تحلیل دستورالعمل تسعیر ارز بر مبنای استاندارد حسابداری شماره 16

تحلیل دستورالعمل شماره 200/1405/37 مورخ 1405/05/06  تسعیر ارز بر مبنای استاندارد حسابداری شماره 16

 (( آثار تغییر در نرخ ارز ))

نویسنده : ایمان گنجی نژاد

سازمان امور مالیاتی کشور با صدور دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۵/۳۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۵/۰۶ ضوابط مالیاتی مربوط به تسعیر ارز را مشخص کرده است.

این دستورالعمل برای شرکت‌ها و فعالان اقتصادی دارای معاملات ارزی اهمیت زیادی دارد؛ زیرا نحوه ثبت معاملات ارزی، تعیین نرخ ارز، شناسایی سود و زیان تسعیر، واردات بدون انتقال ارز، مطالبات و بدهی‌های ارزی و شرایط پذیرش زیان تسعیر به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی را تشریح می‌کند.

یکی از مهم‌ترین نکات این دستورالعمل نیز تکلیف جدیدی است که از ۷ اردیبهشت ۱۴۰۶ درباره ثبت اطلاعات سود و زیان تسعیر ارز در کارپوشه تجاری سامانه مؤدیان ایجاد می‌شود. در این پست ؛ تحلیل دستورالعمل مذکور بر مبنای استاندارد حسابداری شماره 16 که به وسیله جناب آقای ایمان گنجی تهیه شده است با لینک دانلود  در اختیار شما  قرار می گیرد :

1.مفاهیم و تعاریف پایه

برای درک بهتر مفاد دستورالعمل، ابتدا لازم است با برخی اصطلاحات مندرج در استاندارد حسابداری شماره 16 با عنوان  (( آثار تغییر در نرخ ارز )) آشنا شویم :

تعاریف مهم

ارز : هر واحد پولی به غیر از واحد پول عملیاتی واحد تجاری است.

واحدپول عملیاتی : واحد پول محیط اقتصادی اصلی است که واحد تجاری در آن فعالیت می کند.

واحد پول گزارشگری : واحد پولی است که صورتهای مالی بر اساس آن ارائه می شود.

تسعیر : فرآیندی است که از طریق آن، اطلاعات مبتنی بر ارز بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود.

اقلام پولی : عبارت است از واحدهای پول نگهداری شده و دارایی ها و بدهی هایی که قرار است به تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول دریافت یا پرداخت شوند.

تعاریف فوق مستند به بند 7 استاندارد حسابداری شماره 16 است. با توجه به اینکه صورت های مالی در ایران عموماٌ به ریال ارائه می شود، هر واحد پولی غیر از ريال، برای واحد تجاری ارز محسوب می شود.

بنابراین، معاملات و مانده حساب هایی که متضمن دریافت یا پرداخت ارز هستند، باید در دفاتر واحد تجاری بر حسب واحد پول گزارشگری شناسایی شوند.

از آنجا که ممکن است بین زمان انجام معامله و زمان دریافت یا پرداخت وجه فاصله وجود داشته باشد، تغییر نرخ ارز در این فاصله می تواند موجب ایجاد تفاوت تسعیر ارز شود. آثار این تغییرات، علاوه بر تأثیر بر گزارشگری مالی، ممکن است آثار و تبعات مالیاتی نیز به همراه داشته باشد.

2.شناخت اولیه معامله ارزی

مطابق بند 21 استاندارد حسابداری شماره 16، معامله ارزی باید در زمان شناخت اولیه، با استفاده از نرخ ارز در تاریخ انجام معامله ثبت شود.

با توجه به چند نرخی بودن ارز در کشور، تعیین نرخ مناسب برای تبدیل معاملات ارزی، همواره یکی از چالش های حسابداران بوده است.

مثال اول : فروش صادراتی

فرض کنید شرکتی در تاریخ 1404/05/30 مبلغ 1.000 دلار صادرات انجام داده است.

سؤال این است که معامله مذکور باید با چه نرخی ثبت شود؟

استفاده از نرخ ارز آزاد، در مواردی که منبع رسمی و قابل اتکایی برای آن وجود نداشته باشد، می تواند با ابهام همراه باشد فرض می کنیم نرخ های قابل دسترس در مرکز مبادله ارز و طلای ایران در تاریخ معامله به شرح زیر باشد:

˜ نرخ فروش هر دلار 100.000 ريال

˜ نرخ خرید هر دلار 98.000 ريال

این معامله برای شرکت موجب ایجاد یک دارایی پولی ارزی، یعنی حساب دریافتنی، شده است. از آنجا که شرکت برای تبدیل ارز حاصل از صادرات به ريال، عملاٌ ارز را به فروش می رساند، نرخ خرید ارز ملاک محاسبه قرار می گیرد.

محاسبه

98.000.000 ريال = 98.000 ×1.000

ثبت حسابداری

ثبت حسابداری شناخت اولیه

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
حساب های دریافتنی تجاری ارزی	98.000.000	–
فروش صادراتی	–	98.000.000

شرح ثبت : بابت شناسایی فروش صادراتی و ایجاد حساب دریافتنی ارزی.

 

مثال دوم : خرید ماشین آلات

فرض کنید شرکتی ماشین آلات تولیدی را به مبلغ 1.500 دلار خریداری کرده و نرخ ارز قابل دسترس در تاریخ شناخت معامله ، برای هر دلار 160.000 ريال باشد.

محاسبه

240.000.000 ريال = 160.000 × 1.500

ثبت حسابداری شناخت اولیه

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
ماشین آلات تولیدی	240.000.000	–
سایر حساب های پرداختنی ارزی	–	240.000.000

شرح ثبت : بابت خرید ماشین آلات تولیدی به صورت ارزی.

در هر دو مثال ، مبلغ ارزی معامله در تاریخ شناخت اولیه به واحد پول گزارشگری تسعیر و در دفاتر ثبت شده است. در دو بند ابتدایی دستورالعمل تسعیر ارز نیز بر ثبت معاملات ارزی بر اساس نرخ ارز در تاریخ انجام معامله تأکید شده است.

