تداوم فعالیت در صورت های مالی منتهی به 29 اسفند 1404 در شرایط جنگ ، محاصره و اختلال شدید اقتصادی
مجله حسابدار ـ نشریه انجمن حسابداران خبره ایران ـ شماره 371 ـ اردیبهشت 1405
نویسنده : سیدمحمد باقر آبادی
در شرایطی که از بهمن 1404 کشور با درگیری نظامی ، تداوم نااطمینانی، محاصره اقتصادی ، اختلال شدید در مبادلات تجاری ، جهش قابل توجه نرخ ارز و محدودیت گسترده در ارتباطات و زیرساخت های عملیاتی مواجه شده است ، فرض تداوم فعالیت به مهم ترین محور قضاوت در تهیه صورت های مالی منتهی به 29 اسفند 1404 تبدیل می شود.
اهمیت این موضوع از آن جهت است که تداوم فعالیت ، صرفاٌ یک فرض نظری یا افشای شکلی در یادداشت های توضیحی نیست ؛ بلکه مبنای اصلی شناسایی ، اندازه گیری، طبقه بندی و ارائه بسیاری از اقلام صورت های مالی بر آن استوار است.
هرگاه این فرض با ابهام مواجه شود ، ارزیابی دارایی ها، بدهی ها ، ذخایر ، جریان های نقدی ، توان ایفای تعهدات و حتی نوع گزارش حسابرس نیز تحت تأثیر مستقیم قرار می گیرد.
در چنین فضایی ، مدیریت ناگزیر است توان واقعی واحد تجاری را برای ادامه فعالیت در یک افق حداقل دوازده ماهه پس از تاریخ ترازنامه ، با اتکا به شواهد مستند و مفروضات واقع بینانه بررسی کند.
این ارزیابی باید فراتر از سودآوری ظاهری ، متمرکز باشد بر نقدینگی ، دسترسی به منابع مالی، امکان تأمین مواد اولیه ، استمرار بازار فروش و ظرفیت ایفای تعهدات از این رو ، تداوم فعالیت در شرایط حاضر نه یک پیش فرض بدیهی، بلکه نتیجه ای حرفه ای، مستند و نیازمند افشای صادقانه است.
با توجه به اینکه درگیری از 9 بهمن 1404 آغاز شد و آثار آن تا زمان تهیه و تصویب صورت های مالی ادامه یافته است ، موضوع تداوم فعالیت ، مهم ترین و بنیادی ترین مسئله در تهیه صورت های مالی محسوب می شود.
علت این اهمیت آن است که فرض تداوم فعالیت ، صرفاٌ یک عبارت تشریفاتی در یادداشت های توضیحی نیست ، بلکه مبنایی است که تقریباٌ تمام اندازه گیری های حسابداری بر آن استوار است.
وقتی صورت های مالی بر مبنای تداوم فعالیت تهیه می شوند ، فرض بر این است که واحد تجاری در آینده قابل پیش بینی ، فعالیت عادی خود را ادامه می دهد ، قصد یا الزام به انحلال ندارد ، ناچار به توقف عمده عملیات نیست و دارایی ها را در جریان عادی کسب و کار به کار خواهد گرفت ، نه اینکه آنها را به صورت اضطراری و در شرایط فروش اجباری واگذار کند.
به همین دلیل، اگر این فرض تضعیف شود ، موضوع فقط به یک افشا در یادداشت ها محدود نمی ماند ، بلکه می تواند بر مبنای تهیه صورت های مالی، نحوه اندازه گیری دارایی ها و بدهی ها، طبقه بندی اقلام، برآوردهای حسابداری و حتی نوع گزارش حسابرس اثر مستقیم بگذارد.
مطابق منطق استانداردهای حسابداری ، مدیریت موظف است هنگام تهیه صورت های مالی، توان واحد تجاری را برای ادامه فعالیت ارزیابی کند . این ارزیابی باید حداقل دوره ای 12 ماه پس از تاریخ ترازنامه را پوشش دهد ؛ یعنی برای صورت های مالی منتهی به 29 اسفند 1404 ، مدیریت باید دست کم بررسی کند که آیا واحد تجاری تا 29 اسفند 1405 قادر به ادامه فعالیت خواهد بود یا خیر؟
با این حال، این ارزیابی فقط یک محاسبه مکانیکی برای دوازده ماه آینده نیست؛ مدیریت باید همه اطلاعات در دسترس تا تاریخ تأیید صورت های مالی را نیز در نظر بگیرد ، زیرا رویدادها و تحولات بعد از پایان سال، به ویژه در موضوع تداوم فعالیت، می توانند شواهد بسیار مهمی درباره شدت یا استمرار مشکلات موجود در تاریخ ترازنامه فراهم کنند.
