانهای نقدی آتی مربوط به رویدادهای نامشخص در سالهای آتی.
• براوردهای حسابداری که با استفاده از تکنیکهای اندازه‌گیری شناخته شده، محاسبه نشده‌اند.
• براوردهای حسابداری که نتایج بررسی حسابرس در مورد براوردهای حسابداری مشابه انجام شده در صورتهای مالی دوره قبل، بیانگر وجود اختلاف اساسی بین براوردهای حسابداری اولیه و نتیجه واقعی است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه‌ای که برای آنها مدل تدوین شده خاص واحد تجاری مورد استفاده قرار گرفته است یا در مورد آنها داده‌های مشهود وجود ندارد.

ت‌ـ48.     یک براورد حسابداری ظاهراً بی‌اهمیت ممکن است به علت وجود ابهام مرتبط با آن، منجر به تحریف بااهمیت شود، به این معنی که مبلغ شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی برای یک براورد حسابداری ممکن است شاخصی از ابهام در آن براورد نباشد.

ت‌ـ49.     در برخی شرایط، ابهام در براورد به حدی بالاست که نمی‌توان یک براورد معقول انجام داد. بنابراین، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است مانع شناسایی یک قلم در صورتهای مالی یا مانع اندازه‌گیری آن به ارزش منصفانه شود. در چنین مواردی، خطرهای عمده نه تنها به شناسایی براوردهای حسابداری یا اندازه‌گیری آن به ارزش منصفانه، مربوط می‌شود بلکه به کفایت افشا نیز بستگی دارد. درخصوص چنین براوردهای حسابداری، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است افشای براوردهای حسابداری و ابهام بالای آنها را الزامی کند. (رک: بندهای ت‌ـ120 تا ت‌ـ123)

ت‌ـ50.     در مواردی که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که براورد حسابداری منجر به خطر عمده می‌شود حسابرس ملزم به کسب شناخت از کنترلهای واحد تجاری، از جمله فعالیتهای کنترلی مرتبط است[12].

ت‌ـ51.     در برخی موارد، ابهام در براوردهای حسابداری ممکن است تردید عمده‌ای درباره توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت ایجاد کند. در استاندارد 570[13]، الزامات و رهنمودهایی درباره چنین شرایطی ارائه شده است.

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت (رک: بند 12)

ت‌ـ52.     طبق استاندارد 330، حسابرس ملزم است ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی را در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مرتبط با براوردهای حسابداری در سطح صورتهای مالی و سطح ادعاها، طراحی و اجرا کند[14]. در بندهای ت‌ـ53 تا ت‌ـ115 بر برخوردهای خاص در سطح ادعا تمرکز شده است.

بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 12ـ ‌الف)

ت‌ـ53.     در بسیاری از چارچوبهای گزارشگری مالی مربوط، شرایط خاصی برای شناسایی براوردهای حسابداری، روشهای انجام براورد، و الزامات افشا تعیین شده است. چنین الزاماتی ممکن است پیچیده و نیازمند اعمال قضاوت باشد. براساس شناخت حاصل از اجرای روشهای ارزیابی خطر، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، که ممکن است به دلیل بکارگیری نادرست یا تفاسیر متفاوت، آسیب‌پذیر باشد، مورد توجه حسابرس قرار می‌گیرد.

ت‌ـ54.     تعیین اینکه آیا مدیریت به‌گونه‌ای مناسب، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط را بکار برده است یا خیر، تا حدی به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن بستگی دارد. برای مثال، اندازه‌گیری ارزش منصفانه برخی اقلام مانند براورد ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در یک ترکیب تجاری، ممکن است مستلزم ملاحظات خاصی باشد که تحت تأثیر ماهیت واحد تجاری و عملیات آن قرار می‌گیرد.

ت‌ـ55.     در برخی شرایط، اجرای روشهای حسابرسی بیشتر، مانند وارسی شرایط فیزیکی فعلی یک دارایی توسط حسابرس ممکن است برای تعیین بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ضروری باشد.

ت‌ـ56.     بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مستلزم توجه مدیریت به تغییرات در محیط یا شرایطی است که واحد تجاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد. برای مثال، وجود بازار فعال برای یک گروه خاص از داراییها یا بدهیها ممکن است نشان دهد که از این پس استفاده از جریانهای نقدی تنزیل شده برای براورد ارزش منصفانه این قبیل داراییها یا بدهیها مناسب نیست.

یکنواختی در روشها و مبانی تغییرات (رک: بند 12ـ‌ب)

ت‌ـ57.     توجه حسابرس به تغییر در براورد حسابداری، یا روشهای انجام براورد حسابداری نسبت به دوره قبل، مهم است زیرا تغییری که مبتنی‌بر تغییر در شرایط یا اطلاعات جدید نباشد، منجر به عدم یکنواختی صورتهای مالی در دوره‌های مالی مختلف می‌شود و ممکن است منجر به تحریف صورتهای مالی شود یا بیانگر جانبداری احتمالی مدیریت باشد.

ت‌ـ58.     مدیریت اغلب می‌تواند براساس تغییر در شرایط، دلیل موجهی برای تغییر در براورد حسابداری یا روش انجام براورد حسابداری نسبت به دوره قبل ارائه کند. موجه بودن دلیل تغییر و کفایت دلایل توجیهی برای پشتیبانی از نظر مدیریت درباره وجود تغییر در شرایط که منجر به تغییر در براورد حسابداری یا روش انجام آن شده است، نیازمند قضاوت است.

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت (رک: بند 13)

ت‌ـ59.     اینکه حسابرس در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت از کدام روش‌(های) منعکس در بند 13 استفاده کند ممکن است از موضوعاتی چون موارد زیر تأثیر پذیرد:

• ماهیت براورد حسابداری، شامل اینکه آیا براوردها ناشی از معاملات معمول یا غیرمعمول هستند.
• اینکه آیا انتظار می‌رود روش(‌های) حسابرسی به‌گونه‌ای اثربخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای حسابرس فراهم کند یا خیر.
• خطر ارزیابی شده تحریف بااهمیت شامل اینکه آیا خطر ارزیابی شده، یک خطر عمده است یا خیر.

ت‌ـ60.     برای مثال، زمانی‌ که حسابرس معقول بودن ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول را ارزیابی می‌کند، یک روش مؤثر ممکن است بررسی دریافتهای نقدی بعد از تاریخ ترازنامه همراه با سایر روشها باشد. در مواردی که ابهام بالایی در براورد حسابداری وجود دارد، برای مثال، در مواردی که براورد حسابداری مبتنی ‌بر مدل تدوین شده خاص واحد تجاری است که داده‌های آن نامشهود است، ممکن است برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بکارگیری ترکیبی از روشهای مندرج در بند 13 برای برخورد با خطرهای ارزیابی شده ضروری باشد.

ت‌ـ61.           رهنمودهای بیشتر درباره شرایطی که هر یک از برخوردها ممکن است مناسب آن شرایط باشد، در بندهای ت‌ـ62 تا ت‌ـ95 ارائه شده است.

رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس (رک: بند 13ـ‌الف)

ت‌ـ62.     تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، فراهم کننده شواهد حسابرسی درخصوص براورد حسابداری است یا خیر، زمانی ممکن است برخورد مناسبی تلقی شود که انتظار رود چنین رویدادهایی:

• واقع شوند، و
• شواهد حسابرسی برای تأیید یا رد براورد حسابداری فراهم کنند.

ت‌ـ63.     گاهی اوقات رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع می‌شوند، ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره براورد حسابداری فراهم کنند. برای مثال، فروش کامل موجودی یک محصول از رده خارج بلافاصله بعد از پایان دوره ممکن است شواهد حسابرسی در رابطه با براورد ارزش خالص فروش آن فراهم کند. در چنین مواردی ممکن است نیازی به اجرای روشهای حسابرسی بیشتر درخصوص براورد حسابداری نباشد، به شرط اینکه شواهد کافی و مناسب درباره این رویدادها کسب شده باشد.

ت‌ـ64.     درخصوص برخی براوردهای حسابداری، رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص آن براوردهای حسابداری فراهم نمی‌کنند. برای مثال، شرایط یا رویدادهای مرتبط با برخی براوردهای حسابداری که تنها طی یک دوره طولانی ایجاد می‌شوند. همچنین، باتوجه به هدف اندازه‌گیری براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، اطلاعات بعد از پایان دوره ممکن است منعکس کننده رویدادها یا شرایط موجود در تاریخ ترازنامه نباشد و بنابراین ممکن است برای اندازه‌گیری براورد حسابداری ارزش منصفانه کاربرد نداشته باشد. در بند 13، برخوردهای دیگری که حسابرس می‌تواند با خطرهای تحریف بااهمیت داشته باشد، ارائه شده است.

ت‌ـ65.     در برخی موارد، رویدادهای متناقض با براورد حسابداری ممکن است بیانگر اثربخش نبودن فرآیند های مورد استفاده مدیریت برای براوردهای حسابداری یا جانبداری مدیریت در انجام براوردهای حسابداری باشد.

ت‌ـ66.     اگرچه حسابرس ممکن است این روش را درخصوص براوردهای حسابداری خاصی اجرا نکند ولی باید الزامات استاندارد 560[15] را رعایت کند. حسابرس ملزم است با طراحی و اجرای روشهای حسابرسی، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در این خصوص کسب کند که همه رویدادهای واقع شده بین تاریخ صورتهای مالی و تاریخ گزارش حسابرس که به تعدیل یا افشا در صورتهای مالی نیاز دارد مشخص شده[16] و به‌گونه‌ای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است[17]. از آنجا که اندازه‌گیری بسیاری از براوردهای حسابداری، به جز براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معمولاً به نتایج شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی بستگی دارد، بکارگیری الزامات استاندارد 560 در این زمینه بسیار سودمند است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ67.     در شرایطی که فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه و تاریخ گزارش حسابرس طولانی‌تر می‌شود، بررسی رویدادهای این دوره توسط حسابرس ممکن است برای براوردهای حسابداری بجز براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، برخوردی مؤثر محسوب شود. این موضوع ممکن است خصوصاً در مورد برخی از واحدهای تجاری کوچک که توسط مالک آنها اداره می‌شوند، مصداق داشته باشد، به ویژه زمانی که مدیریت روشهای کنترل مدون برای براوردهای حسابداری نداشته باشد.

آزمون نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند 13 ـ ‌ب)

ت‌ـ68.     زمانی‌ که براورد حسابداری، یک براورد حسابداری ارزش منصفانه است که براساس مدلی با استفاده از داده‌های مشهود و نامشهود انجام شده است، آزمون اینکه مدیریت چگونه براورد حسابداری را انجام داده و از چه داده‌هایی برای انجام آن استفاده کرده است، می‌تواند برخوردی مناسب باشد. این کار ممکن است در شرایطی چون موارد زیر نیز مناسب باشد:

• براورد حسابداری، محصول پردازش معمول داده‌ها توسط سیستم حسابداری واحد تجاری باشد.
• بررسی براوردهای حسابداری مشابه در صورتهای مالی دوره(‌های) قبل توسط حسابرس نشان می‌دهد که فرآیند مورد استفاده مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد، مؤثر خواهد بود.
• براورد حسابداری بر مبنای جامعه بزرگی از اقلام با ماهیت مشابه انجام شده باشد که هر یک به تنهایی بااهمیت نیستند.

ت‌ـ69.     آزمون نحوه انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت ممکن است شامل موضوعاتی چون موارد زیر باشد:

• آزمون میزان دقت، کامل بودن و مربوط بودن داده‌های مورد استفاده در براوردهای حسابداری و انجام درست براوردهای حسابداری با استفاده از این داده‌ها و مفروضات مدیریت.
• ارزیابی منبع، مربوط بودن و قابلیت اتکای داده‌ها و اطلاعات برون‌سازمانی، شامل داده‌ها و اطلاعات دریافتی از کارشناسان برون‌سازمانی که توسط مدیریت برای کمک به انجام براوردهای حسابداری استفاده شده است.
• محاسبه مجدد براورد حسابداری، و بررسی اطلاعات مربوط به براورد حسابداری به لحاظ سازگاری درونی.
• ارزیابی فرآیند های مورد استفاده مدیریت برای بررسی و تصویب براوردها.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ70.     فرآیند انجام براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری کوچک به احتمال زیاد نسبت به واحدهای تجاری بزرگ، ساده‌تر است. واحدهای تجاری کوچک با مدیریت فعال، ممکن است سیستم حسابداری مدون، ثبتهای حسابداری پیچیده، یا رویه‌های مکتوب نداشته باشند. حتی اگر واحد تجاری، فرآیندی مدون برای براوردهای حسابداری نداشته باشد، بدین معنی نیست که مدیریت توانایی فراهم کردن مبنایی برای براوردهای حسابداری ندارد تا حسابرس بتواند بر آن اساس، این براوردها را آزمون کند.

ارزیابی روش اندازه‌گیری (رک: بند13ـ ‌ب ـ‌1)

ت‌ـ71.     چنانچه در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازه‌گیری تجویز نشده باشد، ارزیابی مناسب بودن روش مورد استفاده (شامل هرگونه مدل استفاده شده) در آن شرایط، مستلزم اعمال قضاوت حرفه‌ای است.

ت‌ـ72.     برای این منظور، نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از:

• معقول بودن استدلال مدیریت برای انتخاب روش.
• ارزیابی کافی و اعمال مناسب معیارهای ارائه شده در چارچوب گزارشگری مالی در صورت وجود توسط مدیریت به منظور پشتیبانی از روش انتخاب شده.
• مناسب بودن روش مورد استفاده با توجه به شرایط و ماهیت دارایی یا بدهی مورد براورد و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری.
• مناسب بودن روش مورد استفاده باتوجه به ماهیت فعالیت، صنعت و محیط فعالیت واحد تجاری.

ت‌ـ73.     در برخی موارد، مدیریت ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری روشهای مختلف منجر به براوردهای کاملاً متفاوت می‌شود. در چنین مواردی، کسب شناخت از چگونگی بررسی دلایل این تفاوتها در واحد تجاری ممکن است به حسابرس در ارزیابی مناسب بودن روش انتخابی، کمک کند.