3.گزارشگری پس از شناخت اولیه

مطابق بند 23 استاندارد حسابداری شماره 16 ، الزامات گزارشگری اقلام ارزی پس از شناخت اولیه نیز ادامه دارد.

در این مرحله، اقلام پولی ارزی شامل دارایی ها و بدهی هایی که قرار است بر اساس مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از ارز دریافت یا پرداخت شوند، در تاریخ گزارشگری مجدداٌ تسعیر می شوند.

اما سؤال مهم این است:

آیا تمام اجزای یک معامله ارزی باید در تاریخ گزارشگری مجدداٌ تسعیر شوند؟

پاسخ منفی است.

تسعیر مجدد در مقاطع بعدی صرفاٌ در خصوص اقلام پولی ارزی انجام می شود ؛ یعنی اقلامی که متضمن دریافت یا پرداخت تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول خارجی هستند.

بنابراین، دارایی ها و بدهی های پولی ارزی، مانند حساب های دریافتنی و پرداختنی ارزی، در تاریخ صورت وضعیت مالی با نرخ ارز همان تاریخ تسعیر می شوند و تفاوت ایجاد شده، حسب مورد، به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز شناسایی خواهد شد در مقابل، اقلام غیرپولی ارزی الزاماٌ مشمول تسعیر مجدد در پایان دوره نیستند و نحوه گزارشگری آن ها به مبنای اندازه گیری آن قلم بستگی دارد.

4.تسعیر بدهی ارزی مربوط به خرید ماشین آلات

آیا خود ماشین آلات قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول دریافت یا پرداخت شود، یا بدهی ناشی از خرید آن؟

پاسخ روشن است : خود ماشین آلات یک قلم غیرپولی است ؛ اما بدهی ایجاد شده بابت خرید آن، یک قلم پولی ارزی محسوب می شود؛ زیرا این بدهی باید به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از ارز پرداخت گردد.

بنابراین، ماشین آلات در تاریخ شناخت اولیه با نرخ ارز همان تاریخ در دفاتر ثبت می شود و پس از آن مجدداٌ تسعیر نمی گردد. در مقابل، بدهی ارزی مربوط به خرید ماشین آلات پس از شناخت اولیه، در دو مقطع زیر تسعیر می شود :

1. زمان تسویه تمام یا بخشی از بدهی؛
2. پایان دوره مالی، در صورتی که بدهی ارزی همچنان دارای مانده باشد.

1-4.تسویه بخشی از بدهی ارزی

در مثال قبل، شرکت ماشین آلاتی به مبلغ 1.500 دلار خریداری کرد و نرخ ارز در تاریخ شناخت اولیه ، برای هر دلار 160.000 ريال بود.

فرض کنید شرکت پیش از پایان دوره مالی، تیمی از بدهی، معادل 750 دلار، را تسویه کند و نرخ ارز در تاریخ تسویه برای هر دلار 155.000 ريال باشد.

مبلغ پرداخت شده در تاریخ تسویه

116.250.000 ريال = 155.000 × 750

مبلغ دفتری بدهی تسویه شده

120.000.000 ريال = 160.000 × 750

سود تسعیر ارز

3.750.000 ريال = 750 × (160.000 – 155.000)

از آنجا که نرخ ارز در زمان تسویه نسبت به نرخ زمان شناخت اولیه کاهش یافته است، شرکت برای تسویه بدهی ريال کمتری پرداخت می کند؛ بنابراین مبلغ 30750.000 ريال سود تسعیر ارز شناسایی می شود.

ثبت حسابداری تسویه بخشی از بدهی

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
سایر حساب های پرداختنی ارزی	120.000.000	–
بانک	–	116.250.000
سود تسعیر ارز	–	3.750.000

شرح ثبت : بابت تسویه 750 دلار از بدهی ارزی و شناسایی سود تسعیر ارز.

رابطه تغییر نرخ ارز با سود و زیان تسعیر بدهی

در خصوص بدهی های پولی ارزی، دو حالت کلی وجود دارد:

˜ چنانچه نرخ ارز در زمان تسویه یا پایان دوره، نسبت به نرخ زمان شناخت اولیه کاهش یابد، سود تسعیر ارز شناسایی می شود.

˜ چنانچه نرخ ارز در زمان تسویه یا پایان دوره، نسبت به نرخ زمان شناخت اولیه افزایش یابد، زیان تسعیر ارز شناسایی می شود.

علت این موضوع آن است که با کاهش نرخ ارز، برای تسویه بدهی مبلغ ریالی کمتری پرداخت می شود؛ اما با افزایش نرخ ارز، مبلغ ریالی بیشتری برای تسویه بدهی مورد نیاز خواهد بود.

 2-4.تسعیر مانده بدهی در پایان دوره مالی

پس از تسویه نیمی از بدهی، مبلغ 750 دلار از بدهی ارزی همچنان باقی مانده است. این مانده باید در تاریخ صورت وضعیت مالی با نرخ ارز پایان دوره تسعیر شود.

فرض کنید نرخ ارز در پایان دوره برای هر دلار 170.000 ريال باشد.

معادل ريالی بدهی در پایان دوره

127.500.000 ريال = 170.000 × 750

مبلغ دفتری بدهی پیش از تسعیر پایان دوره

120.000.000 ريال = 160.000 × 750

زیان تسعیر ارز پایان دوره

7.500.000 ريال = 127.500.000 – 120.000.000

از آنجا که نرخ ارز از 160.000 ريال به 170.000 ريال افزایش یافته است، مبلغ ریالی مورد نیاز برای تسویه بدهی افزایش می یابد؛ بنابراین مبلغ 7.500.000 ريال زیان تسعیر ارز شناسایی می شود.