بنابراین استمرار جنگ، محاصره، اختلال در مبادلات و تشدید بحران ارزی تا اردیبهشت 1405، حتی اگر بخشی از آن بعد از تاریخ ترازنامه رخ داده باشد، در ارزیابی تداوم فعالیت کاملاٌ مرتبط و تعیین کننده است.
در چنین شرایطی ، اولین نکته ای که باید روشن شود این است که تداوم فعالیت با سودآوری یکسان نیست ممکن است واحدی موقتاٌ زیان ده باشد اما به دلیل دسترسی به منابع مالی، حمایت سهامداران، قراردادهای معتبر، دسترسی به مواد اولیه و امکان ایفای تعهدات، همچنان واجد فرض تداوم فعالیت باشد.
برعکس، ممکن است واحدی روی کاغذ سودآور به نظر برسد اما به دلیل فقدان نقدینگی ، انسداد کانال های بانکی ، عدم امکان تأمین مواد اولیه یا ناتوانی در بازپرداخت بدهی ها ، در معرض بحران جدی تداوم فعالیت قرار گیرد.
بنابراین، سؤال اصلی این نیست که آیا شرکت سود داشته است یا زیان، سؤال اصلی این است که آیا واحد تجاری می تواند تعهدات خود را در سررسید انجام دهد، عملیات اصلی خود را بدون توقف یا کاهش اساسی ادامه دهد و منابع لازم برای گردش عادی کسب و کار را تأمین کند یا خیر؟
یکی از مهم ترین شاخص های تهدید کننده تداوم فعالیت در سناریوی مورد بحث، از بین رفتن یا افت شدید بازار صادراتی است.
اگر بخش قابل توجهی از درآمد واحد تجاری از صادرات حاصل می شد و اکنون به دلیل جنگ، تحریم، محاصره، اختلال در حمل و نقل، انسداد مسیرهای مالی یا قطع روابط تجاری، این بازار عملاٌ از دست رفته باشد، مسئله فقط کاهش فروش نیست.
از بین رفتن بازار صادراتی می تواند به کاهش شدید جریان های نقدی ورودی، افزایش موجودی های فروش نرفته، افت حاشیه سود، افزایش هزینه های نگهداری و حتی بلااستفاده شدن بخشی از ظرفیت تولید منجر شود.
شرکتی که ساختار هزینه آن برای سطح خاصی از تولید و فروش طراحی شده باشد، در صورت افت شدید بازار، ممکن است دیگر نتواند هزینه های ثابت خود را پوشش دهد در نتیجه، مدیریت باید بررسی کند که آیا بازار داخلی می تواند جایگزین بازار صادراتی شود یا خیر، آن هم نه در حد ادعا، بلکه براساس شواهدی مانند قراردادهای جدید، سوابق فروش، ظرفیت جذب بازار، شرایط رقابتی و حاشیه سود واقعی امید کلی به پیدا شدن مشتری یا احتمال بازگشت بازار برای رفع ابهام تداوم فعالیت کافی نیست.
شاخص مهم بعدی ، ناتوانی در واردات مواد اولیه ، قطعات و اقلام واسطه ای است.
بسیاری از واحدهای تولیدی، حتی اگر محصول نهایی را در داخل بفروشند، به مواد اولیه یا قطعات وارداتی وابسته اند. در چنین وضعی، محدود شدن واردات می تواند به توقف خط تولید، کاهش ظرفیت، افزایش ضایعات، تعویق تحویل سفارش ها، تحمیل جریمه های قراردادی و از دست رفتن مشتریان منجر شود.
از منظر تداوم فعالیت ، مسئله فقط این نیست که موجودی مواد در پایان سال چقدر است، بلکه باید باید مشخص شود
این موجودی برای چند هفته یا چند ماه تولید کفایت می کند؟
آیا تأمین کنندگان جایگزین وجود دارند؟
آیا خرید از بازارهای دیگر از نظر فنی و اقتصادی ممکن است؟
آیا شرکت به ارز و کانال پرداخت دسترسی دارد ؟
و آیا تأخیر در تأمین به حدی هست که عملیات را مختل کند؟
اگر ادامه تولید در ماه های بعد به مواد یا قطعاتی وابسته باشد که دسترسی به آنها نامطمئن یا بسیار پرهزینه شده است.