ارزیابی استفاده از مدلها

ت‌ـ74.     در برخی موارد، به ویژه هنگام انجام براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مدیریت ممکن است از یک مدل استفاده کند. مناسب بودن مدل مورد استفاده به عواملی چون ماهیت واحد تجاری و محیط آن (شامل صنعت) و دارایی یا بدهی مورد نظر، بستگی دارد.

ت‌ـ75.     میزان کاربرد ارزیابیهای مندرج در بند ت‌ـ76 به شرایطی نظیر این بستگی دارد که آیا مدل مورد نظر به صورت تجاری برای استفاده در یک بخش یا صنعت خاص در دسترس است، یا اینکه مختص واحد تجاری است. در برخی موارد واحد تجاری ممکن است برای ایجاد و آزمون یک مدل از کارشناس استفاده کند.

ت‌ـ76.     بسته به شرایط، نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در آزمون مدل مورد ارزیابی قرار دهد، عبارتند از اینکه آیا:

• اعتبار مدل قبل از بکارگیری آن تأیید شده است و به صورت ادواری برای اطمینان از مناسب بودن آن برای استفاده مورد نظر بررسی شده است یا خیر. فرآیند ارزیابی اعتبار مدل توسط واحد تجاری ممکن است شامل موارد زیر باشد:
• درستی مبانی نظری و منطق ریاضی مدل، شامل مناسب بودن پارامترهای مدل.
• سازگاری و کامل بودن داده‌های مدل با توجه به اطلاعات واقعیات بازار.
• خروجی مدل در مقایسه با معاملات واقعی.
• رویه‌ها و روشهای کنترلی مناسب برای تغییر وجود دارد یا خیر.
• مدل به‌طور ادواری ارزیابی و از نظر اعتبار آزمون می‌شود یا خیر (به خصوص زمانی‌ که داده‌ها ذهنی هستند).
• تعدیلات لازم در خروجی مدل، شامل براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، انجام می‌شود یا خیر و اینکه آیا چنین تعدیلاتی، منعکس کننده مفروضات مورد استفاده فعالان بازار در شرایط مشابه هستند یا خیر.
• مدل به اندازه کافی مستند شده است یا خیر. این مستندسازی شامل کاربردها و محدودیتهای مدل، پارامترهای کلیدی، داده‌ها، و نتایج هرگونه تجزیه و تحلیل انجام شده در مورد اعتبار مدل است.

مفروضات مورد استفاده مدیریت (رک: بند 13 ـ ‌ب ـ‌2)

ت‌ـ77.     ارزیابی حسابرس از مفروضات مورد استفاده مدیریت تنها براساس اطلاعاتی صورت می‌گیرد که در هنگام حسابرسی در دسترس حسابرس است. روشهای حسابرسی مرتبط با مفروضات مدیریت در راستای حسابرسی صورتهای مالی انجام می‌شود و هدف آن، اظهار نظر نسبت‌به خود مفروضات نیست.

ت‌ـ78.     نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت مورد توجه قرار دهد، عبارتند از اینکه:

• آیا هر یک از مفروضات معقول به نظر می‌رسند یا خیر.
• آیا مفروضات وابستگی متقابل و سازگاری درونی دارند یا خیر.
• آیا زمانی که مفروضات در مجموع یا همراه با سایر مفروضات (اعم از مفروضات مربوط به براورد حسابداری مورد نظر یا مفروضات مربوط به سایر براوردها) ارزیابی می‌شوند، معقول به نظر می‌رسند یا خیر.
• آیا مفروضات براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، به‌گونه‌ای مناسب منعکس‌کننده مفروضات مشهود در بازار هستند یا خیر.

ت‌ـ79.     مفروضات مبنای براوردهای حسابداری ممکن است انتظارات مدیریت در مورد نتایج دستیابی به اهداف و راهبردهای خاص را منعکس کند. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است برای ارزیابی معقول بودن چنین مفروضاتی، روشهای حسابرسی را باتوجه به اینکه آیا، برای مثال، مفروضات با موارد زیر سازگار هستند یا خیر، اجرا کند:

• محیط اقتصادی عمومی و شرایط خاص اقتصادی واحد تجاری.
• برنامه‌های واحد تجاری.
• مفروضات استفاده شده در دوره‌های قبل (اگر مربوط باشد).
• تجربه قبلی واحد تجاری یا شرایط تجربه شده قبلی توسط واحد تجاری، تا آنجا که این اطلاعات تاریخی بتواند نمایانگر رویدادها یا موقعیتهای آتی باشد.
• سایر مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت برای تهیه صورتهای مالی.

ت‌ـ80.     معقول بودن مفروضات مورد استفاده ممکن است به قصد و توانایی مدیریت برای انجام اقدامات خاص بستگی داشته باشد. مدیریت اغلب برنامه‌ها و مقاصد مربوط به داراییها و بدهیهای خاص را مستند می‌کند و چارچوب گزارشگری مالی نیز ممکن است این کار را الزامی کرده باشد. اگر چه میزان شواهد حسابرسی که باید در رابطه با قصد و توانایی مدیریت کسب شود، به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد، ولی روشهای حسابرسی که ممکن است انجام شود عبارتند از:

• بررسی سوابق مدیریت در انجام مقاصد اعلام شده.
• بررسی برنامه‌های کتبی و سایر مستندات، شامل بودجه‌های رسمی تأیید شده، مجوزها یا صورت جلسات (در صورت وجود).
• پرس‌وجو از مدیریت درباره دلایل انجام مجموعه‌ای از اقدامات خاص.
• بررسی رویدادهای بین تاریخ صورتهای مالی تا تاریخ گزارش حسابرس.
• ارزیابی توانایی واحد تجاری برای انجام مجموعه‌ای از اقدامات خاص باتوجه به شرایط اقتصادی واحد تجاری، از جمله ایفای تعهدات موجود.

با این حال، ممکن است برخی چارچوبهای گزارشگری مالی اجازه ندهند که در انجام براوردهای حسابداری، مقاصد و برنامه‌های مدیریت مدنظر قرار گیرد. این موضوع اغلب در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه مصداق دارد زیرا هدف اندازه‌گیری این براوردها مستلزم این است که مفروضات مورد استفاده، منعکس‌کننده مفروضات استفاده شده توسط فعالان بازار باشد.

ت‌ـ81.     نمونه‌هایی از موضوعاتی که ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده مدیریت در براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، علاوه‌بر مطالب قبلی، مورد توجه حسابرس قرار گیرد عبارتند از:

• آیا مدیریت، در موارد مقتضی، از داده‌های مختص بازار در تعیین مفروضات خود استفاده کرده است، و در صورت استفاده، چگونه این کار را انجام داده است.
• سازگاری مفروضات با شرایط مشهود در بازار و ویژگیهای دارایی یا بدهی اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه.
• اینکه آیا منابع مبنای مفروضات مورد استفاده فعالان بازار، مربوط و قابل اتکا هستند یا خیر، و اینکه در مواردی که مفروضات فعالان بازار متفاوت است، مدیریت چگونه مفروضات را انتخاب می‌کند.
• آیا در موارد مقتضی، مدیریت به مفروضات و اطلاعات مربوط به معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه توجه کرده است و در صورت توجه، چگونه این کار را انجام داده است.