ثبت حسابداری تسعیر مانده بدهی

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
زیان تسعیر ارز	7.500.000	–
سایر حساب های پرداختنی ارزی	–	7.500.000

شرح ثبت : بابت تسعیر مانده بدهی ارزی در تاریخ صورت وضعیت مالی.

حکم استاندارد حسابداری شماره 16

مطابق بند 27 استاندارد حسابداری شماره 16، به استثنای موارد مندرج در بندهای 29، 30 و 32، تفاوت های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی، هر گاه نرخ ارز در زمان تسویه یا گزارشگری با نرخ ارز در زمان شناخت اولیه متفاوت باشد، باید به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز در دوره وقوع شناسایی شود.

بنابراین، در این مثال:

˜ ماشین آلات به عنوان قلم غیرپولی، پس از شناخت اولیه مجدداٌ تسعیر نمی شود.

˜ بدهی ناشی از خرید ماشین آلات، به عنوان قلم پولی ارزی، در زمان تسویه و پایان دوره مالی تسعیر می شود.

˜ تفاوت ایجاد شده، حسب مورد، به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز شناسایی خواهد شد.

5.موارد استثنا در شناسایی سود و زیان تسعیر ارز

در ادامه مطالب قبل درباره الزامات تسعیر ارز و با هدف تحلیل اصولی و دقیق دستورالعمل مربوط، باید توجه داشت که تفاوت میان نرخ ارز در زمان شناخت اولیه معامله و نرخ ارز در مقاطع بعدی، همواره به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز در صورت سود و زیان شناسایی نمی شود.

مطابق الزامات مندرج در بندهای 29، 30 و 32 استاندارد حسابداری شماره 16، در برخی شرایط ممکن است نحوه عمل حسابداری متفاوتی الزامی باشد و آثار ناشی از تغییر نرخ ارز، به جای شناسایی مستقیم در صورت سود و زیان، در بخش دیگری از صورت های مالی منعکس شود.

در ابتدا، الزامات بند 29 استاندارد حسابداری شماره 16 را بررسی می کنیم.

الزامات بند 29 استاندارد حسابداری شماره 16 را می توان به دو بخش تقسیم کرد که از نظر محتوا و نحوه برخورد حسابداری، تفاوت معناداری با یکدیگر دارند.

6.بررسی بند 29 استانداردحسابداری شماره 16

1-6.قسمت  الف بند 29

قسمت  الف بند 29  به تفاوت های تسعیر بدهی های ارزی مرتبط با تحصیل یا ساخت دارایی های واجد شرایط مربوط می شود.

در این شرایط ، زیان تسعیر ارز ناشی از بدهی ارزی مرتبط با تحصیل یا ساخت دارایی واجد شرایط، به جای شناسایی در صورت سود و زیان، در بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

تعریف دارایی واجد شرایط

مطابق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان <حسابداری مخارج تأمین مالی>، دارایی واجد شرایط، دارایی ای است که آماده سازی آن برای استفاده مورد انتظار یا فروش، الزاماٌ مدت زیادی طول می کشد.

˜ موجودی هایی که آماده سازی آن ها برای فروش مستلزم صرف مدت زمان قابل ملاحظه ای است؛

˜ ماشین آلات و تجهیزات تولیدی که ساخت یا آماده سازی آن ها مدت زیادی طول می کشد؛

˜ تأسیسات تولید نیرو؛

˜ ساختمان ها و طرح های در حال ساخت.

در مقابل، دارایی هایی که در زمان تحصیل برای استفاده یا فروش آماده هستند و همچنین موجودی هایی که به طور مستمر و در مدت کوتاهی تولید می شوند، معمولاٌ دارایی واجد شرایط محسوب نمی شوند.

بنابراین، صرف خرید یک دستگاه ماشین آلات یا ایجاد بدهی ارزی بابت تحصیل یک دارایی ثابت، برای اعمال قسمت <الف بند 29> کافی نیست ؛ بلکه ابتدا باید احراز شود که دارایی مورد نظر، مطابق تعریف استاندارد حسابداری شماره 13، دارایی واجد شرایط است. پس از احراز این موضوع، زیان تسعیر ارز بدهی مرتبط با تحصیل یا ساخت آن دارایی، در بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

در واقع ، در قسمت <الف بند 29> صرف ارتباط زیان تسعیر ارز یا بدهی ارزی مربوط به تحصیل یا ساخت یک دارایی واجد شرایط، برای منظور کردن آن زیان در بهای تمام شده دارایی کفایت می کند. شروطی مانند کاهش حداقل 20 درصدی ارزش ريال یا نبود پوشش برای تسویه بدهی، مربوط به قسمت <ب بند 29> است و نباید به قسمت <الف> تسری داده شود.

مثال عددی : (بند 29  ـ قسمت الف)

فرض کنید شرکت <الف> برای احداث یک نیروگاه، که به دلیل طولانی بودن دوره آماده سازی یک دارایی واجد شرایط محسوب می شود، یک وام ارزی به مبلغ 100.000 دلار دریافت کرده است. نرخ ارز در تاریخ دریافت وام 500.000 ريال و در پایان دوره مالی 600.000 ريال است.

مبلغ بدهی در زمان شناخت اولیه : 50.000.000.000 ريال = 100.000 × 500.000

مبلغ بدهی در پایان دوره : 60.000.000.000  ريال = 100.000 × 600.000

زیان تسعیر ارز : 10.000.000.000 ريال = 60.000.000.000 – 50.000.000.000

با توجه به اینکه بدهی ارزی مزبور مستقیماٌ برای تأمین مالی یک دارایی واجد شرایط اخذ شده است، زیان تسعیر ارز مطابق قسمت «الف بند 29» به بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
دارایی در جریان تکمیل(نیروگاه)	10.000.000.000	–
بدهی ارزی	–	10.000.000.000

در این مثال، زیان تسعیر ارز در صورت سود و زیان شناسایی نشده و به بهای تمام شده دارایی اضافه شده است.