این امر می تواند نشانه ای جدی از وجود عدم اطمینان با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت باشد محدودیت نقل و انتقال وجوه نیز در این سناریو نقش کلیدی دارد.
چه بسیار واحدهای تجاری که از نظر حسابداری دارای مانده نقد یا مطالبات ارزی هستند اما در عمل به دلیل تحریم ها امکان استفاده از آن وجوه را ندارند.
ممکن است وجه نقد در حسابی در خارج از کشور مسدود باشد، مشتری خارجی قادر به انتقال پول نباشد ، بانک کارگزار همکاری نکند یا هزینه و ریسک انتقال وجه به حدی بالا برود که عملاٌ دسترسی به منابع مالی مختل شود.
در نتیجه، صرف وجود رقم وجه نقد یا حساب دریافتنی در ترازنامه به معنای توان پرداخت بدهی ها نیست.
در ارزیابی تداوم فعالیت باید میان وجود دارایی و قابلیت دسترسی و تبدیل آن به نقد تفکیک روشنی صورت گیرد. واحدی که بخش عمده نقدینگی اش در عمل قابل استفاده نیست ، ممکن است با بحران پرداخت حقوق، مالیات ، اقساط بانکی ، بدهی به تأمین کنندگان و هزینه های جاری روبه رو شود ، حتی اگر ترازنامه آن در ظاهر ضعیف به نظر نرسد.
جهش شدید نرخ ارز از حدود 145 هزارتومان قبل جنگ تا حدود 190 هزار تومان اردیبهشت 1405 نیز یکی دیگر از شاخص های مهم است اما اثر آن صرفاٌ محدود به تسعیر اقلام ارزی نیست.
افزایش نرخ ارز می تواند سرمایه در گردش مورد نیاز را چند برابر کند ، بهای مواد وارداتی را به شدت بالا ببرد ، حاشیه سود را کاهش دهد ، تعهدات ارزی را سنگین تر و نسبت های مالی را تضعیف کند.
فرض کنید شرکتی برای حفظ سطح تولید گذشته،قبلاٌ به مقدار مشخصی وجه نقد نیاز داشت اما اکنون همان حجم خرید نیازمند چندین برابر منابع مالی است.
اگر شرکت نتواند قیمت فروش را متناسب با افزایش هزینه ها تعدیل کند یا بازار کشش لازم را نداشته باشد ، سودآوری و سپس نقدینگی آن به سرعت تحلیل می رود.
همچنین اگر شرکت دارای وام ها یا بدهی های ارزی باشد ، جهش نرخ ارز می تواند بار بازپرداخت را چنان افزایش دهد که ایفای تعهدات از توان عملیاتی آن خارج شود ؛ بنابراین، در تحلیل تداوم فعالیت، نرخ ارز فقط یک متغیر حسابداری نیست ، یک عامل تعیین کننده در بقا یا عدم بقای مدل کسب و کار است.
کسری نقدینگی در چنین فضایی معمولاٌ نتیجه تجمیع چند عامل است ؛ کاهش فروش ، افزایش بهای تمام شده، طولانی شدن وصول مطالبات ، بلوکه شدن وجوه ، افزایش نیاز به پیش پرداخت برای خرید ، محدود شدن اعتبارات بانکی و سنگین تر شدن بدهی ها برای ارزیابی تداوم فعالیت ، مدیریت باید بودجه نقدی ماهانه و واقع بینانه تهیه کند ، نه صرفاٌ صورت سود و زیان پیش بینی شده
محور این ارزیابی آن است که آیا شرکت در سررسیدهای مشخص می تواند پرداخت های ضروری خود را انجام دهد یا خیر.
بودجه نقدی باید بر مفروضات مستند استوار باشد؛ حجم فروش قابل تحقق، دوره وصول مطالبات، نرخ های محتمل ارز ، امکان خرید مواد ، زمان ورود کالا ، دسترسی به خطوط اعتباری, تمدید وام ها و هزینه های اجتناب ناپذیر ، در شرایط بسیار متلاطم ، اتکا به یک سناریوی خوش بینانه کافی نیست و لازم است سناریوی پایه، سناریوی بدبینانه و سناریوی بحرانی نیز تهیه شود. اگر شرکت فقط در خوش بینانه ترین سناریو قادر به بقا باشد، معمولاٌ نمی توان گفت ابهام با اهمیت وجود ندارد.