ت‌ـ82.     علاوه‌بر این، براوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است شامل داده‌های مشهود و نامشهود باشد. نمونه‌هایی از موضوعاتی که حسابرس در براوردهای حسابداری ارزش منصفانه مبتنی‌بر داده‌های نامشهود ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از اینکه چگونه مدیریت شواهد پشتوانه موارد زیر را فراهم می‌کند:

• تعیین ویژگیهای فعالان بازار در ارتباط با براورد حسابداری.
• تغییر یا اصلاح مفروضات مدیریت به منظور انعکاس نظر خود در مورد مفروضات فعالان بازار.
• استفاده از بهترین اطلاعات در دسترس در شرایط موجود.
• در موارد مقتضی، نحوه در نظر گرفتن معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه در مفروضات مورد استفاده مدیریت.

چنانچه داده‌های نامشهود وجود داشته باشد، به احتمال زیاد ارزیابی مفروضات توسط حسابرس، با برخوردهای دیگر حسابرس در مواجهه با خطرهای ارزیابی شده مندرج در بند 13، برای کسب شواهد کافی و مناسب، ترکیب می‌شود. در چنین مواردی، ممکن است انجام سایر روشهای حسابرسی مانند آزمون مستندات پشتوانه بررسی و تصویب براورد حسابداری توسط سطح مناسبی از مدیران اجرایی، و در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، ضرورت یابد.

ت‌ـ83.     حسابرس در ارزیابی معقول بودن مفروضات پشتوانه یک براورد حسابداری، ممکن است یک یا چند فرض عمده را مشخص کند. چنین وضعیتی ممکن است بیانگر وجود ابهام بالا در براورد حسابداری مورد نظر باشد و بنابراین می‌تواند منشأ یک خطر عمده باشد. برخوردهای لازم با خطرهای عمده در بندهای ت‌ـ102 تا ت‌ـ115 تشریح شده است.

آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها (رک: بند 13ـ‌ پ)

ت‌ـ84.     در مواردی که فرآیند مدیریت برای براورد حسابداری به خوبی طراحی، اجرا و حفظ شده باشد، آزمون اثربخشی کارکرد کنترلهای این فرآیند ممکن است آزمون مناسبی محسوب شود، برای مثال زمانی‌که:

• کنترلهایی برای بررسی و تصویب براوردهای حسابداری توسط سطوح مناسبی از مدیران اجرایی و، در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، وجود دارد.
• براورد حسابداری از پردازش روزمره داده‌ها در سیستم حسابداری واحد تجاری حاصل شده است.

ت‌ـ85.     آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها در موارد زیر ضروری است:

الف  ـ  ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعا، حاکی از اثربخشی کارکرد کنترلهای حاکم بر فرآیند براورد باشد؛ یا

ب     ـ  آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعا فراهم کند[18].

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ86.     در واحدهای تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی برای فرآیند انجام یک براورد حسابداری وجود داشته باشد ولی رسمیت اجرای آنها متفاوت باشد. علاوه‌بر این، در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به دلیل مدیریت فعال و درگیر در فرآیند گزارشگری مالی، بکارگیری برخی کنترلها، ضرورت نداشته باشد. در واحدهای تجاری بسیار کوچک، ممکن است کنترلهای قابل تشخیص توسط حسابرس معدود باشد. به همین دلیل، احتمالاً حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، از آزمونهای محتوا همراه با یک یا چند مورد از روشهای مندرج در بند 13، استفاده خواهد کرد.

انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای (رک: بند 13 ـ ت)

ت‌ـ87.     انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت ممکن است در شرایطی نظیر موارد زیر مناسب باشد:

• براورد حسابداری حاصل پردازش روزمره داده‌ها در سیستم حسابداری نباشد.
• بررسی براوردهای حسابداری مشابه انجام شده در تهیه صورتهای مالی دوره قبل نشان ‌دهد که فرآیند استفاده شده توسط مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد اثربخش نخواهد بود.
• رویدادها یا معاملات واقع شده بین پایان دوره و تاریخ گزارش حسابرس با براوردهای نقطه‌ای مدیریت در تناقض باشد.
• حسابرس به منابع اطلاعاتی دیگری دسترسی داشته باشد که بتواند از آنها برای محاسبه براورد نقطه‌ای یا دامنه‌‌ای استفاده کند.

ت‌ـ88.     حتی در مواردی که کنترلهای واحد تجاری به‌ خوبی طراحی و به طور مناسب اجرا می‌شود، انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای ممکن است برخوردی اثربخش یا کارا با خطرهای ارزیابی شده باشد. در وضعیتهای دیگر، حسابرس ممکن است این نحوه برخورد را به عنوان بخشی از فرآیند تشخیص ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر، و در صورت انجام آن روشها، ماهیت و میزان آنها، مورد توجه قرار دهد.

ت‌ـ89.     رویکرد حسابرس در انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای ممکن است به این مسئله بستگی داشته باشد که در شرایط موجود کدام رویکرد اثربخشی بیشتری دارد. برای مثال، حسابرس ممکن است در ابتدا، یک براورد نقطه‌ای مقدماتی انجام دهد و سپس حساسیت آن را نسبت به تغییر در مفروضات جهت تعیین دامنه‌ای برای ارزیابی براورد نقطه‌ای مدیریت، تعیین کند. به عنوان یک روش جایگزین، حسابرس ممکن است با ایجاد دامنه‌ای برای اهداف تعیین یک براورد نقطه‌ای (در صورت امکان) کار خود را آغاز کند.

ت‌ـ90.     توانایی حسابرس برای انجام براورد نقطه‌ای، در مقابل براورد دامنه‌ای، به چندین عامل، از جمله مدل مورد استفاده، ماهیت و میزان داده‌های در دسترس و ابهام در براورد بستگی دارد. علاوه‌بر این، تصمیم‌گیری در مورد انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای ممکن است تحت تأثیر چارچوب گزارشگری مالی مربوط قرار گیرد. چارچوب گزارشگری مالی ممکن است استفاده از براورد نقطه‌ای پس از بررسی نتایج و مفروضات مختلف، یا یک روش اندازه‌گیری خاص نظیر ارزش فعلی را تجویز کرده باشد.

ت‌ـ91.     حسابرس ممکن است براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای را به روشهای مختلف انجام دهد، برای مثال:

• استفاده از یک مدل، مانند مدل رایج در یک بخش یا صنعت خاص، یا مدل مختص واحد تجاری یا مدل طراحی شده توسط حسابرس.
• بسط ارزیابیهای مدیریت از مفروضات و نتایج مختلف، برای نمونه، از طریق معرفی مجموعه متفاوتی از مفروضات.
• استخدام یا بکارگیری کارشناس مجرب برای طراحی یا اجرای مدل، یا فراهم کردن مفروضات مربوط.
• توجه به سایر رویدادها، معاملات یا شرایط مشابه، یا در موارد مربوط، بازار داراییها یا بدهیهای مشابه.