2-6.قسمت «ب بند 29»

در قسمت «ب بند 29» استاندارد حسابداری شماره 16، دامنه دارایی هایی که زیان تسعیر ارز مرتبط با آن ها می تواند به بهای تمام شده منظور شود، نسبت به قسمت« الف » گسترش یافته است.

با این حال، اعمال این نحوه برخورد منوط به احراز هم زمان شرایط زیر است:

1. ارزش ريال در برابر ارز مربوط، از تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل 20 درصد کاهش یافته باشد؛
2. در مقابل بدهی ارزی، حفاظ یا پوشش مؤثری برای تسویه بدهی وجود نداشته باشد.

بنابراین، در قسمت « ب بند 29»، صرف ارتباط بدهی ارزی یا تحصیل یا ساخت دارایی برای منظور کردن زیان تسعیر ارز در بهای تمام شده کافی نیست؛ بلکه باید هر دو شرط فوق نیز به طور هم زمان احراز شود.

مثال عددی:  (بند 29 ب)

فرض کنید شرکت « ب » یک دستگاه ماشین آلات تولیدی را به مبلغ 50.000 دلار خریداری کرده است. نرخ ارز در تاریخ خرید 400.000 ريال و در پایان سال مالی 520.000 ريال است.

مبلغ بدهی در زمان شناخت اولیه  20.000.000.000 ريال = 50.000 × 400.000

مبلغ بدهی در پایان سال   26.000.000.000 ريال =50.000 × 520.000

زیان تسعیر ارز :   6.000.000.000 ريال = 26.000.000.000 – 20.000.000.000

بررسی شرط اول : کاهش ارزش ريال = (520.000 – 400.000) ÷ 400.000 × 100 = 30 درصد ؛ بنابراین شرط کاهش حداقل 20 درصدی ارزش ريال برقرار است.

بررسی شرط دوم : فرض می شود شرکت هیچ گونه حساب دریافتنی ارزی، یا ابزار پوشش ریسک برای تسویه بدهی در اختیار ندارد؛ بنابراین شرط دوم نیز برقرار است.

در نتیجه، با احراز هم زمان هر دو شرط مقرر در (بند 29 ب)، زیان تسعیر ارز قابل انتساب به دارایی بوده و به بهای تمام شده دارایی منظور می شود.

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
ماشین آلات تولیدی	6.000.000.000	–
بدهی ارزی	–	6.000.000.000

مثال نقض : وجود حفاظ ارزی در (بند ب 29)

فرض کنید اطلاعات مثال قبل برقرار باشد ؛ اما شرکت در همان تاریخ دارای یک حساب دریافتنی صادراتی 50.000 دلاری نیز باشد که انتظار می رود از محل آن بدهی ارزی مزبور تسویه گردد.

در این شرایط ، هر چند کاهش ارزش ريال بیش از 20 درصد بوده است، اما شرکت دارای یک حفاظ با پوشش ارزی برای تسویه بدهی است. بنابراین یکی از شرایط اصلی (بند 29 ب) رعایت نشده و شرکت مجاز به منظور کردن زیان تسعیر ارز در بهای تمام شده دارایی نخواهد بود.

در نتیجه، زیان تسعیر ارز باید مطابق قاعده عمومی بند 27 استاندارد حسابداری شماره 16 در صورت سود وزیان شناسایی شود.

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
زیان تسعیر ارز	6.000.000.000	–
بدهی ارزی	–	6.000.000.000

7. بند 30 استاندارد حسابداری شماره 16

بند 30 استاندارد حسابداری شماره 16 به نحوه شناسایی تفاوت های تسعیر ارز در شرکت های دولتی اختصاص دارد. این بند به منظور هماهنگی استاندارد حسابداری شماره 16 با الزامات ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور تدوین شده است.

بر این اساس، شرکت های دولتی مکلف اند تفاوت های ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های پولی ارزی را، اعم از تفاوت های ایجاد شده در طول سال مالی یا در پایان دوره گزارشگری، در حسابی تحت عنوان «اندوخته تسعیر ارز» ثبت نمایند.

به این ترتیب ، سودهای ناشی از تسعیر ارز در بستانکار حساب اندوخته تسعیر ارز و زیان های ناشی از تسعیر ارز در بدهکار این حساب ثبت می شود. .

حساب اندوخته تسعیر ارز در گروه حقوق مالکانه طبقه بندی شده و ماهیتی متفاوت از حساب های سود و زیان دارد. در پایان دوره مالی، چنانچه حساب اندوخته تسعیر ارز دارای مانده بدهکار باشد ، مانده مزبور به حساب زیان تسعیر ارز منتقل و در صورت سود و زیان انعکاس می یابد. در مقابل، اگر این حساب دارای مانده بستانکار باشد، مانده مذکور در بخش حقوق مالکانه باقی خواهد ماند.

همچنین مطابق تبصره ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور، در صورتی که مانده بستانکار حساب اندوخته تسعیر ارز از مبلغ سرمایه شرکت بیشتر باشد، مازاد آن پس از طی تشریفات قانونی مربوط، قابل انتقال به حساب سرمایه خواهد بود.

مثال شماره 4 : کاربرد بند 30 استاندارد حسابداری شماره 16

فرض کنید یک شرکت دولتی دارای حساب دریافتنی ارزی به مبلغ 100.000 دلار باشد. نرخ ارز در زمان شناخت اولیه 700.000 ريال و در پایان سال مالی 800.000 ريال است.

مبلغ دفتری اولیه:

70.000.000.000 = 700.000 × 100.000

مبلغ دفتری در پایان سال:

80.000.000.000 = 800.000 × 100.000

سود تسعیر ارز:

10.000.000.000 = 70.000.000.000 – 80.000.000.000

مطابق بند 30 استاندارد حسابداری شماره 16، این سود مستقیماٌ در صورت سود و زیان شناسایی نمی شود، بلکه در حساب اندوخته تسعیر ارز ثبت خواهد شد.

