دادنامه هیئت عمومی دیوان عدالت با موضوع تضییق مهلت قانونی تسلیم و پرداخت مالیات ، فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی

شماره پرونده: 0400920
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای آرش موسی‌زاده حقیقی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی به شماره‌های 1398934 مورخ 1404/04/09، 1532518 مورخ 1404/04/21 و 1365400 مورخ 1404/04/08 که ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده است؛ ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کرده است که:

1- سازمان امور مالیاتی در اقدامی برخلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختیارات قانونی خود بیان داشته است که مهلت تسلیم فهرست حقوق «خرداد ماه» سال 1404 تا پایان 22 تیر ماه سال 1404 می‌باشد؛ لذا آنچه آشکار است پس از مهلت مربوطه، پرداخت‌کنندگان حقوق مشمول جرایم موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند شد و این امر اساسا در تضاد با مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق خرداد ماه سال 1404 با عنایت به ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ز) بودجه سال 1404 می‌باشد؛ زیرا که مقنن صراحتا بیان داشته که تا پایان ماه بعد تسلیم نمایند که در خصوص فهرست خرداد ماه همان پایان تیر ماه می‌باشد و کاملا مشخص و صریح می‌باشد که مهلت قانونی را آن سازمان کاهش داده است و این امر موجب خسارت و جریمه مضاعف که هیچ کارفرمایی شایسته آن نیست، می‌شود.

ضمن این که ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم تکلیفی بر بخشودگی تمام جرایم را بر سازمان امور مالیاتی محول نکرده است و صرفا آن سازمان (می‌تواند) بخشودگی را اعمال کند و حتی با فرض بخشودگی 99 درصد جرایم همان 1 درصدی که غیر قابل بخشش گردد، عملا همان 1 درصد نیز غیر قانونی است. چرا که کارفرمایان به تکلیف خود در مهلت مقرر و قانونی اقدام نموده‌اند اما آن سازمان اقدامی غیر قانونی کرده است و این امر جز اعمال سختی و مشکلات بر دوش واحدهای اقتصادی نخواهد داشت.

2- همان گونه که بیان شد سازمان امور مالیاتی مهلت مذکور را تا 22 (بیست و دوم) تیر ماه اعلام داشته و پس از آن نسبت به کارفرمایان تحمیل جریمه می‌نماید و موجب خسارات جبران‌ناپذیری می‌گردد. چنان که با استدلال در ماده 165 قانون مالیات‌های مستقیم که بیان می‌دارد در مواردی که حوادث غیر مترقبه در کشور رخ دهد باید نسبت به درآمد مشمول مالیات و مالیات پرداختی بخشودگی و تقسیط‌های بلند مدت اعطا کرد و در بخشنامه فوق نه تنها چنین امری رویت نمی‌گردد، بلکه نسبت به کاهش مهلت مقرر قانونی نیز گام برداشته شده و با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطا نکرده که برخلاف هدف قانون‌گذار گام برداشته، موجب تضییع و تضییق حقوق مودیان کشور شده است.

آنچه صریح و روشن است با استنباط از ماده 165 قانون مالیات‌های مستقیم می‌توان استنتاج کرد که باید نسبت به هموار کردن شرایط فعالان اقتصادی گام برداشت و نه این که در عسر و حرج قرار دادن فعالان اقتصادی و همچنین مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 می‌باشد.

لازم به ذکر است که مضمون بخشنامه مورد شکایت بخشودگی جرایم حقوق و دستمزد موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد که مغایر با اصل 138 قانون اساسی ایران می‌باشد. چرا که اساسا مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و متاسفانه در شرایطی که سیاست کلی کشور و دولت مبنی بر تسهیل نسبت به حقوق کارفرمایان می‌باشد اما سازمان امور مالیاتی سیاست خود را بر ورود تعسر و سختی و همچنین فشار روانی به کارفرمایان گام برداشته است.

با توجه به صراحت ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت با عنایت به مواد 12، 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعاست.

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/13424/ص مورخ 1404/08/01 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

1- در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم اختیار سازمان امور مالیاتی در مورد بخشودگی جریمه‌های مالیاتی این‌گونه بیان شده: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.» مقرره‌گذاری در قالب بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/03/27 نیز بر اساس همین اختیارات، صورت گرفته است.

2- در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و حکم مقرر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است؛ لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلقه تا بیست و دوم تیر ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می‌شود با رعایت ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد.» از این روی به دلیل آن که در مقرره فوق به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلق برای خرداد ماه سال مذکور اشاره شده و عبارت «حسب مورد» در سطر آخر آمده است، این مفهوم از آن برمی‌آید که اعمال حکم مقرر در بخشنامه موصوف برای ماه خرداد با توجه به مواعد مقرر قانونی متصور نخواهد بود.

3- حسب مقررات ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، پرداخت‌کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند.

4- به موجب مقررات جز 3 بند (ز) تبصره 1 ماده واحده قانون بودجه سال 1404 کل کشور، برای تعیین مالیات بر مجموع درآمد یاد شده، پرداخت‌کنندگان قبل از هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت‌کنندگان و میزان پرداخت یا تخصیص را برای محاسبه و تعیین مالیات متعلق به سامانه سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نمایند. از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه حداکثر تا پایان ماه بعد، پرداخت‌کنندگان باید نسبت به کسر و پرداخت مالیات اعلامی اقدام نماید. رعایت ترتیبات مذکور، جایگزین تکالیف مقرر در ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شود. در صورت عدم پرداخت مالیات در موعد مقرر، سازمان امور مالیاتی از طریق عملیات اجرای وصول مالیات نسبت به وصول آن اقدام می‌نماید.

با توجه به اصل 51 قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود و بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/03/27 حسب اختیارات مندرج در حکم مقرر در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می‌باشد.» تنظیم گردیده است.

6- با عنایت به مقررات مطروحه و نظر به این که سازمان امور مالیاتی کشور صرفا متولی وصول مالیات حسب قوانین و مقررات مالیاتی مصوب مراجع ذی‌صلاح می‌باشد، در چهارچوب اختیارات قانونی با توجه به وضعیت اضطرار ناشی از بروز جنگ تحمیلی در بازه زمانی صدور بخشنامه مورد شکایت و همچنین به علت نامشخص بودن زمان پایان جنگ مذکور و توجه به این مطلب که بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و حکم مقرر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/12/05 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

قانون‌گذار به شرح ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (1) قانون بودجه سال 1404 کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مودی مالیاتی مکلف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال 1404 مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه‌های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه (1404/04/22) است که در این فرض مودی مشمول جرایم مندرج در ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد سال 1404» که مورد شکایت قرار گرفته از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی / رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری