استاندارد حسابداری شماره 36
ابزارهای مالی : ارائه
هدف
- هدف اين استاندارد، تعيين اصول ارائه ابزارهاي مالي به عنوان بدهي يا حقوق مالكانه و تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي است. اين استاندارد برای طبقهبندي ابزارهاي مالي از ديدگاه ناشر به داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزارهاي مالكانه؛ طبقهبندي درآمد مالی و هزینه مالی؛ سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرايط تهاتر یا عدم تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي کاربرد دارد.
- اصول مندرج در اين استاندارد، مكمل اصول شناخت و اندازهگيري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي و همچنین اصول افشاي اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزارهاي مالي: افشا است.
دامنه كاربرد
- این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، استاندارد حسابداری 20 سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام میگیرد.
ب . حقوق و تعهدات كارفرمايان در طرحهاي مزاياي كاركنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.
پ . قراردادهاي بيمه صادرشده توسط بیمهگر طبق تعريف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.
ت . ابزارهاي مالي كه به دليل دارا بودن ويژگي مشاركت اختیاری، در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار ميگيرند. ناشر اين ابزارها، در ارتباط با ویژگیهای مزبور، از بكارگيري بندهاي 10 تا 34 و رب33 تا رب44 اين استاندارد که بدهيهای مالی و ابزارهاي مالكانه را از یکدیگر متمایز میکند، معاف است. با این وجود، اين ابزارها مشمول ساير الزامات اين استاندارد ميباشند. به علاوه، اين استاندارد برای ابزارهاي مشتقه تعبیهشده در اين ابزارها، كاربرد دارد.
- اين استاندارد بايد براي قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي قابل تسويه است بكار گرفته شود، گویی اين قراردادها ابزار مالي بودهاند، به استثنای قراردادهايي كه به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي، طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد شده است و همچنان نگهداری میشود.
- روشهای مختلفي براي تسويه قرارداد خريد يا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي وجود دارد. این روشها، شامل موارد زير است:
الف. زماني كه شرايط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را ميدهد؛
ب . زماني كه امكان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي، در شرايط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاري سابقه تسويه قراردادهاي مشابه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را داشته باشد (از طريق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل يا از طريق فروش قرارداد قبل از اعمال يا انقضا)؛
پ . زماني كه واحد تجاري براي قراردادهاي مشابه، سابقه تحويل دارايي پایه و فروش آن در دوره كوتاهي پس از تحويل، با هدف كسب سود از نوسانهاي كوتاهمدت قيمت یا کارمزد معاملهگر را دارد؛ و
ت . زماني كه اقلام غيرمالي موضوع قرارداد، از نقدشوندگي بالايي برخوردار میباشند.
قراردادی که قسمتهای (ب) يا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد نميشود و در نتيجه در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار ميگيرد. ساير قراردادهایي که بند 4 برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار میگیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد و همچنان نگهداری میشوند یا خیر، و بر این اساس مشخص میشود که در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار ميگيرند يا خير.
- اختيار معامله صادرشده براي خريد يا فروش یک قلم غيرمالي كه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طريق مبادله ابزارهاي مالي تسويه میشود، طبق بند 5(الف) یا (ت)، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار ميگيرد. چنين قراردادي نميتواند با هدف دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري منعقد شود.
تعاريف (به بندهاي رب٣ تا رب32 نيز مراجعه شود)
- در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بكار رفته است:
ابزار مالي قراردادي است كه براي يك واحد تجاري، دارايي مالي و براي واحد تجاري ديگر، بدهي مالي يا ابزار مالكانه ايجاد ميكند.
دارايي مالي هر دارايي است كه يكي از موارد زير باشد:
الف. نقد؛
ب . ابزار مالكانه واحد تجاري ديگر؛
پ . حق قراردادي برای:
- دريافت نقد يا دارايي مالي ديگر از واحد تجاري ديگر؛ يا
- مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري مطلوب است؛ يا
ت . قراردادي كه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد و:
- ابزار غيرمشتقهاي است كه واحد تجاري در ازای آن، نسبت به دريافت تعداد متغيری از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري متعهد است يا ممكن است متعهد شود؛ يا
- ابزار مشتقهاي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای اين منظور، ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزارهاي مالي قابل فروش به ناشركه طبق بندهاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي ميشود، ابزارهايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد ميكند و طبق بندهاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقهبندي ميشود، يا ابزارهايي كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمیباشد.
بدهي مالي هر بدهي است كه يكي از موارد زير باشد:
الف. تعهد قراردادي برای:
- تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
- مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است؛ يا
ب. قراردادي كه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه است یا تسويه خواهد شد و:
- ابزار غيرمشتقهاي است كه واحد تجاري در ازاي آن، نسبت به تحویل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، متعهد است يا ممکن است متعهد شود؛ يا
- ابزار مشتقهاي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب میشود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزارهاي مالكانه غيرمشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا کند. همچنین برای اين منظور، ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزارهاي مالي قابل فروش به ناشر كه طبق بندهاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي ميشود، ابزارهايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد ميكند و طبق بندهاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقهبندي ميشود، يا ابزارهايي كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمیباشد.
به عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را احراز ميكند، تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي ميشود.
ابزار مالكانه قراردادي است كه نشاندهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن میباشد.
ارزش منصفانه قیمتی است كه برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معاملهای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازهگیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
ابزار مالي قابل فروش به ناشر ابزار مالي است كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، ميدهد يا به خودی خود، با وقوع رويدادهای آتی نامطمئن يا فوت يا بازنشستگي دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده میشود.
- در اين استاندارد اصطلاحات، ”قرارداد“ و ”قراردادي“، به توافق بين دو يا چند طرف با پيامدهاي اقتصادي مشخص اشاره دارد كه طرفین اختيار محدودي، در صورت وجود، براي عدول از آن قرارداد دارند، زيرا معمولاً اين توافق، ضمانت اجرايي قانوني دارد. قراردادها، و در نتيجه ابزارهاي مالي، ممكن است شكلهاي متنوعي داشته باشند و لزوماً مكتوب نباشند.
- در اين استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاري“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکتها و اشخاص حقوقی است.
ارائه
بدهيها و حقوق مالكانه (به بندهای رب12 تا رب23 و رب33 تا رب38 نیز مراجعه شود)
- در زمان شناخت اوليه، ناشر ابزار مالي بايد ابزار يا اجزاي آن را بر اساس ماهيت توافق قراردادي و تعاريف بدهي مالي، دارايي مالي و ابزار مالكانه، به عنوان بدهي مالي، دارايي مالي يا ابزار مالكانه طبقهبندي كند.
- زمانی كه ناشر تعاريف مندرج در بند 7 را بکار میگیرد تا تعیین کند که ابزار مالي، ابزار مالكانه است يا بدهي مالي، ابزار مزبور تنها در صورتي ابزار مالكانه تلقی میشود كه هر دو شرط (الف) و (ب) زير احراز گردد:
الف. ابزار شامل هيچگونه تعهد قراردادی در موارد زير نباشد:
- تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
- مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب است.
ب . در صورتي كه ابزار از طريق ابزارهاي مالكانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:
- ابزار غيرمشتقهاي باشد كه تعهد قراردادي براي تحويل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ يا
- ابزار مشتقهاي باشد كه توسط ناشر، تنها از طريق مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود ناشر، تسويه شود. برای اين منظور، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد جهت تحصیل تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب میشود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزارهاي مالكانه غيرمشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا نمايد. همچنين برای این منظور، ابزارهاي مالكانه خود ناشر، ابزارهايي را كه تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز کنند يا ابزارهايي را كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري باشند، شامل نمیشود.
یک تعهد قراردادي، شامل تعهد ناشي از یک ابزار مالي مشتقه كه احتمالاً یا قطعاً منجر به دريافت يا تحويل آتي ابزارهاي مالكانه خود ناشر خواهد شد، اما شرطهای مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نميكند، ابزار مالكانه محسوب نميشود. به عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را احراز میكند، تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را نیز احراز كند، به عنوان ابزار مالكانه طبقهبندي ميشود.