ناتوانی در ایفای تعهدات بانکی و تجاری، شاید عملی ترین و عینی ترین نشانه بحران تداوم فعالیت باشد.
اگر واحد تجاری در پرداخت اقساط ، سود تسهیلات ، بدهی به فروشندگان ، چک های سررسید شده ، حقوق و مزایا یا مالیات با مشکل مواجه شده باشد ، این امر نشان می دهد مسئله از سطح ریسک نظری عبور کرده است و به سطح بحران نقدینگی رسیده است. در چنین حالتی باید بررسی شود که آیا بانک ها موافقت رسمی با امهال یا تجدید ساختار بدهی داده اند ، آیا تأمین کنندگان همچنان فروش نسیه انجام می دهند، آیا جریمه ها و جرایم تأخیر فعال شده اند، آیا شروط قراردادی تسهیلات نقض شده است و آیا بستانکاران حق مطالبه فوری پیدا کرده اند یا خیر.
تفاوت بسیار زیادی وجود دارد بین وضعیتی که مدیریت صرفاٌ امیدوار به همکاری بانک هاست و وضعیتی که موافقت نامه های کتبی امهال ، افزایش سرمایه ، تزریق منابع یا حمایت سهامداران در دسترس است در ارزیابی تداوم فعالیت ، برنامه های مدیریت فقط زمانی وزن دارند که قابل اجرا، تحت کنترل نسبی واحد تجاری یا شواهد عینی پشتیبانی شده باشند.
در اینجا باید به مفهوم عدم اطمینان با اهمیت توجه ویژه داشت. وجود یک یا چند شاخص منفی، به طور خودکار به معنای فروپاشی فرض تداوم فعالیت نیست اما اگر شدت و ترکیب این عوامل به گونه ای باشد که احتمال معقولی وجود داشته باشد واحد تجاری نتواند در جریان عادی کسب و کار به تعهدات خود عمل کند یا ناچار به توقف یا کاهش عمده عملیات شود ، آنگاه ابهام با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت وجود دارد.
در این وضعیت، اگر مدیریت پس از بررسی همه شواهد هنوز به این نتیجه برسد که استفاده از مبنای تداوم فعالیت مناسب است ، باید افشای صریح، شفاف و کافی انجام دهد.
این افشا نباید کلی، مبهم و قالبی باشد. یادداشت مربوط باید ماهیت رویدادها و شرایط ایجاد کننده ابهام را توضیح دهد، اثر آنها بر نقدینگی، فروش، تأمین مواد و تعهدات را بیان کند ، اقدامات و برنامه های مدیریت برای مقابله با بحران را تشریح کند و روشن کند که چرا با وجود این عدم اطمینان ها، صورت های مالی همچنان بر مبنای تداوم فعالیت تهیه شده اند. اگر برآورد دقیق آثار مالی ممکن نیست، همین ناتوانی در برآورد نیز باید صادقانه افشا شود.
اما اگر بررسی های مدیریت نشان دهد که دیگر استفاده از مبنای تداوم فعالیت مناسب نیست ، یعنی واحد تجاری قصد انحلال دارد ، ناگزیر از توقف عمده عملیات است یا هیچ راهکار واقع بینانه ای برای ادامه فعالیت ندارد ، صورت های مالی نباید بر مبنای تداوم فعالیت تهیه شوند.
در این حالت، مبنای دیگری برای تهیه صورت های مالی باید به کار گرفته شود، مبنایی که با واقعیت فروش دارایی ها ، تسویه شتاب زده بدهی ها ، خاتمه قراردادها و کاهش یا توقف عملیات سازگار باشد.
نتیجه این تغییر فقط یک افشا نیست ، بلکه می تواند به کاهش ارزش گسترده دارایی ها، شناسایی ذخایر جدید، بازنگری در طبقه بندی بدهی ها و تغییر مبانی اندازه گیری منجر شود در چنین وضعی، دارایی ها دیگر لزوماٌ بر اساس استفاده مستمر در عملیات عادی قابل اندازه گیری نیستند ، بلکه باید بر مبنای مبالغ قابل بازیافت یا مقادیر مورد انتظار از فروش یا تسویه سنجیده شوند. همچنین باید خود مبنای به کار رفته و علت عدم استفاده از فرض تداوم فعالیت، به طور روشن در صورت های مالی افشا شود.
در نهایت، باید تأکید کرد که در سناریوی مورد بحث، تداوم فعالیت یک موضوع حاشیه ای یا صرفاٌ افشایی نیست ، بلکه نقطه آغاز تمام قضاوت های حسابداری و حسابرسی است.
