تحلیل انتقادی یک چرخش تفسیری : وقتی تلفیق از ابزار ارائه به ابزار تحمیل تبدیل می شود .
حق انتخاب مدیریت زیرسایه تلفیق
نوشته : سیدمحمدباقرآبادی ( حسابدار رسمی ) ـ نشریه حسابدار ( مجله انجمن حسابداران خبره ایران ) ـ شماره 369 ـ دی و بهمن ماه 1404
بر اساس برگ پاسخ به پرسش های فنی سازمان حسابرسی به شماره 137 مورخ 28 دی 1404 ، شاهد بازنگری معنادار در یکی از مهم ترین تفسیرهای پیشین مرتبط با نحوه انعکاس تجدید ارزیابی دارایی ها در صورت های مالی تلفیقی هستیم.
این بازنگری ناظر بر اصلاح بند 4 برگ پاسخ به پرسش های فنی شماره 88 مورخ 8 آبان 1391 است؛ بندی که طی بیش از یک دهه، مبنای عمل بسیاری از واحدهای تجاری و حسابرسان در فرایند تهیه صورت های مالی تلفیقی بوده است. در پرسش و پاسخ فنی شماره 88، سازمان حسابرسی چنین تفسیر کرده بود که :
چنانچه شرکت اصلی دارای چند شرکت فرعی باشد و صرفاٌ دارایی های برخی از شرکت های فرعی تجدید ارزیابی شده باشد ، از آنجا که تجدید ارزیابی یک رویه حسابداری تلقی می شود و طبق بند (28) استاندارد حسابداری قدیمی شماره (18) با عنوان صورت های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، صورت های مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه های حسابداری یکسان در مورد معاملات و رویدادهای مشابه تهیه شود ، لذا در حالت ایده آل، طبقات مشابه دارایی ها در سایر شرکت های گروه نیز باید تجدید ارزیابی شوند و در صورتی که این امر امکان پذیر نباشد، آثار تجدید ارزیابی شرکت های فرعی باید در تعدیلات تلفیقی حذف شود.
این رویکرد، هر چند محافظه کارانه اما حداقل در چهارچوب اختیارات ذاتی تلفیق باقی می ماند و فرایند تلفیق را به ابزار “تعدیل ارائه” محدود می کرد، نه “تحمیل تصمیم اقتصادی” در پاسخ جدید، سازمان حسابرسی با استناد به تحولات اساسی یک دهه اخیر در شرایط اقتصادی کشور از جمله افزایش مزمن نرخ تورم، جهش شدید قیمت ها و نوسانات ارزی اعلام می کند که تفاوت قابل ملاحظه ای میان ارزش منصفانه دارایی های تجدید ارزیابی شده و مبلغ دفتری آنها ایجاد شده است؛ به گونه ای که حذف آثار تجدید ارزیابی در صورت های مالی تلفیقی، در بسیاری موارد، منجر به کاهش معنادار دارایی ها و خدشه به ارائه منصفانه صورت های مالی تلفیقی می شود
بر همین اساس، سازمان اعلام می کند که جمله آخر بند 4 پرسش و پاسخ فنی شماره 88 (مبنی بر حذف آثار تجدید ارزیابی در صورت عدم امکان یکنواخت سازی) برای شرکت هایی که سال مالی آنها از 1 دی 1404 شروع می شود ملغی الاثر است و بدیهی است که ارقام مقایسه ای نیز باید تجدید ارائه شوند.
از طرف دیگر در نسخه به روز شده بند 4، تصریح می شود که طبق استاندارد حسابداری 39 ایران با عنوان صورت های مالی تلفیقی، این صورت های مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه های حسابداری یکسان در مورد معاملات و رویدادهای همسان که در شرایط مشابه رخ داده اند تهیه شود؛ لذا باید طبقات مشابه دارایی ها در سایر شرکت های گروه نیز تجدید ارزیابی شود و آثار آن در صورت های مالی تلفیقی انعکاس یابد.
بدون تردید، اصل یکنواختی رویه های حسابداری در استاندارد حسابداری 39 ایران (و پیش تر در استاندارد 18) تصریح شده است اما مسئله اساسی در اینجاست که یکنواختی رویه ها به معنای پردازش مشابه معاملات مشابه در شرایط مشابه است، نه تحمیل انتخاب های اختیاری و قضاوت های حرفه ای یک شرکت به سایر شرکت های گروه این دو مفهوم از منظر استانداردی، ماهیتاٌ متفاوت اند و خلط آنها منجر به گسترش ناموجه دامنه اختیارات تلفیق می شود، به تعبیر اصل بنیادین رجحان محتوا بر شکل “تلفیق، ابزار ارائه است؛ نه ابزار تحمیل تصمیمات اقتصادی”.