شرح حساب	بدهکار	بستانکار
حساب دریافتنی ارزی	10.000.000.000	–
اندوخته تسعیر ارز	–	10.000.000.000

در نتیجه، سود تسعیر ارز به جای تأثیرگذاری بر سود خالص دوره، در بخش حقوق مالکانه منعکس می شود.

8.بند 32 استاندارد حسابداری شماره 16

یکی دیگر از استثناهای مهم شناسایی تفاوت های تسعیر ارز در صورت سود و زیان، در بند 32 استاندارد حسابداری شماره 16 مطرح شده است.

مطابق این بند و با عطف به بند 14 استاندارد ، تفاوت های تسعیر ارز ناشی از خالص سرمایه گذاری واحد گزارشگر در یک عملیات خارجی ، در صورت های مالی که عملیات خارجی را در بر می گیرد، از جمله صورت های مالی تلفیقی، به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز در صورت سود و زیان شناسایی نمی شود.

در این شرایط، تفاوت های ناشی از تسعیر ارز تحت عنوان «تفاوت تسعیر» در بخش «سایر اقلام سود و زیان جامع» منعکس می گردد. بنابراین، همانند بندهای 29 و 30، بند 32 نیز یکی از موارد استثنای مقرر در استاندارد حسابداری شماره 16 محسوب می شود که در آن آثار ناشی از تغییر نرخ ارز، به جای انعکاس مستقیم در صورت سود و زیان، در بخش دیگری از صورت های مالی گزارش می شود.

نظر به اینکه کاربرد بند 32 استاندارد حسابداری شماره 16 عمدتاٌ در چارچوب حسابداری خالص سرمایه گذاری در عملیات خارجی و تهیه صورت های مالی تلفیقی مطرح می شود و تشریح مثال های عددی آن مستلزم ورود به مباحث تخصصی تلفیق است، از ارائه مثال در این بخش خودداری شده است. بررسی کاربرد عملی این بند به فصل های مرتبط با عملیات خارجی و صورت های مالی تلفیقی موکول می گردد.

9.جمع بندی استثناهای استاندارد حسابداری شماره 16

نحوه برخورد	بند
قاعده عمومی: شناسایی سود یا زیان تسعیر اقلام پولی ارزی در صورت سود و زیان	27
منظور کردن زیان تسعیر ارز بدهی ارزی مرتبط با تحصیل یا ساخت دارایی واجد شرایط در بهای تمام شده دارایی	29 (الف)
منظور کردن زیان تسعیر ارز در بهای تمام شده دارایی با احراز هم زمان شرایط مقرر	29 (ب)
انعکاس تفاوت های تسعیر ارز شرکت های دولتی در حساب اندوخته تسعیر ارز در حقوق مالکانه، با رعایت الزامات مقرر	30
انعکاس تفاوت تسعیر ناشی از خالص سرمایه گذاری در عملیات خارجی در سایر اقلام سود و زیان جامع	32

پس از این بخش حسابداری، می توان وارد تحلیل مالیاتی دستورالعمل و بررسی تفاوت رویکرد حسابداری و مالیاتی شد.

خلاصه دستورالعمل تسعیر ارز ۱۴۰۵

مهم‌ترین نکات دستورالعمل جدید عبارت‌اند از:

• ثبت اولیه معاملات ارزی با نرخ ارز تاریخ انجام معامله
• تسعیر اقلام پولی ارزی در تاریخ صورت‌های مالی
• تفکیک اقلام پولی و غیرپولی ارزی
• شناسایی سود یا زیان ناشی از تغییر نرخ ارز
• تعیین ضابطه برای نرخ ارز معاملات مشمول مقررات ارزی
• اولویت اسناد و مدارک واقعی مؤدی در تعیین نرخ ارز
• تعیین تکلیف واردات بدون انتقال ارز
• تعیین نحوه برخورد با واردات در مقابل صادرات
• تعیین شرایط پذیرش زیان تسعیر ارز به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی
• مشمول مالیات بودن سود تسعیر ارز، مگر در موارد دارای حکم قانونی خاص
• الزام اشخاص تجاری به ثبت اطلاعات سود و زیان تسعیر در کارپوشه تجاری از ۷ اردیبهشت ۱۴۰۶

معاملات ارزی در چه زمانی تسعیر می‌شوند؟

در اجرای دستورالعمل جدید باید میان حداقل دو مقطع مهم تفاوت قائل شد.

تاریخ انجام معامله

در زمان انجام معامله، اقلام ارزی باید با استفاده از نرخ ارز همان تاریخ به واحد پول گزارشگری تبدیل شوند.

بنابراین ثبت اولیه باید با اسناد و مدارک معامله تطبیق داشته باشد.

این مدارک می‌توانند شامل موارد زیر باشند:

• قرارداد خرید یا فروش
• فاکتور خارجی
• حواله ارزی
• اعلامیه بانکی
• اسناد صرافی
• ثبت سفارش
• اظهارنامه گمرکی
• مدارک تأمین ارز
• اسناد پرداخت یا دریافت

تاریخ صورت‌های مالی

در پایان دوره مالی، اقلام پولی ارزی باید مجدداً با نرخ قابل اعمال در تاریخ صورت‌های مالی تسعیر شوند.

تفاوت نرخ می‌تواند منجر به شناسایی سود یا زیان تسعیر ارز شود.

این موضوع اهمیت زیادی دارد؛ زیرا همه اقلام دارای منشأ ارزی لزوماً در پایان سال دوباره تسعیر نمی‌شوند.

اقلام پولی ارزی چیست؟

اقلام پولی، دارایی‌ها یا بدهی‌هایی هستند که قرار است مبلغ مشخص یا قابل تعیین وجه نقد بابت آنها دریافت یا پرداخت شود.

نمونه‌های رایج عبارت‌اند از:

• موجودی نقد ارزی
• حساب‌های بانکی ارزی
• حساب‌ها و اسناد دریافتنی ارزی
• حساب‌ها و اسناد پرداختنی ارزی
• سایر مطالبات ارزی
• سایر بدهی‌های ارزی
• تسهیلات مالی ارزی
• وام‌های ارزی
• برخی سودهای دریافتنی یا پرداختنی
• حساب جاری شرکا و سهامداران در صورت داشتن ماهیت پولی ارزی

این اقلام در پایان دوره مالی باید براساس نرخ قابل اعمال تسعیر شوند.