شناخت مفروضات یا روش مدیریت (رک: بند 13ـ‌ت‌ـ1)

ت‌ـ92.     در مواردی‌که حسابرس برای انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای، از مفروضات یا روشی متفاوت از آنچه که مدیریت بکار برده است، استفاده می‌کند، وی باید طبق الزامات مندرج در بند 13ـ‌ت‌ـ1، نسبت به مفروضات یا روش مورد استفاده توسط مدیریت در براورد حسابداری، شناخت کافی کسب کند. این شناخت، اطلاعاتی را برای حسابرس فراهم می‌کند که می‌تواند در انجام براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای مناسب باشد. بعلاوه، این امر به حسابرس در شناخت و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده بین براورد نقطه‌ای یا دامنه‌ای وی با براورد نقطه‌ای مدیریت، کمک می‌کند. برای مثال، ممکن است این تفاوت وقتی بروز کند که حسابرس از مفروضاتی متفاوت، ولی از نظر اعتبار مشابه، با مفروضات مدیریت، استفاده کند. این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده حساسیت زیاد براورد حسابداری نسبت به مفروضات خاص باشد و بنابراین ممکن است براورد حسابداری به دلیل وجود ابهام بالا، خطر عمده‌ای دربرداشته باشد. از سوی دیگر، تفاوت ممکن است از اشتباه مدیریت ناشی شود. حسابرس ممکن است باتوجه به شرایط، برای نتیجه‌گیری درباره مبنای مفروضات استفاده شده و اعتبار آنها و تفاوت در روش براورد حسابداری (در صورت وجود) مذاکره با مدیریت را مفید تشخیص دهد.

محدود کردن دامنه براورد (رک: بند 13ـ‌ت‌ـ2)

ت‌ـ93.     در مواردی که به نظر حسابرس استفاده از براورد دامنه‌ای (دامنه حسابرس) برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطه‌ای مدیریت مناسب است، طبق بند 13ـ‌ت‌ـ2 این استاندارد، این دامنه باید دربرگیرنده همه ”نتایج معقول“ باشد نه همه نتایج ممکن. اگر قرار باشد دامنه براورد، مفید واقع شود، نمی‌تواند شامل همه نتایج ممکن باشد زیرا در این حالت دامنه براورد آنقدر گسترده می‌شود که برای مقاصد حسابرسی مؤثر نخواهد بود. دامنه براورد حسابرس زمانی مفید و مؤثر است که به حد کافی محدود شود تا حسابرس بتواند درباره معقول بودن براورد حسابداری نتیجه‌‌گیری کند.

ت‌ـ94.     معمولاً دامنه محدود شده، که کوچکتر یا مساوی سطح اهمیت در اجرا (که پایین‌تر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد است) باشد، برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطه‌ای مدیریت، کافی است.[19] اگرچه در برخی صنایع، ممکن است محدود کردن دامنه براورد به چنین مقداری امکان‌پذیر نباشد ولی ضرورتاً مانعی برای شناخت براورد حسابداری نیست. عدم امکان محدود کردن دامنه براورد ممکن است بیانگر ابهام در براورد حسابداری باشد که منجر به خطر عمده شود. برخوردهای بیشتر با خطرهای عمده در بندهای ت‌ـ102 تا ت‌ـ115 تشریح شده است.

ت‌ـ95.     محدود کردن دامنه براورد به میزانی که همه نتایج موجود در دامنه، معقول به نظر برسد، ممکن است به صورت زیر انجام شود:

الف  ـ  حذف نتایج دور از انتظار از دامنه براورد که به قضاوت حسابرس رخ دادن آنها غیرمحتمل است، و

ب     ـ  محدودتر کردن دامنه براورد باتوجه به شواهد حسابرسی موجود، تا میزانی که حسابرس به این نتیجه برسد که همه نتایج در دامنه براورد، معقول به نظر می‌رسد. در برخی موارد نادر، حسابرس ممکن است بتواند دامنه براورد را تا میزانی محدود کند که شواهد حسابرسی، گویای یک براورد نقطه‌ای باشد.

لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی (رک: بند 14)

ت‌ـ96.     در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرس باید ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان منابع لازم برای انجام کار حسابرسی را تعیین کند[20]. این امر ممکن است، در صورت لزوم، مستلزم استفاده از اشخاص دارای مهارت یا دانش تخصصی باشد. علاوه‌بر این، طبق استاندارد 220، شریک حسابرسی باید متقاعد شود که تیم حسابرسی و کارشناسان خبره برون‌سازمانی، در مجموع، توانایی، صلاحیت و زمان لازم را برای انجام کار حسابرسی دارند[21]. در حسابرسی براوردهای حسابداری، حسابرس ممکن است باتوجه به تجربه و شرایط کار حسابرسی، نیازمند استفاده از مهارتها و دانش تخصصی برای انجام یک یا چند جنبه از براوردهای حسابداری باشد.

ت‌ـ97.     نمونه‌هایی از موضوعاتی که ممکن است حسابرس درخصوص آنها، نیازمند استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی باشد عبارتند از:

• ماهیت دارایی، بدهی یا اجزای حقوق صاحبان سرمایه در یک فعالیت تجاری یا صنعت خاص (برای مثال، ذخایر معدنی، داراییهای کشاورزی، ابزارهای مالی پیچیده).
• بالا بودن میزان ابهام در براورد.
• وجود محاسبات پیچیده یا مدلهای تخصصی، برای مثال، زمانی‌که ارزشهای منصفانه در نبود بازار فعال، براورد می‌شود.
• پیچیدگی الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری، از جمله اینکه آیا حوزه‌های مشخصی وجود دارند که در مورد آنها تفاسیر متفاوتی صورت گیرد یا نحوه عمل آنها دارای تناقص یا نارسایی باشد.
• روشهایی که حسابرس قصد دارد از آنها در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، استفاده کند.

ت‌ـ98.     درخصوص اکثر براوردهای حسابداری، حتی زمانی‌‌که ابهام در براورد وجود دارد، نیاز به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی، بعید است. برای مثال، نیاز حسابرس به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی جهت ارزیابی ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول بعید است.

ت‌ـ99.     با این وجود، حسابرس ممکن است درخصوص موضوعات غیرمرتبط با حسابداری یا حسابرسی دارای مهارت و دانش تخصصی لازم نباشد و بنابراین نیازمند استفاده از خدمات یک کارشناس باشد. در استاندارد 620[22]، الزامات و رهنمودهای لازم درباره تعیین ضرورت استخدام یا بکارگیری کارشناس و مسئولیتهای حسابرس هنگام استفاده از کار کارشناس، ارائه شده است.

ت‌ـ100.   علاوه‌بر این، در برخی موارد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری مهارتها یا دانش تخصصی در زمینه‌های خاصی از حسابداری و حسابرسی، ضروری است. افرادی با چنین مهارتها یا دانشی ممکن است توسط مؤسسه حسابرسی استخدام شوند یا از طریق انعقاد قرارداد با سایر سازمانها تأمین شوند. زمانی‌ که چنین افرادی، اجرای روشهای حسابرسی را در یک کار حسابرسی به عهده می‌گیرند، این افراد به عنوان عضوی از تیم حسابرسی محسوب می‌شوند و در نتیجه، مشمول الزامات استاندارد حسابرسی 220 هستند.