در حالتی که جنگ، محاصره، اختلال در واردات و صادرات، جهش نرخ ارز، محدودیت های بانکی و بحران نقدینگی از قبل از پایان سال مالی آغاز شده و تا زمان تهیه صورت های مالی ادامه یافته ، مدیریت نمی تواند با اتکا به عبارت های کلی یا امیدهای اثبات نشده، فرض تداوم فعالیت را بدون تحلیل عمیق بپذیرد. لازم است این ارزیابی بر پایه بودجه های نقدی، تحلیل سناریو، شواهد قراردادی ، وضعیت واقعی تأمین مالی، امکان دسترسی به مواد و بازار و ظرفیت واحد تجاری برای بقا در محیط بحران انجام شود. اگر نتیجه این ارزیابی وجود ابهام با اهمیت باشد، افشای کامل و صریح الزامی است و اگر نتیجه آن عدم مناسبت مبنای تداوم فعالیت باشد ، صورت های مالی باید بر مبنایی غیر از تداوم فعالیت تهیه شوند. به بیان دیگر، در چنین شرایطی، تداوم فعالیت نه یک پیش فرض بدیهی، بلکه یک نتیجه حرفه ای است که باید با شواهد کافی اثبات و در صورت لزوم با صداقت کامل افشا شود.
پس به طور خلاصه می توان نکات مهم موضوع تداوم فعالیت را که حسابداران و حسابرسان می بایست در شرایط فعلی مدنظر قرار دهند بر شمرد :
نکات کلیدی برای حسابداران :
- ارزیابی حداقل 12 ماهه از تاریخ ترازنامه انجام شود، یعنی بررسی شود شرکت تا پایان این دوره واقعاٌ قادر به ادامه فعالیت هست یا نه.
- بودجه نقدی ماهانه و نه فقط بودجه سود و زیان تهیه شود.
- مفروضات بودجه باید مستند و واقع بینانه باشد، به ویژه درباره:
- فروش و وصول مطالبات
- امکان صادرات
- امکان واردات مواد اولیه و قطعات
- نرخ ارز و نیاز سرمایه در گردش
- تمدید یا تأمین تسهیلات
به این نشانه های هشدار توجه ویژه شود :
- افت یا حذف بازار صادراتی
- کمبود مواد اولیه و توقف تولید
- محدودیت انتقال وجه
- جهش نرخ ارز و افزایش بهای خرید
- کسری نقدینگی
- بدهی های سر رسید شده و ناتوانی در پرداخت
- وجوه نقد و دارایی های در دسترس واقعی از وجوه محدود شده یا بلوکه تفکیک شود.
- برنامه های مدیریت مثل افزایش سرمایه، فروش دارایی، دریافت تسهیلات یا حمایت سهامداران فقط وقتی قابل اتکاست که شواهد عملی و مستند برای آن وجود داشته باشد.
- اگر عدم اطمینان با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت وجود دارد، باید در یادداشت ها شفاف، صریح و کافی افشا شود.
- اگر دیگر مبنای تداوم فعالیت مناسب نیست، صورت های مالی نباید برآن مبنا تهیه شود.
نکات کلیدی برای حسابرسان :
- ارزیابی مدیریت را با تردید حرفه ای بررسی کنند، نه صرفاٌ بپذیرند.
- بودجه نقدی، مفروضات فروش، نرخ ارز، وصول مطالبات، تأمین مواد و بر نامه های تأمین مالی را به طور مستقل ارزیابی کنند.
- شواهد بیرونی مهم را بررسی کنند، از جمله:
- قراردادهای فروش و خرید
- مکاتبات بانک ها
- وضعیت تسهیلات و شروط آنها
- حمایت نامه سهامداران
- وصول های بعد از سال
- عملکرد واقعی ماه های بعد
- بین امید مدیریت و برنامه قابل اجرا تفاوت قائل شوند.
- اگر شرکت فقط در سناریوی خوش بینانه زنده می ماند، این معمولاٌ نشانه ابهام با اهمیت است.
- کفایت افشای یادداشت های تداوم فعالیت را دقیق بررسی کنند.
- اثر موضوع بر گزارش حسابرس را مشخص کنند:
- افشای کافی و ابهام با اهمیت؛ درج بخش مربوط به عدم اطمینان با اهمیت نسبت به تداوم فعالیت
- افشای ناکافی: تعدیل نظر
- نبود شواهد کافی: تعدیل نظر یا عدم اظهارنظر