اقلام غیرپولی ارزی چیست؟

اقلام غیرپولی دارایی‌ها یا بدهی‌هایی هستند که تسویه آنها الزاماً از طریق دریافت یا پرداخت مبلغ ثابت یا قابل تعیین وجه نقد انجام نمی‌شود.

نمونه‌های مهم عبارت‌اند از:

• برخی پیش‌پرداخت‌ها
• موجودی مواد و کالا
• دارایی‌های ثابت مشهود
• دارایی‌های نامشهود
• سرقفلی
• برخی سرمایه‌گذاری‌ها
• بدهی‌هایی که از طریق تحویل کالا یا خدمات تسویه می‌شوند

یکی از خطاهای مهم حسابداری این است که تمام اقلام دارای منشأ ارزی بدون بررسی ماهیت آنها در پایان دوره دوباره تسعیر شوند.

تحلیل مالیاتی دستورالعمل تسعیر ارز

بررسی الزامات، چالش ها، آثار مالیاتی و نقاط ضعف دستورالعمل

مقدمه : چالش اصلی تعیین نرخ ارز

یکی از مشکلات اصلی واحدهای اقتصادی، واحدهای مالی و سازمان امور مالیاتی در خصوص تسعیر ارز، چند نرخی بودن ارز، شرایط تحریمی و سایر محدودیت های موجود است.

چالش اصلی، تعیین نرخی است که معامله بر مبنای آن شناسایی، دریافت یا پرداخت شود و در پایان دوره نیز اقلام پولی ارزی بر همان مبنا تسعیر گردند.

وجود قوانین و مقررات متعدد، از ضوابط بانک مرکزی تا احکام برنامه های توسعه، بخشنامه ها و دستورالعمل های مالیاتی، سردرگمی فراوانی برای حسابداران و واحدهای مالی ایجاد کرده و تعیین نرخ ارز را به یکی از چالش های عمده شرکت های دارای معاملات ارزی تبدیل نموده است.

دستورالعمل مورد بحث تلاش کرده این چالش ها را در رسیدگی های مالیاتی و تعیین نرخ ارز قابل دسترس برای شناخت و تسعیر معاملات ارزی مورد توجه قرار دهد.

1.تفکیک معاملات ارزی از حیث منشأ تأمین ارز

معاملات ارزی از حیث منشأ تأمین ارز به دو گروه تقسیم می شوند:

الف) معاملات دارای ضوابط و مقررات مراجع ذی صلاح، مانند بانک مرکزی؛

ب) سایر معاملات که منشأ مشخصی برای تأمین ارز آن ها در قوانین تعیین نشده است.

در گروه اول، واحد اقتصادی باید ثبت و نگهداری معاملات و آثار مالی آن ها را مطابق مقررات مربوط انجام دهد. این تفکیک اهمیت دارد؛ زیرا نرخ ارز قابل استفاده در رسیدگی مالیاتی می تواند در دو گروه متفاوت باشد.

2.معاملات دارای مقررات مراجع ذی صلاح

چنانچه برای معامله ارزی ، مرجع ذی صلاح مانند بانک مرکزی ضابطه یا نرخ مشخصی تعیین کرده باشد، همان نرخ مبنای شناخت معامله و سود یا زیان تسعیر مربوط خواهد بود.

برای مثال، اگر کالایی در زمره کالاهای اساسی باشد و برای تأمین آن نرخ مشخصی در اختیار شرکت قرار گیرد، همان نرخ مبنای شناسایی است.همچنین نرخ های اعلامی بانک مرکزی برای تسعیر دارایی ها و بدهی های پولی ارزی اشخاص مشمول باید رعایت شود.

3.شرکت های صادر کننده و نرخ ارز قابل دسترس

شرکت های صادر کننده، با توجه به مقررات رفع تعهد ارزی، باید ارز حاصل از صادرات را در سامانه مبادله ارز و طلا عرضه کنند یا در چارچوب مقررات از محل آن واردات انجام دهند؛ بنابراین نرخ ارز قابل دسترس، نرخ همان سامانه است.

از آنجا که ارز حاصل از صادرات در سامانه به فروش می رسد، نرخ خرید ارز در سامانه مبنای شناسایی قرار می گیرد. تفاوت نرخ خرید و فروش می تواند مستقیماٌ بر مبلغ ریالی و سود یا زیان تسعیر اثر بگذارد.

4.نرخ گمرکی و نرخ ارز قابل دسترس

ملاک تعیین نرخ ارز قابل دسترس، لزوماٌ نرخ مندرج در کوتاژهای صادراتی و وارداتی نیست. اگر بین نرخ گمرک و نرخ سامانه های مربوط اختلاف باشد، باید ضوابط دستورالعمل و نرخ مرجع قابل دسترس بررسی شود.

بنابراین مدارک گمرکی یکی از مستندات معامله است، نه لزوماٌ تنها مبنای تعیین نرخ ارز قابل دسترس.

5.واردات در مقابل صادرات دیگران

اصل در واردات در مقابل صادرات دیگران، بررسی اسناد و مدارک مثبته و اسناد حسابداری طرفین است. اگر نرخ از اسناد قابل تعیین نباشد، برای تعیین بهای تمام شده کالای وارداتی، نرخ ارز قابل دسترس سامانه مبادله ارز و طلا در تاریخ معامله، و قاعدتاٌ نرخ فروش ارز در سامانه، ملاک عمل قرار می گیرد.

6.واردات بدون انتقال ارز

در واردات بدون انتقال ارز نیز ابتدا اسناد و مدارک مثبته مبنای تعیین نرخ است. اگر اسناد قابل اتکا برای تعیین نرخ وجود نداشته باشد، نرخ فروش اسکناس صرافی ملی ایران مبنای محاسبات قرار می گیرد.

7.اصل مهم در تعیین نرخ ارز قابل دسترس

ابتدا باید منشأ معامله و ضوابط تأمین ارز مشخص شود؛ سپس بر اساس مقررات مرجع ذی صلاح یا اسناد و مدارک مثبته، نرخ ارز تعیین گردد. بنابراین برای همه معاملات ارزی نمی توان یک نرخ واحد را مبنای عمل قرار داد.

8.پذیرش زیان تسعیر ارز به عنوان هزینه قابل قبول

مطابق بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم، زیان تسعیر ارز، مشروط به رعایت اصول حسابداری و اتخاذ رویه ثابت، می تواند هزینه قابل قبول مالیاتی باشد.

نکته قابل بحث این است که آیا تغییرات قوانین و شرایط اقتصادی می تواند رویه ثابت را تحت تأثیر قرار دهد یا خیر در هر حال، درک صحیح الزامات حسابداری رویداد مالی، پایه تحلیل مالیاتی آن است.

9.ابهام در وصول مطالبات و تسویه بدهی های ارزی

در شرایط تحریمی ممکن است دریافت یا پرداخت دارایی ها و بدهی های پولی ارزی با ابهام مواجه باشد و مطالبات یا بدهی ها سال ها راکد بمانند. در این وضعیت، با توجه به استعلام مطرح شده از سازمان حسابرسی، چنانچه شرایط دریافت یا پرداخت مبهم باشد، تسعیر این اقلام می تواند تا تعیین تکلیف و رفع ابهام مسکوت بماند.

تسعیر نباید صرفاٌ فرآیندی مکانیکی باشد؛ شرایط واقعی وصول مطالبات و تسویه بدهی ها نیز باید مورد توجه قرار گیرد.

10.زیان تسعیر ارز مرتبط با درآمدهای معاف و فعالیت های خاص

زیان تسعیر ارز مربوط به درآمدهای معاف، غیرمشمول یا دارای مالیات مقطوع، مطابق تبصره 2 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم، نمی تواند هزینه قابل قبول باشد.

اگر بدهی ارزی بابت تحصیل املاک و حق واگذاری محل ایجاد شود، ممکن است با توجه به ماده 59 چالش ایجاد کند؛ اما اگر خرید برای استفاده واحد تجاری باشد، زیان تسعیر مربوط، با رعایت شرایط، قابل بررسی به عنوان هزینه قابل قبول است.

11.فعالیت ساخت املاک موضوع ماده 77

در فعالیت ساخت املاک موضوع ماده 77 نیز زیان تسعیر ارز مرتبط با فعالیت، در صورت احراز شرایط، می تواند هزینه قابل قبول باشد. چنانچه بدهی ارزی مربوط به تحصیل یا ساخت دارایی واجد شرایط باشد، موضوع از منظر حسابداری نیز می تواند مشمول بند 29 الف استاندارد حسابداری 16 شود.

12.شمول مالیاتی سود تسعیر ارز

سود تسعیر ارز در مواردی که قانوناٌ معاف یا مشمول نرخ صفر است، مانند موارد مرتبط با صادرات با رعایت شرایط و رفع تعهد ارزی، در چارچوب همان حکم بررسی می شود. در سایر موارد، چنانچه معافیت خاصی وجود نداشته باشد، سود تسعیر ارز مشمول مالیات خواهد بود.

13.سود تسعیر ارز عملیات خارجی ناشی از صادرات خدمات

دستورالعمل سود تسعیر ارز عملیات خارجی ناشی از صادرات خدمات را در صورت احراز شرایطی معاف می داند:

1 ) با اسناد و مدارک مثبته قابل ارتباط بودن سود تسعیر با صادرات خدمات اثبات شود؛

2) اقلام ارزی پولی و غیرپولی نیز با همان صادرات قابل ارتباط باشند.

به نظر بنده این حکم مبهم است؛ زیرا در عملیات خارجی، تسعیر صورت های مالی و تفاوت نرخ ارز در زمان شناخت اقلام، تسعیر دارایی ها و بدهی های پولی و غیرپولی و تسعیر اقلام سود و زیان ایجاد کند. تعیین میزان دقیق سود قابل ارتباط با صادرات خدمات نیازمند معیارهای روشن است.

این بخش از دستورالعمل از حیث دامنه شمول و نحوه احراز شرایط، نیازمند شفاف سازی بیشتر است و می تواند منشأ اختلاف و دعاوی مالیاتی شود.

14.سود تسعیر ارز، درآمدهای برآوردی و کتمان درآمد

با توجه به آرای دیوان عدالت اداری و ارتباط موضوع با بخشنامه 17940 درباره درآمدهای برآوردی، می توان استدلال کرد که سود تسعیر ارز را نمی توان صرفاٌ یک فعالیت اقتصادی مستقل تلقی نمود.

در نتیجه، عدم شناسایی سود تسعیر ارز در دفاتر، لزوماٌ به معنای کتمان درآمد نیست و صرفاٌ بر این مبنا نمی توان جریمه ماده 192 را اعمال کرد. باید میان درآمد برآوردی تفکیک نمود.

15.ابهام مهم؛ اگر سود تسعیر ارز معاف اظهار نشود

اگر شرکتی سود تسعیر ارز معاف از مالیات داشته باشد ولی بنا به هر دلیل آن را در صورت های مالی و اظهارنامه شناسایی یا اظهار نکرده باشد، این سؤال مطرح است که آیا معافیت همچنان قابل اعمال است یا خیر.

ابهام از آنجا ناشی می شود که از یک طرف دستورالعمل برای اعمال معافیت رعایت تبصره یک ماده 146 مکرر را مطرح می کند و از طرف دیگر، عدم شناسایی سود تسعیر لزوماٌ کتمان درآمد نیست.

بنابراین باید بین «عدم شناسایی» یا «عدم اظهار» و «کتمان درآمد» و نیز بین «وجود حکم معافیت» و «شرایط برخورداری از معافیت» تفکیک نمود.