ت‌ـ101.   براساس شناخت و تجربه حاصل از کار با کارشناس یا سایر افراد دارای مهارتها یا دانش تخصصی لازم، حسابرس ممکن است مذاکره با آنان را درخصوص موضوعاتی چون الزامات چارچوب گزارشگری مالی مناسب تشخیص دهد تا به این ترتیب بررسی کند که آیا کار آنان برای مقاصد حسابرسی مربوط تلقی می‌شود یا خیر.

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده (رک: بند 15)

ت‌ـ102.   در حسابرسی براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شود، انجام آزمونهای محتوای بیشتر، بر ارزیابی موارد زیر متمرکز می‌شود:

الف  ـ  نحوه ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در براورد حسابداری، و همچنین اثری که ابهام در براورد ممکن است بر مناسب بودن شناسایی براورد حسابداری در صورتهای مالی داشته باشد، و

ب     ـ  کفایت موارد افشای مرتبط.

ابهام در براورد

ارزیابی مدیریت از ابهام در براورد (رک: بند 15ـ‌الف)

ت‌ـ103.   مدیریت ممکن است برحسب شرایط، از روشهای مختلفی برای ارزیابی مفروضات یا نتایج جایگزین براوردهای حسابداری استفاده کند. یکی از روشهایی که مدیریت ممکن است از آن استفاده کند، تحلیل حساسیت است. تحلیل حساسیت می‌‌تواند شامل تعیین چگونگی تغییر در مبلغ یک براورد حسابداری در صورت بکارگیری مفروضات مختلف باشد. حتی در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه نیز به دلیل اینکه فعالان مختلف در بازار از مفروضات متفاوت استفاده می‌کنند، نتایج مختلفی ممکن است وجود داشته باشد. تحلیل حساسیت می‌تواند منجر به ایجاد چندین سناریو در مورد نتایج (که بعضی اوقات از آنها به عنوان دامنه‌ای از نتایج یاد می‌شود)، شامل سناریوهای خوش‌بینانه و بدبینانه شود.

ت‌ـ104.   تحلیل حساسیت ممکن است نشان دهد که یک براورد حسابداری نسبت به تغییرات در مفروضات خاصی، حساسیت ندارد یا اینکه نسبت به یک یا چند فرض حساسیت دارد که در این صورت توجه حسابرس به آنها معطوف می‌شود.

ت‌ـ105.   مفهوم مطالب بالا این نیست که استفاده از یک روش خاص درخصوص ابهام در براورد (مثل تحلیل حساسیت)، مناسب‌تر از روشهای دیگر است، یا اینکه ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف باید از طریق انجام فرآیند تفصیلی مبتنی‌بر مستندسازی وسیع صورت گیرد. نکته مهم این است که آیا مدیریت نحوه تأثیر ابهام در براورد را بر براورد حسابداری ارزیابی کرده است یا خیر. بنابراین، در مواردی‌که مدیریت، مفروضات یا نتایج مختلف را مورد بررسی قرار نداده است، ممکن است ضرورت یابد حسابرس با مدیریت مذاکره کند و شواهد لازم را درباره چگونگی مشخص کردن آثار ابهام بر براورد حسابداری از مدیریت درخواست کند.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت‌ـ106.   در واحدهای تجاری کوچک ممکن است از ابزارهای ساده‌ای برای ارزیابی ابهام در براورد استفاده شود. حسابرس علاوه‌بر بررسی مستندات موجود، ممکن است از طریق پرس‌وجو از مدیریت، شواهد حسابرسی دیگری را درخصوص ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف کسب کند. علاوه بر این، مدیریت ممکن است برای ارزیابی نتایج مختلف یا مشخص کردن ابهام در براورد حسابداری، از تخصص لازم برخوردار نباشد. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است فرآیند یا روشهای مختلف انجام این امور و مستندسازی آن را برای مدیریت تشریح کند. با این وجود، این کار مسئولیت مدیریت برای تهیه و ارائه صورتهای مالی را تغییر نخواهد داد.

مفروضات عمده (رک: بند 15ـ‌ ب)

ت‌ـ107.   فرض استفاده شده در انجام براورد حسابداری در صورتی می‌تواند عمده تلقی شود که تغییر آن فرض در دامنه‌ای معقول، اثر بااهمیتی بر اندازه‌گیری براورد حسابداری داشته باشد.

ت‌ـ108.   پشتوانه مفروضات عمده مبتنی‌بر دانش مدیریت ممکن است از طریق فرآیندهای مستمر تحلیل راهبردی و مدیریت خطر به دست آید. حتی بدون وجود فرآیندهای مدون (نظیر وضعیت موجود در برخی واحدهای تجاری کوچک) حسابرس ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای ارزیابی مفروضات بتواند از پرس‌و جو و مذاکره با مدیریت، همراه با اجرای سایر روشهای حسابرسی استفاده کند.

ت‌ـ109.   ملاحظات حسابرس در ارزیابی مفروضات استفاده شده توسط مدیریت، در بندهای ت‌ـ77 تا ت‌ـ83 توصیف شده است.

قصد و توانایی مدیریت (رک: بند 15ـ‌ پ)

ت‌ـ110.   ملاحظات حسابرس در رابطه با مفروضات استفاده شده توسط مدیریت و قصد و توانایی مدیریت، در بندهای ت‌ـ13 و ت‌ـ80 توصیف شده است.

انجام براورد دامنه‌ای (رک: بند 16)

ت‌ـ111.   مدیریت هنگام تهیه صورتهای مالی ممکن است متقاعد شود آثار ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شود را به اندازه کافی در نظر گرفته است. با این حال، در برخی شرایط، ممکن است حسابرس تلاشهای مدیریت را کافی نداند. چنین حالتی ممکن است زمانی اتفاق افتد که برای مثال به قضاوت حسابرس:

• کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق ارزیابی حسابرس از چگونگی در نظر گرفتن آثار ابهام توسط مدیریت، امکان‌پذیر نباشد.
• بررسی بیشتر درباره میزان ابهام مرتبط با یک براورد حسابداری ضرورت داشته باشد، برای مثال، در مواردی که حسابرس از وجود تنوع گسترده در نتایج حاصل از براوردهای حسابداری مشابه در شرایط مشابه، مطلع است.
• کسب سایر شواهد حسابرسی، برای مثال، از طریق بررسی رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع شده است، بعید به نظر رسد.
• نشانه‌های جانبداری مدیریت در براوردهای حسابداری وجود داشته باشد.

ت‌ـ112.   ملاحظات حسابرس در تعیین براورد دامنه‌ای در بندهای ت‌ـ87 تا ت‌ـ95 تشریح شده است.

معیارهای شناخت و اندازه‌گیری

شناسایی براوردهای حسابداری در صورتهای مالی (رک: بند 17ـ‌الف)

ت‌ـ113.   در مواردی که یک براورد حسابداری در صورتهای مالی شناسایی می‌شود، تمرکز حسابرس بر این موضوع است که آیا اندازه‌گیری براورد حسابداری به اندازه کافی قابل اتکاست که بتواند معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را احراز کند یا خیر.

