مفاهيم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی
واحد گزارشگر
مقدمه
- يكياز فرضيات بديهي حسابداري اين است كه اطلاعات مالي، متعلق به واحدهايي است با ساختارهاي سازماني قانوني، قراردادي يا اداري. اطلاعات مالي اين واحدها، از طريق گزارشهاي مالي به استفادهکنندگان ارائه ميشود.
- هدف اين بيانيه، ارائه معيارهاي لازم براي تشخيص واحدهاي بخش عمومي است که بهمنظور ايفاي وظيفه پاسخگويي بايد گزارشهاي مالي تهيه و ارائه کنند.
- محدوده يک واحد گزارشگر مشخصکننده زيرمجموعهها، رويدادها، مبادلات و فعاليتهايي است که در گزارش مالي آن منعکس خواهد شد. واحد گزارشگر بايد به شيوهاي تعيين گردد که گزارشهاي مالي آن تصوير مناسبي از وضعيت مالي و عملکرد آن ارائه کند.
دلايل تعريف واحد گزارشگر
- عمدهترين دليل براي داشتن درک روشني از مفهوم واحد گزارشگر، حصول اطمينان از فراهمشدن تمام اطلاعات مالي مربوط به واحد گزارشگر، براي استفادهكنندگان گزارشهاي مالي آن است. تعيين محدوده واحد گزارشگر، تصوير مشخصي از واحد گزارشگر را براي استفادهكنندگان فراهم ميکند. چنين تعريفي، مربوط يا غيرمربوط بودن اطلاعات صورتهاي مالي را مشخص ميسازد.
- ساير دلايل براي تعيين محدوده واحد گزارشگر، بهشرح زير ميباشد:
- اطمينان از اينكه براي تجميع اطلاعات در هر سطح گزارشگري، هيچ زيرمجموعهاي حذف نميشود؛
- امکان انجام مقايسه عملکرد واحدهاي گزارشگر؛ و
- کمکبه تعيين مسئوليت و ارزيابي عملکرد واحدهاي گزارشگر.
ويژگيهاي واحد گزارشگر
- يک واحد زماني بهعنوان واحد گزارشگر محسوب ميشود که تمام معيارهاي زير را داشته باشد:
الف. استفادهکنندگاني که به گزارشهاي مالي با مقاصد عمومي آن براي اهداف پاسخگويي و يا تصميمگيري نياز دارند؛
ب . داراي مقام مسئولي باشد كه اجراي تمام يا قسمتي از بودجه و استفاده از ساير منابع و کنترل آن را به عهده داشته و پاسخگوي عملکرد واحد باشد؛ و
پ . محدوده آن به نحوي باشد كه صورتهاي مالي، حوزه عمليات و وضعيت مالي آن را به نحو مناسب منعکس کند.
- واحدهاي بخش عمومي عموماً داراي شخصيت حقوقي مستقل هستند. برايمثال ميتوان از وزارتخانهها، مؤسسات دولتي، يا نهادهاي عمومي غيردولتي نام برد. داشتن شخصيت حقوقي مستقل، هرگونه ترديد نسبت به وجود سازماني مجزا با حق تأمين وجوه، تملك دارايي، ايجاد بدهي و استفاده از دارايي را برطرف ميکند.
- برخياز عمليات بخش عمومي مانند طرحهاي تملک داراييهاي سرمايهاي عليرغم نداشتن شخصيت حقوقي مستقل، لازم است براي مقاصد پاسخگويي در مورد مصرف منابع عمومي، در قالب یک شخصیت حسابداری گزارشهاي مالي جداگانه تهيه و ارائه کنند. بنابراين اين گونه واحدها نيز واحد گزارشگر محسوب ميشوند.
گروه گزارشگر
- گروه گزارشگر، يك واحد گزارشگر است كه دربرگيرنده دو يا چند واحد گزارشگر مجزا باشد. در بخش عمومي، معيار کنترل بهعنوان ملاک اصلي تشخيص واحدهاي تشکيلدهنده گروه گزارشگر است. اين کنترل عمدتاً از قوانين و مقررات نشأت ميگيرد. برخي دستگاههاي اجرايي داراي واحدهاي حقوقي مستقل ميباشند که هر يک به طور جداگانه واحد گزارشگر تلقي ميگردند و گزارش مالي مستقل تهيه و ارائه ميکنند. اين دستگاههاي اجرايي همراه با واحدهاي تحت کنترل خود به عنوان گروه گزارشگر تلقي ميشوند که براي آن بايد گزارش مالي واحد تهيه و ارائه شود.
- کنترل يك واحد بهمعناي توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي و استفاده از منابع آن براي دستيابي به اهداف مورد نظر است. بنابراين کنترل مستلزم احراز دو شرط زير است:
- واحد کنترلکننده قدرت هدايت سياستهاي استراتژيك عملياتي و مالي واحد(هاي) کنترلشونده را داشته باشد؛ و
- واحد کنترلکننده منابع واحد کنترلشونده را درجهت اهداف خود از جمله ارائه خدمات عمومي و اعمال ساير وظايف حاکميتي دولت بکار گيرد يا از نتيجه فعاليتهاي آن منتفع يا متحمل هزينه شود.
- در مواردي كه رابطه بين واحد کنترلکننده و واحد(هاي) کنترلشونده بهگونهاي است كه هر دو شرط فوق وجود دارد، گزارشهاي مالي گروه گزارشگر بايد اطلاعات كاملي در خصوص مجموعه واحدهاي تشکيلدهنده آن را ارائه دهد.
- در برخي موارد، يک واحد صرفاً قدرت قانوني اداره واحد ديگري را دارد، اما نميتواند از چنين قدرتي براي افزايش منافع ناشياز نتايج فعاليتها يا استفاده از منابع آن براي دستيابي به اهداف خود استفاده کند. بنابراين ماهيت رابطه چنين واحدهايي به گونهاي است كه ارائه اطلاعات مالي آنها به عنوان يك مجموعه واحد سبب ارائه نادرست گزارشهاي مالي و عدم دستيابي به اهداف گزارشگري مالي ميگردد.
- درمواردي ممکن است، يک واحد منافعي را از واحدهايي كه قدرت هدايت سياستهاي استراتژيک عملياتي و مالي آنها را ندارد كسب کند و يا هزينههايي را در نتيجه فعاليت آنها متحمل گردد. در اين موارد، چنين واحدي قادر به هدايت واحد مورد نظر در راستاي استفاده از منابع آن براي دستيابي به اهداف خود نميباشد و ماهيت رابطه چنين واحدهايي به گونهاي است كه ارائه اطلاعات مالي آنها به عنوان يك مجموعه واحد سبب تأمين اهداف گزارشگري مالي نميشود. بنابراين چنين واحدهايي را نميتوان جزء گروه گزارشگر (به عنوان يک مجموعه واحد) قرار داد.
دولت به عنوان يک واحد گزارشگر
- شهروندان داراي حق پاسخخواهي از دولت درقبال منابع در اختيار آن ميباشند. دولت منابع عمدهاي در اختيار دارد و بايد در مورد نحوه استفاده از اين منابع پاسخگوي شهروندان باشد. به همين علت، دولت بايد گزارشهاي مالي براي پاسخگويي به عموم تهيه کند. چنين گزارشهايي بايد حاوی اطلاعاتي براي اهداف تصميمگيري و پاسخگويي به طيف وسيعي از استفادهکنندگان باشد.
معيارهاي تشخيص واحدهاي زيرمجموعه دولت به عنوان يک واحد گزارشگر
- تشخيص واحدهايي که بايد در گزارشهاي مالي دولت بهعنوان واحد گزارشگر منظور شوند نيازمند ارائه معيارهاي خاص است تا به هنگام تصميمگيري در اين زمينه از بروز ابهام جلوگيري شود. در اين رابطه بودجه سالانه کل کشور معيار اصلي است. براي احراز اين معيار بايد مجموعه منابع و مصارف هر واحد گزارشگر در بودجه سالانه کل کشور منظور شده باشد.
- درمواردي ممکن است واحد در بودجه سالانه کل کشور منظور نشده باشد و در نتيجه، تنها در نظر گرفتن معيار اصلي باعث ميشود از نظر اهداف گزارشگري مالي، صورتهاي مالي با مقاصد عمومي دولت کامل نباشد. بنابراين، در غياب معيار اصلي ياد شده، در صورت احراز مجموع معيارهاي زير، يک واحد بايد جزء مجموعه دولت به عنوان واحد گزارشگر درنظر گرفته شود:
- از قدرت حاکميت دولت در انجام وظايف برخوردار باشد.
- طبق قانون در تملک دولت باشد.
- تحت مديريت مستقيم دولت باشد.