16.معافیت سود تسعیر ارز و تبصره یک ماده 146 مکرر

برای اعمال معافیت سود تسعیر ارز، دستورالعمل رعایت تبصره یک ماده 146 مکرر را نیز مورد توجه قرار داده است. بنابراین ابتدا باید مشخص شود سود اساساٌ مشمول معافیت است و سپس بررسی شود آیا مؤدی شرایط و تکالیف لازم برای برخورداری از آن را رعایت کرده است.

17.تفاوت مدارک گمرکی و دفاتر حسابداری

صرفاٌ مدارک گمرکی نمی تواند ملاک اصلی و قطعی تعیین نرخ ارز و مبلغ معامله باشد. در صورت اختلاف میان مدارک گمرکی و دفاتر، سازمان امور مالیاتی باید منشأ اختلاف و سایر اسناد و مدارک مثبته و مستندات مرتبط با معامله را نیز بررسی کند.

18.الزامات سامانه مؤدیان

در راستای اجرای ماده 28 قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی و تبصره 7 ماده 25 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، از تاریخ 7 اردیبهشت 1406، زیان تسعیر ارز با رعایت سایر قوانین و مقررات، صرفاٌ با اعلام در کارپوشه سامانه مؤدیان قابل پذیرش است.

سایر اشخاص تجاری نیز موظف اند درآمد حاصل از سود تسعیر ارز را در همان سامانه اعلام کنند. بنابراین ثبت حسابداری و اظهارنامه تنها اجزای موضوع نیستند و اعلام اطلاعات در سامانه مؤدیان نیز اهمیت خواهد داشت.

19.نقطه ضعف اساسی؛ عدم توجه به تجدیدنظر استاندارد حسابداری 16

یکی از نقاط ضعف اساسی دستورالعمل، عدم توجه کافی به تجدیدنظر استاندارد حسابداری شماره 16 در سال 1400 است؛ موضوعی که بر نحوه طبقه بندی و تسعیر پیش دریافت ها و پیش پرداخت های ارزی اثر دارد.

در استاندارد قبلی، اگر پیش دریافت یا پیش پرداخت ماهیت علی الحساب داشت، می توانست در زمره اقلام پولی قرار گیرد در تجدیدنظر سال 1400 این محدودیت حذف شد و پیش پرداخت ها و پیش دریافت های ارزی بدون این استثنا، غیرپولی در نظر گرفته می شوند.

بنابراین، اگر دستورالعمل مالیاتی مفاهیمی را بر مبنای برداشت های پیش از تجدیدنظر به کار ببرد، می تواند موجب اختلاف در نحوه شناسایی، تسعیر و آثار مالیاتی این اقلام شود.

20.ابهام در مفهوم «مبلغ قطعی» در پیش دریافت های ارزی

دستورالعمل اشاره می کند پیش دریافت هایی که مبلغ قطعی آن ها در زمان معامله مشخص می شود، پولی هستند این عبارت می تواند منشأ برداشت ها و تفسیرهای شخصی در سازمان امور مالیاتی و میان حسابداران شود.

پس از تجدیدنظر استاندارد حسابداری 16، معیار تشخیص ماهیت پولی و غیرپولی باید با الزامات استاندارد جدید منطبق باشد. بنابراین تعریف دقیق «مبلغ قطعی» و ارتباط آن با ماهیت پولی قلم ضروری است.

مثال : پیش دریافت ارزی با مبلغ مشخص

فرض کنید شرکتی در اسفند 1404 مبلغ 1.000 دلار پیش دریافت از مشتری خارجی داشته باشد و نرخ ارز سامانه مبادله ارز و طلا در تاریخ دریافت 700.000 ريال باشد.

ثبت اولیه :

بانک – بدهکار 700.000.000 ريال

پیش دریافت ارزی – بستانکار 700.000.000 ريال.

اگر نرخ پایان سال 800.000 ريال شود ، چنانچه پیش دریافت مطابق استاندارد حسابداری 16 غیرپولی باشد ، نیازی به تسعیر پایان دوره نیست و همان 700.000.000 ريال در دفاتر باقی می ماند.

اما اگر دستورالعمل، پیش دریافت با مبلغ قطعی در زمان معامله را پولی بداند، سؤال این است که «مبلغ قطعی» دقیقاٌ چیست و مؤدی چگونه باید اثبات کند که پیش دریافت ماهیت پولی ندارد؟

مبلغ قرارداد 1.000 دلار از ابتدا مشخص است، اما تعهد شرکت، ارائه کالا یا خدمت است و نه الزام به پرداخت 1.000 دلار وجه نقد.

بنابراین عبارت «مبلغ قطعی» به تنهایی معیار شفافی برای تشخیص ماهیت پولی یا غیرپولی پیش دریافت نیست.

21.نتیجه گیری

این ایراد از بحث نظری فراتر می رود و به یک چالش عملی در رسیدگی مالیاتی تبدیل می شود. از یک طرف استاندارد حسابداری 16 تجدیدنظر شده، پیش دریافت ارزی را غیرپولی می داند و از طرف دیگر دستورالعمل، پیش دریافت با مبلغ قطعی در زمان معامله را پولی تلقی می کند.

اگر مفهوم «مبلغ قطعی» روشن نشود، ممکن است یک پیش دریافت واحد از دید واحد مالی غیرپولی و از دید رسیدگی مالیاتی پولی تلقی شود این اختلاف می تواند بر تسعیر پایان دوره، سود یا زیان تسعیر، سود مشمول مالیات، پذیرش هزینه ها و اختلاف میان مؤدی و سازمان امور مالیاتی اثرگذار باشد.

در نهایت، دستورالعمل با وجود نقش مهم خود در ایجاد وحدت رویه، در برخی قسمت ها نیازمند بازنگری، شفاف سازی و انطباق با آخرین تغییرات استانداردهای حسابداری است.

 

 برای دانلود مطلب روی لینک بالا کلیک نمایید