لازم به توجه است که استاندارد حسابداری شماره 11 ایران به صراحت به واحد تجاری اجازه می دهد که برای هر طبقه از دارایی های ثابت مشهود در پایان هر دوره گزارشگری، بین ادامه استفاده از مدل بهای تمام شده یا انتخاب مدل تجدید ارزیابی تصمیم گیری کند.
این حق انتخاب ذاتی استاندارد است و بخشی از قضاوت حرفه ای مدیریت در پاسخ به شرایط خاص واحد تجاری محسوب می شود و به معنای وجود روش های مجاز جایگزین در چهارچوب استاندارد است. بنابراین، وقتی خود استاندارد چند روش مجاز ارائه می دهد، استفاده از هر یک از آنها تغییر سیاست حسابداری به مفهوم کلاسیک محسوب نمی شود، بلکه اعمال اختیار حرفه ای در چهارچوب استاندارد تخصصی است.
بر اساس منطق استانداردی و مؤید با بندهای 15 و 16 استاندارد حسابداری 34 ایران تغییر از مدل بهای تمام شده به مدل تجدید ارزیابی، هر چند در ظاهر تغییر روش اندازه گیری است اما مشمول الزامات عمومی تغییر در رویه حسابداری (با تسری به گذشته) نمی شود، بلکه تحت حاکمیت استاندارد تخصصی شماره 11 مدیریت می شود این تفکیک، نشان دهنده آن است که استانداردگذار عمداٌ این نوع تغییر را خارج از دایره تغییرات سیاست حسابداری کلاسیک تعریف کرده است. در نتیجه، نمی توان در فرایند تلفیق، همین تغییر را مبنای الزام به یکسان سازی اجباری برای کل گروه قرار داد.
رویکرد جدید مطرح شده در پرسش و پاسخ فنی شماره 137، از سه جهت محل تأمل و نقد جدی است:
الف) تجاوز از دامنه اختیارات تلفیق
تلفیق مجاز به انجام تعدیلات ارائه است، نه بازنویسی تصمیمات اقتصادی مستقل شرکت ها، الزام سایر شرکت های گروه به انجام تجدید ارزیابی، مداخله مستقیم در فرایند تصمیم گیری اقتصادی آن هاست و فراتر از نقش ذاتی صورت های مالی تلفیقی محسوب می شود.
ب) بی اثر کردن حق انتخاب اعطا شده توسط استاندارد 11
تحمیل تجدید ارزیابی به سایر شرکت ها، عملاٌ مدل بهای تمام شده را بی اثر می کند و فلسفه “روش های مجاز جایگزین” در استاندارد 11 را نقض می کنند.
ج) نادیده گرفتن امکان پذیری اجرایی و آثار جانبی
در عمل، این الزام برای برخی شرکت ها فاقد توجیه اقتصادی است و ممکن است با ریسک های مالیاتی قابل توجه (به ویژه در پرتو تحولات قانون مالیات های مستقیم) همراه باشد و در بسیاری موارد، اساساٌ در برنامه مدیریتی شرکت ها پیش بینی نشده است. پیامد چنین الزامی، لزوماٌ افزایش شفافیت نیست؛ بلکه می تواند منجر به شکل گیری بازارهای غیررسمی ارزش گذاری، تولید گزارش های ارزش گذاری سفارشی و در نهایت، کاهش قابلیت اتکای اطلاعات مالی شود.
پرسش و پاسخ فنی سال 1391 با وجود محافظه کاری حداقل تلفیق را در جایگاه واقعی خود نگه می داشت : اگر امکان یکنواخت سازی نبود، اثر تجدید ارزیابی حذف می شد؛ بدون تحمیل تصمیم اقتصادی به شرکت ها در مقابل، رویکرد جدید، به جای تعدیل ارائه، عملاٌ به الزام به تصمیم اقتصادی تبدیل شده است.
اما به نظر می رسد راهکار منطقی و منطبق با روح استانداردها و پیشنهاد مشخص اینجانب آن است که در صورت وجود اختلاف با اهمیت بین ارزش دفتری و ارزش منصفانه دارایی های تجدید ارزیابی شده، در صورت های مالی تلفیقی افشای گسترده تر و عمیق تر انجام شود که شامل دامنه اختلافات، مفروضات کلیدی ارزش گذاری و حتی حساسیت سنجی نسبت به تغییرات ارزش باشد بدون آنکه کل گروه مجبور به تجدید ارزیابی شود یا حق انتخاب حرفه ای شرکت ها مخدوش شود. این رویکرد، هم ارائه منصفانه را تقویت می کند، هم قابلیت اتکا را حفظ می کند و هم از مداخله غیر ضروری در تصمیمات اقتصادی جلوگیری می کند.
برای دانلود مقاله روی تصویر زیر کلیک نمایید :