ت‌ـ114.   حسابرس درخصوص براوردهای حسابداری شناسایی نشده، رعایت معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی می‌کند. حتی در مواردی که براورد حسابداری، شناسایی نشده است و حسابرس نیز این نحوه برخورد را مناسب تشخیص دهد ممکن است افشای شرایط مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ضروری باشد. همچنین حسابرس ممکن است برای جلب توجه استفاده‌کنندگان به وجود ابهامی عمده، افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص به گزارش حسابرس را ضروری تشخیص دهد. در استاندارد 706[23] الزامات و رهنمودهایی درباره بند تأکید بر مطلب خاص، ارائه شده است.

مبنای اندازه‌گیری براوردهای حسابداری (رک: بند 17ـ ‌ب)

ت‌ـ115.   در برخی چارچوبهای گزارشگری مالی، برای الزامی یا مجاز کردن اندازه‌‌گیری و افشای براوردهای حسابداری مبتنی‌بر ارزش منصفانه، فرض شده است اندازه‌گیری آن به‌گونه‌ای قابل اتکا، امکان‌پذیر است. در برخی موارد، این فرض ممکن است رد شود، مثلاً زمانی‌ که روش یا مبنای مناسبی برای اندازه‌گیری وجود ندارد. در چنین مواردی، حسابرس ارزیابی می‌کند که آیا مبنای مدیریت برای رد کردن فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر.

ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها (رک: بند 18)

ت‌ـ116.   حسابرس ممکن است باتوجه به شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که براورد نقطه‌ای مبتنی‌بر شواهد حسابرسی، متفاوت از براورد نقطه‌ای مدیریت است. در چنین مواردی، تفاوت بین براورد نقطه‌ای حسابرس (مبتنی‌بر شواهد حسابرسی) و براورد نقطه‌ای مدیریت، مشخص کننده یک تحریف است. در مواردی که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که استفاده از براورد دامنه‌ای، فراهم‌کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب است، یک براورد نقطه‌ای مدیریت که خارج از این دامنه قرار می‌گیرد، به پشتوانه شواهد حسابرسی تأیید نخواهد شد. در چنین مواردی، مبلغ تحریف به هیچ وجه کمتر از تفاوت بین براورد نقطه‌ای مدیریت و نزدیکترین نقطه به دامنه براوردی حسابرس، نخواهد بود.

ت‌ـ117.   در مواردی که مدیریت بر اساس ارزیابی ذهنی خود مبنی بر وجود تغییر در شرایط، براورد حسابداری یا روش انجام براورد را نسبت به قبل تغییر داده است، حسابرس ممکن است بر مبنای شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که براورد حسابداری در نتیجه تغییر اختیاری آن توسط مدیریت، تحریف شده است یا ممکن است نشانه‌ای از جانبداری احتمالی مدیریت باشد (رک: بندهای ت‌ـ124 و ت‌ـ125).

ت‌ـ118.   در استاندارد 450[24]، درخصوص تمایز انواع تحریفها در راستای مقاصد ارزیابی حسابرس از اثر تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی، رهنمودهایی ارائه شده است. در ارتباط با براوردهای حسابداری، یک تحریف (ناشی از اشتباه یا تقلب) ممکن است در نتیجه موارد زیر باشد:

• تحریفهایی که در مورد آنها هیچ‌گونه شک و تردیدی وجود ندارد (تحریفهای قطعی).
• تفاوتهای حاصل از قضاوتهای مدیریت درباره براوردهای حسابداری که حسابرس آنها را معقول نمی‌داند، یا انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری که حسابرس آنها را نامناسب می‌داند (تحریفهای قضاوتی).
• بهترین براورد حسابرس از تحریفهای موجود در جامعه، شامل تعمیم تحریفهای مشخص شده در نمونه‌های حسابرس به کل جامعه‌ای که نمونه‌ها از آن انتخاب شده است (تحریفهای تعمیم یافته).

در مورد برخی از براوردهای حسابداری، یک تحریف ممکن است نتیجه وجود ترکیبی از این شرایط باشد که تشخیص جداگانه آنها را مشکل یا غیرممکن می‌سازد.

ت‌ـ119.   ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی (صرف‌نظر از اینکه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط الزامی شده باشد یا به صورت داوطلبانه افشا شده باشد)، اساساً مستلزم در نظر گرفتن همان نوع ملاحظاتی است که هنگام حسابرسی براوردهای حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی در نظر گرفته می‌شوند.

موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری

موارد افشا طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند 19)

ت‌ـ120.   ارائه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط دربرگیرنده افشای کافی موضوعات بااهمیت است. چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای مربوط به براوردهای حسابداری را مجاز بداند، یا آنها را توصیه کند، و برخی از واحدهای تجاری ممکن است درخصوص براوردهای حسابداری، به صورت داوطلبانه اطلاعات بیشتری در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا کنند. این موارد افشا، برای نمونه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:

• مفروضات استفاده شده.
• روش براورد استفاده شده، شامل هر گونه مدل بکارگرفته شده.
• مبنای انتخاب روش براورد.
• اثر هرگونه تغییر در روش براورد نسبت به دوره قبل.
• علل وجود ابهام در براورد و پیامدهای آن.

افشای چنین مواردی برای درک استفاده‌کنندگان از براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شوند، و حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب در این خصوص کسب کند که آیا این موارد افشا با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط منطبق است یا خیر.

ت‌ـ121.   در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای خاصی را درباره موارد دارای ابهام الزامی کند. برای مثال، در برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، افشای موارد زیر توصیه شده است:

• افشای آن‌ دسته از مفروضات کلیدی و سایر علل وجود ابهام در براورد که دارای این خطر عمده‌اند که موجب تعدیل بااهمیت در مبالغ دفتری داراییها و بدهیها شوند. این الزامات ممکن است با استفاده از اصطلاحاتی چون ”علل اصلی وجود ابهام در براورد“ یا ”براوردهای حسابداری مهم“ تشریح شود.
• افشای دامنه نتایج ممکن و مفروضات استفاده شده در تعیین این دامنه.
• افشای اطلاعات درخصوص اهمیت براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری.
• افشای اطلاعات کیفی از قبیل زمینه‌های پرخطر و چگونگی ایجاد آن، اهداف، سیاستها و رویه‌های واحد تجاری برای مدیریت خطر و روشهای استفاده شده برای اندازه‌گیری خطر و هرگونه تغییر در این مفاهیم کیفی نسبت به دوره قبل.
• افشای اطلاعات کمی براساس اطلاعات درون‌سازمانی فراهم شده برای مدیران اصلی درخصوص اینکه واحد تجاری تا چه میزان در معرض خطر (شامل خطر اعتباری، خطر نقدشوندگی و خطر بازار) قرار دارد.

افشای موارد ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می‌شوند (رک: بند 20)

ت‌ـ122.   در رابطه با آن دسته از براوردهای حسابداری که منجر به خطر عمده می‌شوند، حتی اگر افشای اطلاعات طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط انجام شده باشد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که افشای ابهام در براورد باتوجه به شرایط و واقعیتهای موجود، کافی نیست. هر چه دامنه نتایج ممکن برای براورد حسابداری نسبت به سطح اهمیت بیشتر باشد، ارزیابی حسابرس از کفایت افشای ابهام در براوردها اهمیت بیشتری خواهد یافت. (رک: بند ت‌ـ95).

ت‌ـ123.   در برخی موارد حسابرس ممکن است تشویق مدیریت به توصیف شرایط مرتبط با ابهام در براورد در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را مناسب تشخیص دهد. استاندارد 705[25]، رهنمودهایی درخصوص چگونگی تعدیل گزارش حسابرس در شرایطی است که حسابرس معتقد است اطلاعاتی که توسط مدیریت درباره ابهام در براورد، در صورتهای مالی افشا شده است، کافی نیست یا گمراه کننده است.

نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی مدیریت (رک: بند 21)

ت‌ـ124.   حسابرس در جریان حسابرسی ممکن است از قضاوتها و تصمیمات مدیریتی آگاه شود که بیانگر نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت است. چنین نشانه‌هایی ممکن است نتیجه‌گیری حسابرس را درباره مناسب بودن ارزیابی خطر و برخوردهای مربوط تحت تأثیر قرار دهد، و نیاز باشد که حسابرس در ادامه کار حسابرسی، آثار آن را مورد توجه قرار دهد. به‌علاوه، این نشانه‌ها ممکن است ارزیابی حسابرس، در مورد عدم وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد را تحت تأثیر قرار دهد (این موضوع در استاندارد 700[26] مورد بحث قرار گرفته است).

ت‌ـ125.   نمونه‌هایی از نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت در رابطه با براوردهای حسابداری عبارتند از:

• تغییر در براوردهای حسابداری یا روش انجام براوردها، در مواردی که ارزیابی مدیریت از تغییر در شرایط، به صورت ذهنی انجام شده است.
• استفاده از مفروضات واحد تجاری برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، در شرایطی که این مفروضات با مفروضات قابل مشاهده در بازار سازگار نیست.
• انتخاب یا ایجاد مفروضات عمده‌ای که منجر به براورد نقطه‌ای مطلوب برای اهداف مدیریت می‌شود.
• انتخاب یک براورد نقطه‌ای که ممکن است حاکی از وجود نوعی خوش‌بینی یا بدبینی باشد.

تاییدیه کتبی (رک: بند 22)

ت‌ـ126.   در استاندارد 580[27]، استفاده از تاییدیه کتبی مدیریت مورد بحث قرار گرفته است. باتوجه به ماهیت، اهمیت و میزان ابهام در براورد، تاییدیه کتبی مدیریت درباره براوردهای حسابداری شناسایی و افشا شده در صورتهای مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد:

• مناسب بودن فرآیند های اندازه‌گیری، شامل مفروضات و مدلهای مربوط استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین براوردهای حسابداری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط و یکنواختی در اجرای این فرآیندها.
• اینکه آیا مفروضات به طور مناسب، قصد و توانایی مدیریت را برای انجام مجموعه‌ای از اقدامات خاص به نیابت از طرف واحد تجاری منعکس می‌کنند یا خیر، البته با این فرض که این مفروضات به براوردهای حسابداری و موارد افشا، مربوط باشند.
• اینکه آیا موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری طبق چارچوب گزارشگری مالی، کامل و مناسب هستند یا خیر.
• اینکه هیچ‌گونه رویداد بعد از تاریخ ترازنامه‌ای وجود نداشته باشد که مستلزم تعدیل براوردهای حسابداری و موارد افشا در صورتهای مالی باشد.

ت‌ـ127.   برای آن دسته از براوردهای حسابداری که در صورتهای مالی شناسایی و افشا نشده است، تاییدیه کتبی مدیریت ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:

• مناسب بودن مبنای استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین اینکه معیار شناسایی یا افشای ذکر شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، احراز نشده است. (رک: بند ت‌ـ114)
• مناسب بودن مبنای مورد استفاده توسط مدیریت برای رد فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه مندرج در چارچوب گزارشگری مالی واحد تجاری، برای آن دسته از براوردهای حسابداری که به ارزش منصفانه اندازه‌گیری یا افشا نشده است. (رک: بند ت‌ـ115)

مستندسازی (رک: بند 23)

ت‌ـ128.   مستندسازی نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت که در جریان حسابرسی مشخص شده است، به حسابرس برای نتیجه‌گیری درخصوص اینکه آیا ارزیابی خطر حسابرسی و برخورد با آن، مناسب بوده است یا خیر، و در ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد عاری از تحریف بااهمیت است یا خیر، کمک می‌کند. نمونه‌هایی از نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت در بند ت‌ـ125 ارائه شده است.

 

[1]. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“

[2]. استاندارد حسابرسی 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“

[3]. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 5، 6، 11 و 12

[4]. استاندارد حسابرسی 315، بند 25

[5]. استاندارد حسابرسی 330، بند 5

[6]. استاندارد حسابرسی 330، بند 18

[7]. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8 تا 11 و ت ـ 6

[8]. در اغلب چارچوبهای گزارشگری مالی، اقلامی در ترازنامه و صورت سود و زیان گنجانده می‌شوند که حائز معیارهای شناخت باشند. افشای رویه‌های حسابداری یا یادداشتهای توضیحی، عدم شناخت چنین اقلامی، شامل برآوردهای حسابداری، را جبران نمی‌کند

[9]. چارچوبهای گزارشگری مالی متفاوت ممکن است از اصطلاحات متفاوتی برای توصیف برآوردهای نقطه‌ای به این صورت استفاده کنند

[10].  استاندارد حسابرسی 315، بند 16

[11].  استاندارد حسابرسی 240،”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده1394)“، بند 32 ـ ب ـ 2

1. استاندارد حسابرسی 315، بند 29
2. استاندارد حسابرسی 570،”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“

[14].  استاندارد حسابرسی 330، بندهای 5 و 6

.[15]  استاندارد حسابرسی 560،”رویدادهای پس از تاریخ صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1396)“

[16]. استاندارد حسابرسی 560، بند 6

[17]. استاندارد حسابرسی 560، بند 8

[18].  استاندارد حسابرسی 330، بند 8

[19].  استاندارد حسابرسی 320،”اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدید نظر شده 1392)“

.[20]  استاندارد حسابرسی 300، ”برنامه‌ریزی حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1392)“، بند 8‌ـ‌ث

.[21]  استاندارد حسابرسی 220، ”کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی (تجدید نظر شده 1386)“، بندهای 19 و 20

3. استاندارد حسابرسی 620، ”استفاده از نتایج کار کارشناس“

[23].  استاندارد حسابرسی 706، ”بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل“

[24].  استاندارد حسابرسی 450،”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“

[25].  استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“

[26].  استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“

[27].  استاندارد حسابرسی 580،”تاییدیه کتبی مدیران (تجدیدنظر شده 1396)“

 

دانلود متن Word               دانلود متن Pdf